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I. Die Kläger und Revisionskläger
(Kläger) sind Ehegatten, die zur Einkommensteuer zusammen
veranlagt werden.
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Der Kläger erwarb im Mai 1997 ein
Hausgrundstück.
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Im März 2000 übertrug er es
unentgeltlich auf die Klägerin.
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Das Gebäude verfügte über
ein Erdgeschoss (50,52 %), welches selbst genutzt wurde, und ein
Obergeschoss (49,48 %), welches die Klägerin zum 1.5.2003 in
ihr Betriebsvermögen einlegte.
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Zum 30.11.2004 entnahm die Klägerin
das genannte Obergeschoss wieder ihrem Betriebsvermögen und
überführte es in ihr Privatvermögen.
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Mit Vertrag vom November 2006 wurde das -
zwischenzeitlich in Wohnungseigentum umgewandelte - Obergeschoss
veräußert.
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In der Steuererklärung für das
Streitjahr (2006) erklärten die Kläger einen Gewinn aus
einem privaten Veräußerungsgeschäft in Höhe von
3.605 EUR. Dagegen berücksichtigte der Beklagte und
Revisionsbeklagte (das Finanzamt - FA - ) im
Einkommensteuerbescheid für das Streitjahr einen Gewinn von
112.205 EUR, den er wie folgt ermittelte:
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Veräußerungspreis
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abzüglich Anschaffungskosten und
weiterer Herstellungskosten
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zuzüglich Absetzung für
Abnutzung
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zuzüglich Teilwert der Einlage
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abzüglich Teilwert der
Entnahme
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Gewinn.
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Der Einspruch blieb ohne Erfolg.
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Das Finanzgericht (FG) wies die dagegen
erhobene Klage mit seinem in EFG 2011, 636 = SIS 11 03 23
veröffentlichten Urteil ab.
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Hiergegen richtet sich die Revision der
Kläger, mit der diese die Verletzung materiellen Rechts
(§ 23 des Einkommensteuergesetzes - EStG - ) rügen. Wenn
nach dem Wortlaut des Gesetzes die Entnahme aus einem
Betriebsvermögen ein Anschaffungsvorgang sei, dann müsse
es sich zwangsläufig auch um eine Veräußerung i.S.
von § 23 Abs. 1 Satz 5 EStG handeln, so dass zwei zu
besteuernde Veräußerungen vorlägen, einmal
gemäß § 23 Abs. 1 Satz 5 EStG die fiktive
Veräußerung (in 2004) und einmal gemäß §
23 Abs. 1 Satz 1 Nr. 1 EStG die tatsächliche
Veräußerung (in 2006). Im Jahr 2004 hätte sich eine
Versteuerung gemäß § 23 EStG ergeben müssen,
mit der Folge entsprechend höherer Anschaffungskosten im
Privatvermögen ab 2004.
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Die Kläger beantragen
sinngemäß, das Urteil des FG aufzuheben und die
Einkommensteuer 2006 auf 0 EUR herabzusetzen.
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Das FA beantragt, die Revision
zurückzuweisen.
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II. Die Revision ist unbegründet und
daher zurückzuweisen (§ 126 Abs. 2 der
Finanzgerichtsordnung - FGO - ). Das FG hat den Gewinn der
Klägerin gemäß § 23 Abs. 1, 3 EStG zutreffend
bestimmt, insbesondere zu Recht die Einlage des streitbefangenen
Obergeschosses in das Betriebsvermögen der Klägerin zum
1.5.2003 sowie seine Entnahme zum 30.11.2004 nicht als
Veräußerung beurteilt.
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1. Private
Veräußerungsgeschäfte (§ 2 Abs. 1 Satz 1 Nr. 7,
§ 22 Nr. 2 EStG) i.S. von § 23 Abs. 1 Satz 1 Nr. 1 EStG
(in der für das Streitjahr - 2006 - geltenden Fassung) sind
Veräußerungsgeschäfte, bei denen der Zeitraum
zwischen Anschaffung und Veräußerung bei
Grundstücken und grundstücksgleichen Rechten nicht mehr
als zehn Jahre beträgt. Unter Anschaffung oder
Veräußerung i.S. des § 23 EStG ist die entgeltliche
Übertragung eines Wirtschaftsguts zu verstehen.
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Zweck des § 23 EStG ist es, innerhalb der
Spekulationsfrist realisierte Werterhöhungen eines bestimmten
Wirtschaftsguts im Privatvermögen des Steuerpflichtigen der
Einkommensteuer zu unterwerfen (ausführlich Urteile des
Bundesfinanzhofs - BFH - vom 30.11.1976 VIII R 202/72, BFHE 120,
522, BStBl II 1977, 384 = SIS 77 02 19; vom 25.8.1987 IX R 65/86,
BFHE 151, 132, BStBl II 1988, 248 = SIS 88 02 02).
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2. Im Streitfall besteht das gemäß
§ 23 Abs. 1 Satz 1 Nr. 1 EStG steuerpflichtige private
Veräußerungsgeschäft - nach der Anschaffung im Mai
1997 - in der Veräußerung im November 2006, d.h.
innerhalb von zehn Jahren. Die zwischenzeitliche Aufteilung in
Wohnungseigentum ändert nichts an der Nämlichkeit, d.h.
der wirtschaftlichen Identität (vgl. BFH-Urteile vom 27.8.1997
X R 26/95, BFHE 184, 385, BStBl II 1998, 135 = SIS 98 05 07; vom
19.7.1983 VIII R 161/82, BFHE 139, 251, BStBl II 1984, 26 = SIS 84 01 11) von angeschafftem und veräußertem
Wirtschaftsgut.
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a) Nach dem eindeutigen Gesetzeswortlaut
stellt eine Einlage in das Betriebsvermögen eines
Einzelunternehmers und so auch die Einlage in das
Betriebsvermögen der Klägerin zum 1.5.2003 mangels
Rechtsträgerwechsels keine Veräußerung dar (so auch
Schreiben des Bundesministeriums der Finanzen - BMF - vom
5.10.2000, BStBl I 2000, 1383 = SIS 00 12 25; Risthaus, DB 2000,
Beilage Nr. 13, Anm. zu Tz. 2 des BMF-Schreibens in BStBl I 2000,
1383 = SIS 00 12 25; Seitz, DStR 2001, 277, 283).
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Aus § 23 Abs. 1 Satz 5 Nr. 1 EStG ergibt
sich nichts anderes, wenn - wie im Streitfall - der Einlage keine
Veräußerung aus dem Betriebsvermögen folgt. Die
Einlage in ein Betriebsvermögen wird nur für den Fall der
Veräußerung i.S. des § 23 Abs. 1 Satz 1 Nr. 1 EStG
gleichgestellt, dass ohne die Veräußerungsfiktion - nach
der Einlage zum Teilwert (§ 6 Abs. 1 Nr. 5 EStG) - eine
Veräußerung aus dem Betriebsvermögen zu einer
Versteuerung der im Betriebsvermögen entstandenen
Wertsteigerungen führt. Folge der
Veräußerungsfiktion ist, dass nicht nur die im
betrieblichen Bereich entstandenen stillen Reserven, sondern
entsprechend dem gesetzlichen Zweck auch die vorher im Zeitraum
zwischen Anschaffung und Einlage entstandenen
Wertveränderungen (insoweit über § 23 Abs. 1 Satz 1
Nr. 1 EStG) erfasst werden.
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b) Auch die Entnahme aus dem
Betriebsvermögen zum 30.11.2004 ist mangels
Rechtsträgerwechsels keine Veräußerung (vgl. Tz. 5
des BMF-Schreibens in BStBl I 2000, 1383 = SIS 00 12 25; Risthaus,
DB 2000, Beilage Nr. 13, Anm. zu Tz. 5 und 35 des BMF-Schreibens in
BStBl I 2000, 1383 = SIS 00 12 25).
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Zwar gilt gemäß § 23 Abs. 1
Satz 2 EStG als Anschaffung auch die Überführung eines
Wirtschaftsguts in das Privatvermögen des Steuerpflichtigen
durch Entnahme. Diese Fiktion einer Anschaffung entfaltet im
Streitfall aber keine Wirkung. Denn die ursprüngliche
tatsächliche Anschaffung des Jahres 1997 wirkt fort, da - wie
dargelegt - die Voraussetzungen der Veräußerungsfiktion
des § 23 Abs. 1 Satz 5 Nr. 1 EStG nicht erfüllt sind.
Entsprechend sind die ursprünglichen Anschaffungskosten
zugrunde zu legen und der Gewinn aus dem privaten
Veräußerungsgeschäft ist um den im
Betriebsvermögen zu erfassenden Gewinn zu korrigieren (vgl.
BMF-Schreiben in BStBl I 2000, 1383 = SIS 00 12 25 Tz. 35 Satz 2;
Risthaus, DB 2000, Beilage Nr. 13, Anm. zu Tz. 35 des
BMF-Schreibens in BStBl I 2000, 1383 = SIS 00 12 25; Musil in
Herrmann/Heuer/Raupach - HHR -, § 23 EStG Rz 247). Allein
diese - wortlautkonforme - Auslegung stellt sicher, dass - wie es
die Zwecksetzung von § 23 Abs. 1 EStG verlangt - alle zwischen
Anschaffung und Veräußerung im Privatvermögen
entstandenen stillen Reserven erfasst werden. Demgegenüber
sind Gründe dafür, weshalb die Anschaffungsfiktion des
§ 23 Abs. 1 Satz 2 EStG die frühere Anschaffung
verdrängen sollte, nicht ersichtlich. Im Gegenteil ergibt sich
gerade aus der Regelung der Veräußerungsfiktion in §
23 Abs. 1 Satz 5 Nr. 1 EStG die Intention des Gesetzes, alle
Wertveränderungen im Zeitraum zwischen tatsächlicher
Anschaffung und tatsächlicher Veräußerung zu
erfassen, gleichviel, ob das Wirtschaftsgut zeitweise im
Betriebsvermögen gehalten worden ist. Deshalb sind die
Gesetzesformulierungen in § 23 Abs. 1 Satz 2 EStG und §
23 Abs. 1 Satz 5 Nr. 1 EStG nicht lückenhaft, sondern ergeben
eine dem Gesetzeszweck entsprechende folgerichtige Besteuerung
(a.A. Hartmann/Meyer, Die steuerliche Betriebsprüfung 2000,
214 (218); Seitz, DStR 2001, 277, 284; Glenk in: Blümich,
§ 23 EStG Rz 140; Carlé in Korn, § 23 EStG Rz
67).
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Auch die Gesetzesmaterialien lassen nicht
erkennen, dass die Anschaffungsfiktion durch Entnahme aus dem
Betriebsvermögen die ursprüngliche tatsächliche
Anschaffung zurücktreten lässt und so die
Wertveränderungen zwischen Anschaffung und Einlage des
Wirtschaftsguts der Besteuerung entziehen soll. Im Gegenteil: Dem
Charakter der Vorschrift als Missbrauchsvermeidungsvorschrift
für zu niedrige Entnahmewerte (BTDrucks 14/23, 179) entspricht
es gerade, dass § 23 Abs. 1 Satz 2 EStG ergänzend zu dem
eigentlichen Besteuerungstatbestand in § 23 Abs. 1 Satz 1 Nr.
1 EStG eingreift. Ist die Besteuerung der stillen Reserven durch
die Entnahmebesteuerung gemäß § 6 Abs. 1 Nr. 4 EStG
sowie die Besteuerung als privates
Veräußerungsgeschäft nach § 23 Abs. 1 Satz 1
Nr. 1 EStG sichergestellt, bedarf es der ergänzenden Anwendung
des § 23 Abs. 1 Satz 2 EStG nicht. Soll § 23 Abs. 1 Satz
5 Nr. 1 EStG verhindern, dass die Besteuerung privater
Veräußerungsgewinne durch Einlagen in ein
Betriebsvermögen unterlaufen wird (BTDrucks 14/2070, S. 19),
so wäre es sinnwidrig, die Wertveränderungen zwischen
Anschaffung und Einlage nicht zu erfassen.
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c) Ausgehend von diesen Grundsätzen ist
die Ermittlung des streitigen Veräußerungsgewinns durch
das FG gemäß § 23 Abs. 3 Sätze 1, 4 EStG als
Unterschied zwischen dem Veräußerungspreis einerseits und
den Anschaffungs- oder Herstellungskosten und den Werbungskosten
andererseits nicht zu beanstanden.
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Zutreffend hat das FG den Gewinn aus dem
Veräußerungsgeschäft auch um die
Wertveränderungen korrigiert, die im betrieblichen Bereich
erfasst worden sind. Wird für die Zeit der
Betriebsvermögenseigenschaft des Objekts ein Gewinn
versteuert, weil der Teilwert im Zeitpunkt der Entnahme den
Teilwert der Einlage übersteigt, so gehört dieser Gewinn
gemäß § 23 Abs. 2 Satz 1 EStG nicht in den
Anwendungsbereich des § 23 EStG, weil er nicht auf den
Zeitraum entfällt, in dem das Objekt im Privatvermögen
war (ebenso: Tz. 35 des BMF-Schreibens in BStBl I 2000, 1383 = SIS 00 12 25; Risthaus, DB 2000, Beilage Nr. 13, Anm. zu Tz. 35 des
BMF-Schreibens in BStBl I 2000, 1383 = SIS 00 12 25; Wernsmann, in:
Kirchhof/Söhn/Mellinghoff, EStG, § 23 Rz B 91; HHR/Musil,
§ 23 EStG Rz 247).
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