Auf die Revision des Beklagten wird das Urteil
des Finanzgerichts Düsseldorf vom 30.1.2015 1 K 1523/14 U
aufgehoben.
Die Klage wird abgewiesen.
Die Kosten des gesamten Verfahrens hat der Kläger zu
tragen.
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I. Der Kläger und Revisionsbeklagte
(Kläger) beabsichtigte die Aufnahme einer unternehmerischen
(wirtschaftlichen) Tätigkeit über eine von ihm zu
gründende GmbH, deren Alleingesellschafter er sein sollte.
Geplant war der Erwerb der Vermögensgegenstände der
bereits langjährig im Geschäft mit Bauelementen
tätigen B-GmbH. Der Kläger bezog hierfür
Beratungsleistungen einer Unternehmensberatung zur
Existenzgründung sowie eines Rechtsanwalts zu einem
(geplanten) Unternehmenskauf. Der Erwerb der
Vermögensgegenstände der B-GmbH unterblieb ebenso wie die
GmbH-Gründung.
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Der beim Beklagten und Revisionskläger
(Finanzamt - FA - ) nicht als Unternehmer geführte Kläger
machte mit seiner Umsatzsteuerjahreserklärung für das
Streitjahr 2008 den Vorsteuerabzug nach § 15 des
Umsatzsteuergesetzes (UStG) für die von ihm bezogenen
Beratungsleistungen geltend. Das FA lehnte dies ab. Der Einspruch
hatte keinen Erfolg.
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Demgegenüber gab das Finanzgericht
(FG) der Klage mit dem in EFG 2015, 686 veröffentlichten
Urteil statt. Der Kläger sei - unter Berücksichtigung der
Richtlinie 2006/112/EG des Rates vom 28.11.2006 über das
gemeinsame Mehrwertsteuersystem (MwStSystRL) und der hierzu
ergangenen Rechtsprechung des Gerichtshofs der Europäischen
Union (EuGH) und des Bundesfinanzhofs (BFH) - als Einzelperson
vergleichbar einer Vorgründungsgesellschaft berechtigt, aus
Rechnungen über von ihm bezogene Beratungsleistungen zum
Zwecke der Vorbereitung und Errichtung einer Ein-Mann-GmbH den
Vorsteuerabzug vorzunehmen. Es habe objektiv erkennbar die Absicht
bestanden, mit der Ein-Mann-GmbH umsatzsteuerpflichtige
Umsätze auszuführen. Dem Vorsteuerabzug stehe weder der
Umstand, dass zu keinem Zeitpunkt umsatzsteuerpflichtige
Ausgangsumsätze getätigt wurden, noch die Tatsache
entgegen, dass es tatsächlich nicht zur Gründung der
Ein-Mann-GmbH gekommen sei. Unerheblich sei auch, dass der
Kläger bei Bezug der Eingangsleistungen in der
Gründungsphase nicht selbst als natürliche Person
besteuerte Umsätze ausführen wollte. Es sei zudem mit dem
Grundsatz der steuerlichen Neutralität nicht vereinbar,
zwischen einer Ein-Mann-Kapitalgesellschaft ohne
Vorgründungsgesellschaft und einer
Zwei-Mann-Kapitalgesellschaft mit Vorgründungsgesellschaft zu
unterscheiden.
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Hiergegen wendet sich das FA mit seiner
Revision. Anders als bei Vorgründungsgesellschaft und GmbH
blieben natürliche Person und GmbH stets unterschiedliche
Steuersubjekte. Damit fehle es an der Vergleichbarkeit. Auch der
Gesellschafter stehe der GmbH als Dritter gegenüber. Die vom
Kläger bezogenen Beratungsleistungen könnten auch zur
Einschätzung des Werts einer GmbH-Beteiligung gedient haben.
Es hätten auch andere Gestaltungsmöglichkeiten für
die Erlangung des Vorsteuerabzugs bestanden.
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Das FA beantragt sinngemäß, das
Urteil des FG aufzuheben und die Klage abzuweisen.
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Der Kläger beantragt, die Revision
zurückzuweisen.
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II. Die Revision des FA ist begründet.
Das Urteil des FG ist aufzuheben und die Klage abzuweisen (§
126 Abs. 3 Satz 1 Nr. 1 der Finanzgerichtsordnung - FGO - ). Der
Kläger ist nicht zum Vorsteuerabzug berechtigt.
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1. Der Vorsteuerabzug steht nach den insoweit
übereinstimmenden Regelungen des nationalen Rechts wie auch
des Unionsrechts nur Unternehmern
(„Steuerpflichtigen“) zu. So setzt § 15
Abs. 1 Satz 1 Nr. 1 UStG einen Leistungsbezug durch einen
Unternehmer für dessen Unternehmen voraus und berechtigt Art.
168 MwStSystRL den Steuerpflichtigen „für die Zwecke
seiner besteuerten Umsätze“ zum Vorsteuerabzug.
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2. Der Kläger ist nicht aufgrund einer
eigenen unternehmerischen (wirtschaftlichen) Tätigkeit zum
Vorsteuerabzug berechtigt. Er beabsichtigte nicht, als
Einzelunternehmer eine derartige Tätigkeit aufzunehmen.
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3. Der Kläger ist auch nicht als
Gesellschafter einer zu gründenden GmbH zum Vorsteuerabzug
berechtigt. Nach ständiger Rechtsprechung des EuGH ist der
Gesellschafter nur dann Unternehmer (Steuerpflichtiger), wenn er
entgeltliche Leistungen im Rahmen einer wirtschaftlichen
Tätigkeit erbringt (vgl. hierzu zuletzt EuGH-Urteil vom
16.7.2015 C-108/14 Larentia + Minerva, und C-109/14 Marenave
Schiffahrt, EU:C:2015:496 = SIS 15 18 50, Rz 19 ff.). Danach sind
der bloße Erwerb und das bloße Halten von
Gesellschaftsanteilen keine wirtschaftlichen Tätigkeiten, die
den Gesellschafter zum Steuerpflichtigen (Unternehmer) machen, da
der bloße Erwerb von Beteiligungen an anderen Unternehmen
keine Nutzung eines Gegenstands zur nachhaltigen Erzielung von
Einnahmen darstellt. Anders ist es nur, wenn die Beteiligung mit
unmittelbaren oder mittelbaren Eingriffen in die Verwaltung der
Gesellschaft einhergeht und es sich hierbei um eine wirtschaftliche
Tätigkeit gegen Entgelt handelt.
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Hieran fehlt es im Streitfall. Nach den
Feststellungen des FG beabsichtigte der Kläger nicht,
gegenüber der zu gründenden GmbH entgeltliche Leistungen
zu erbringen.
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4. Der Kläger ist schließlich auch
nicht aufgrund eines Übertragungsvorgangs auf eine zu
gründende Gesellschaft zum Vorsteuerabzug berechtigt. Der
Gesellschafter einer noch zu gründenden GmbH kann im Hinblick
auf eine beabsichtigte Unternehmenstätigkeit der GmbH nur dann
zum Vorsteuerabzug berechtigt sein, wenn der Leistungsbezug durch
den Gesellschafter bei der GmbH zu einem Investitionsumsatz
führen soll.
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a) Nach der EuGH-Rechtsprechung kann das Recht
auf Vorsteuerabzug auch im Zusammenhang mit
Übertragungsvorgängen auf Gesellschaften bestehen.
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aa) Nach dem EuGH-Urteil vom 29.4.2004
C-137/02 Faxworld (EU:C:2004:267 = SIS 04 23 35) ist eine
Vorgründungsgesellschaft zum Vorsteuerabzug berechtigt. Die
Vorgründungsgesellschaft ist Steuerpflichtige, da sie die
Veräußerung der von ihr erworbenen
Vermögensgegenstände auf die noch zu gründende
Aktiengesellschaft bewirkt (EuGH-Urteil Faxworld, EU:C:2004:267
= SIS 04 23 35, Rz 26 und 30).
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Damit die Vorgründungsgesellschaft zudem
„für die Zwecke ihrer besteuerten
Umsätze“ (Art. 168 MwStSystRL, und EuGH-Urteil
Faxworld, EU:C:2004:267 = SIS 04 23 35, Rz 31) handelt,
reicht es aus, dass im Verhältnis zwischen
Vorgründungsgesellschaft und Aktiengesellschaft eine
Geschäftsveräußerung vorliegt, aufgrund derer es zu
einer Rechtsnachfolge kommt (vgl. § 1 Abs. 1a Satz 3 UStG und
Art. 19 Abs. 1 MwStSystRL), so dass die
„Vorgründungsgesellschaft als Übertragender die
besteuerten Umsätze des Begünstigten der
Übertragung, nämlich der Aktiengesellschaft,
berücksichtigen“ kann (EuGH-Urteil Faxworld,
EU:C:2004:267 = SIS 04 23 35, Rz 42).
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bb) Im Urteil vom 1.3.2012 C-280/10 Polski
Trawertyn (EU:C:2012:107 = SIS 12 11 54) hat der EuGH zu einem
„Investitionsumsatz“, bei dem es sich um die
Einbringung eines Grundstücks in eine Gesellschaft handelte,
entschieden, dass Art. 9, 168 und 169 MwStSystRL einer nationalen
Regelung entgegenstehen, nach der weder die Gesellschafter einer
Gesellschaft noch die Gesellschaft ein Recht auf Vorsteuerabzug
für Investitionskosten geltend machen dürfen, die vor
Gründung und Eintragung dieser Gesellschaft von den
Gesellschaftern für die Zwecke und im Hinblick auf die
wirtschaftliche Tätigkeit der Gesellschaft getragen
wurden.
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cc) Schließlich hat der EuGH im Urteil
vom 13.3.2014 C-204/13 Malburg (EU:C:2014:147 = SIS 14 08 07)
entschieden, dass die unentgeltliche Überlassung eines
Mandantenstamms durch den Gesellschafter an seine Gesellschaft
anders als die Einbringung eines Grundstücks in eine
Gesellschaft nicht in den Anwendungsbereich der Steuer fällt
und auch keine wirtschaftliche Tätigkeit ist (EuGH-Urteil
Malburg, EU:C:2014:147 = SIS 14 08 07, Rz 35; vgl. hierzu auch
BFH-Urteil vom 26.8.2014 XI R 26/10, BFHE 247, 269 = SIS 14 32 10,
unter II.2.). Nach dem Urteil des EuGH führt selbst der
Neutralitätsgrundsatz nicht zu einer Ausweitung des
Anwendungsbereichs des Vorsteuerabzugs (EuGH-Urteil Malburg,
EU:C:2014:147 = SIS 14 08 07, Rz 43).
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b) Der Kläger ist auch unter
Berücksichtigung dieser EuGH-Rechtsprechung nicht zum
Vorsteuerabzug berechtigt.
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Dabei scheitert der Vorsteuerabzug nicht
daran, dass die Gründung der GmbH entgegen der
ursprünglichen Planung des Klägers als künftiger
GmbH-Gesellschafter unterblieben ist.
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Maßgeblich ist vielmehr, dass die vom
Kläger bezogenen Beratungsleistungen - anders als die
Vermögensgegenstände in den EuGH-Urteilen Faxworld
(EU:C:2004:267 = SIS 04 23 35) und Polski Trawertyn
(EU:C:2012:107 = SIS 12 11 54) zugrunde liegenden Rechtssachen -
auch im Fall einer tatsächlich gegründeten GmbH nicht auf
die GmbH übertragbar waren. Durch die vom Kläger
bezogenen Leistungen sind keine auf eine GmbH übertragbaren
Vermögenswerte („Investitionsgüter“)
entstanden.
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Bestätigt wird dies durch das EuGH-Urteil
Malburg (EU:C:2014:147 = SIS 14 08 07), nach dem eine
unentgeltliche Nutzungsüberlassung kein Recht auf
Vorsteuerabzug des Gesellschafters begründet. Dies gilt auch
für denjenigen, der eine Gesellschaftsgründung zwar
beabsichtigt, aber aufgrund des Scheiterns der
Gesellschaftsgründung nicht Gesellschafter wird.
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5. Das Urteil des FG, das die
EuGH-Rechtsprechung im Hinblick auf das Erfordernis einer
Vermögensübertragung nicht zutreffend gewürdigt hat,
ist daher aufzuheben und die Klage abzuweisen. Mangels
Vermögensübertragung stellt sich die vom FG aufgeworfene
Frage nach einer ggf. unzulässigen Differenzierung zwischen
Ein-Mann-Kapitalgesellschaft ohne Vorgründungsgesellschaft und
Zwei-Mann-Kapitalgesellschaft mit Vorgründungsgesellschaft im
Streitfall nicht.
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6. Die Kostenentscheidung beruht auf §
135 Abs. 1 FGO.
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