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I. Der Rechtsstreit betrifft den
Vorsteuerabzug des geschäftsführenden Gesellschafters
einer (neuen) Steuerberatungsgesellschaft nach Übernahme des
Mandantenstammes durch Realteilung einer aufgelösten (alten)
Steuerberatungsgesellschaft.
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Der Kläger und Revisionsbeklagte
(Kläger) war bis zum 31.12.1994 zu 60 % als Gesellschafter an
der A & Partner GbR (Alt-GbR) beteiligt. Außer ihm waren
die Steuerberater X und Y zu je 20 % Mitgesellschafter. Zum
31.12.1994 wurde die Alt-GbR in der Weise aufgelöst, dass
jeder der Gesellschafter jeweils einen Teil des Mandantenstammes
übernahm. Die beiden Gesellschafter X und Y waren ab dem
1.1.1995 jeweils in Einzelkanzleien als Steuerberater freiberuflich
tätig.
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Der Kläger gründete zum
31.12.1994 eine neue GbR, die ab dem 1.1.1995 ebenfalls unter dem
Namen A & Partner tätig war (Neu-GbR). An dieser
Gesellschaft waren der Kläger zu 95 % und der - im Jahr 2000
verstorbene - Steuerberater Z zu 5 % beteiligt.
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Hinsichtlich der Alt-GbR hat das
Finanzgericht (FG) mit Urteil vom 24.9.2003 1 K 250/00 (EFG 2003,
1776 = SIS 03 50 56) entschieden, dass diese zum 31.12.1994 durch
Realteilung aufgelöst worden sei. Daraufhin setzte der
Beklagte und Revisionskläger (das Finanzamt - FA - )
gegenüber der Alt-GbR mit Bescheid vom 28.6.2004 Umsatzsteuer
für 1994 für die Übertragung des Mandantenstammes
fest. Dieser Bescheid wurde bestandskräftig und die
Umsatzsteuerschuld wurde beglichen.
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Dementsprechend stellte die Alt-GbR,
vertreten durch den Kläger, gegenüber dem Kläger
unter Bezugnahme auf die „Realteilung zum 31.12.1994“
unter dem 16.8.2004 für die „Realteilung zum
31.12.1994“ eine Rechnung in Höhe von ... EUR mit
gesondertem Umsatzsteuerausweis aus.
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In seiner Umsatzsteuer-Voranmeldung
für den Monat August 2004 machte der Kläger die Vorsteuer
aus dem Erwerb des Mandantenstammes in Höhe von ... EUR
geltend. Das FA versagte den Vorsteuerabzug mit Bescheid vom
14.12.2004. Hiergegen legte der Kläger Einspruch ein und
reichte eine Umsatzsteuer-Jahreserklärung für 2004 ein,
in der er Umsätze als Steuerberater aus der
Geschäftsführertätigkeit für die Neu-GbR in
Höhe von ... EUR erklärte. Das FA wies den Einspruch als
unbegründet zurück. Es vertrat die Auffassung, der
Kläger habe zwar den Mandantenstamm aufgrund der Realteilung
im Rahmen eines steuerbaren und steuerpflichtigen
Leistungsaustauschs erhalten, den übernommenen Mandantenstamm
aber nicht in seinem eigenen Unternehmen genutzt. Das
Wirtschaftsgut sei vielmehr von der Neu-GbR als vom Kläger zu
trennende Unternehmerin für eigene unternehmerische Zwecke
verwendet worden, so dass dem Kläger insoweit kein
Vorsteuerabzug zustehe.
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Das FG gab der hiergegen erhobenen Klage
statt und ließ die Revision zu. Sein Urteil ist in DStRE
2011, 945 veröffentlicht.
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Zur Begründung der hiergegen
eingelegten Revision rügt das FA die Verletzung von § 15
Abs. 1 Satz 1 Nr. 1 des Umsatzsteuergesetzes (UStG).
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Der erkennende Senat hat insbesondere im
Hinblick auf die Urteile des Gerichtshofes der Europäischen
Union (EuGH) vom 29.4.2004 C-137/02 - Faxworld - (Slg. 2004,
I-5547, UR 2004, 362 = SIS 04 23 35) und vom 1.3.2012 C-280/10 -
Polski Trawertyn - (Amtsblatt der Europäischen Union Nr. C
118, 2, UR 2012, 366, HFR 2012, 461 = SIS 12 11 54) mit Beschluss
vom 20.2.2013 XI R 26/10 (BFHE 240, 432, BStBl II 2013, 464 = SIS 13 11 15) das Revisionsverfahren ausgesetzt und dem EuGH folgende
Frage zur Vorabentscheidung vorgelegt:
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„Sind Art. 4 Abs. 1 und 2 sowie Art.
17 Abs. 2 Buchst. a der Richtlinie 77/388/EWG unter
Berücksichtigung des Neutralitätsprinzips dahingehend
auszulegen, dass ein Gesellschafter einer Steuerberatungs-GbR, der
von der GbR einen Teil des Mandantenstammes nur zu dem Zweck
erwirbt, diesen unmittelbar anschließend einer unter seiner
maßgeblichen Beteiligung neu gegründeten
Steuerberatungs-GbR unentgeltlich zur unternehmerischen Nutzung zu
überlassen, zum Vorsteuerabzug aus dem Erwerb des
Mandantenstammes berechtigt sein kann?“
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Der EuGH hat die ihm vorgelegte Frage mit
Urteil vom 13.3.2014 C-204/13 - Malburg - (DStR 2014, 592 = SIS 14 08 07, Mehrwertsteuerrecht - MwStR - 2014, 270, UR 2014, 353) wie
folgt beantwortet:
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„Art. 4 Abs. 1 und 2 sowie Art. 17
Abs. 2 Buchst. a der Sechsten Richtlinie 77/388/EWG des Rates vom
17.5.1977 zur Harmonisierung der Rechtsvorschriften der
Mitgliedstaaten über die Umsatzsteuern – Gemeinsames
Mehrwertsteuersystem: einheitliche steuerpflichtige
Bemessungsgrundlage in der durch die Richtlinie 95/7/EG des Rates
vom 10.4.1995 geänderten Fassung sind unter
Berücksichtigung des Grundsatzes der Neutralität der
Mehrwertsteuer dahin auszulegen, dass ein Gesellschafter einer
Steuerberatungs-GbR, der von dieser einen Teil des Mandantenstamms
nur zu dem Zweck erwirbt, diesen unmittelbar anschließend
einer unter seiner maßgeblichen Beteiligung neu
gegründeten Steuerberatungs-GbR unentgeltlich zur
unternehmerischen Nutzung zu überlassen, ohne dass dieser
Mandantenstamm jedoch dem Vermögen der neu gegründeten
Gesellschaft zuwächst, nicht zum Vorsteuerabzug aus dem Erwerb
des Mandantenstamms berechtigt ist.“
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Das FA führt hierzu aus, dass seine
Rechtsauffassung durch die Entscheidung des EuGH bestätigt
worden sei.
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Es beantragt, das FG-Urteil aufzuheben und
die Klage abzuweisen.
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Der Kläger beantragt
sinngemäß, die Revision zurückzuweisen.
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Er hält die Vorentscheidung für
zutreffend und trägt zur Entscheidung des EuGH ergänzend
insbesondere vor, dass die vom FG getroffenen tatsächlichen
Feststellungen widersprüchlich und daher für den
Bundesfinanzhof (BFH) nicht bindend seien. Vielmehr bestünden
verschiedene tatsächliche Alternativen hinsichtlich des dem
Streitfall zugrunde liegenden Sachverhalts, die das FG nicht
ausreichend ermittelt habe. Jedenfalls sei die Versagung des
begehrten Vorsteuerabzugs nicht gerechtfertigt.
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II. Die Revision des FA ist begründet.
Sie führt zur Aufhebung des Urteils der Vorinstanz und zur
Zurückverweisung der Sache an das FG zur anderweitigen
Verhandlung und Entscheidung (§ 126 Abs. 3 Satz 1 Nr. 2 der
Finanzgerichtsordnung - FGO - ).
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Das FG hat ausgehend von seinem bislang
festgestellten Sachverhalt zu Unrecht den Vorsteuerabzug des
Klägers aus dem Erwerb des Mandantenstammes bejaht. Der Senat
kann in Ermangelung hinreichender tatsächlicher Feststellungen
nicht durcherkennen.
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1. Nach § 15 Abs. 1 Satz 1 Nr. 1 Satz 1
UStG kann der Unternehmer die gesetzlich geschuldete Steuer
für Leistungen, die von einem Unternehmer für sein
Unternehmen ausgeführt worden sind, als Vorsteuer abziehen.
Ausgeschlossen ist der Vorsteuerabzug gemäß § 15
Abs. 2 Satz 1 Nr. 1 UStG für Leistungen, die ein Unternehmer
für steuerfreie Umsätze verwendet.
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Diese Vorschriften beruhen auf Art. 17 Abs. 2
Buchst. a der Sechsten Richtlinie 77/388/EWG des Rates vom
17.5.1977 zur Harmonisierung der Rechtsvorschriften der
Mitgliedstaaten über die Umsatzsteuern (Richtlinie
77/388/EWG), wonach der Steuerpflichtige (Unternehmer), der
Gegenstände und Dienstleistungen für Zwecke seiner
besteuerten Umsätze verwendet, befugt ist, die im Inland
geschuldete und entrichtete Mehrwertsteuer für
Gegenstände und Dienstleistungen, die ihm von einem anderen
Steuerpflichtigen geliefert oder erbracht werden, von der von ihm
geschuldeten Steuer abzuziehen.
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a) Der Unternehmer ist nach diesen
Vorschriften zum Vorsteuerabzug berechtigt, soweit er Leistungen
für sein Unternehmen (§ 2 Abs. 1 UStG, Art. 4 der
Richtlinie 77/388/EWG) und damit für seine wirtschaftlichen
Tätigkeiten zur Erbringung entgeltlicher Leistungen
(wirtschaftliche Tätigkeiten) zu verwenden beabsichtigt (vgl.
z.B. BFH-Urteil vom 19.7.2011 XI R 29/09, BFHE 234, 556, BStBl II
2012, 430 = SIS 11 36 19, Rz 20; Vorlagebeschluss in BFHE 240, 432,
BStBl II 2013, 464 = SIS 13 11 15, Rz 26; BFH-Urteil vom 11.4.2013
V R 29/10, BFHE 241, 438, BStBl II 2013, 840 = SIS 13 19 59, Rz
18).
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b) Die Inanspruchnahme des Vorsteuerabzugs
setzt grundsätzlich einen direkten und unmittelbaren
Zusammenhang zwischen einem bestimmten Eingangsumsatz und einem
oder mehreren Ausgangsumsätzen, die zum Abzug berechtigen,
voraus (vgl. dazu z.B. BFH-Urteil in BFHE 234, 556, BStBl II 2012,
430 = SIS 11 36 19, Rz 26; in BFHE 241, 438, BStBl II 2013, 840 =
SIS 13 19 59, Rz 34; EuGH-Urteil - Malburg - in DStR 2014, 592,
MwStR 2014, 270, UR 2014, 353 = SIS 14 08 07, Rz 34).
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c) Fehlt dieser Zusammenhang, kann der
Unternehmer zum Vorsteuerabzug berechtigt sein, wenn die Kosten
für die Eingangsleistung zu seinen allgemeinen Aufwendungen
gehören, und - als solche - Bestandteile des Preises der von
ihm erbrachten Leistungen sind. Derartige Kosten hängen
nämlich direkt und unmittelbar mit der gesamten
wirtschaftlichen Tätigkeit des Unternehmers zusammen (vgl.
z.B. BFH-Urteile in BFHE 241, 438, BStBl II 2013, 840 = SIS 13 19 59, Rz 21; vom 24.4.2013 XI R 25/10, BFHE 241, 451, BStBl II 2014,
346 = SIS 13 20 22, Leitsatz 1 und Rz 24; EuGH-Urteil - Malburg -
in DStR 2014, 592, MwStR 2014, 270, UR 2014, 353 = SIS 14 08 07, Rz
38).
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2. Der EuGH hat in seinem Urteil - Malburg -
in DStR 2014, 592, MwStR 2014, 270, UR 2014, 353 = SIS 14 08 07 -
im Gegensatz zur Kommission - die Vorlagefrage des Senats verneint
(Rz 47). Er hat zur Begründung maßgeblich darauf
abgestellt, dass der Ausgangsumsatz des Klägers - die
unentgeltliche Überlassung des Mandantenstammes an die neue
Gesellschaft - nicht in den Anwendungsbereich der Mehrwertsteuer
fällt und nicht als „wirtschaftliche
Tätigkeit“ im Sinne der Richtlinie 77/388/EWG
angesehen werden kann (Rz 35, 36). Der EuGH hat deshalb einen
direkten und unmittelbaren Zusammenhang zwischen einem bestimmten
Eingangsumsatz und einem oder mehreren Ausgangsumsätzen, die
das Recht auf Vorsteuerabzug nach Art. 17 Abs. 2 Buchst. a der
Richtlinie 77/388/EWG eröffnen, verneint (Rz 37).
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Etwas anderes ergibt sich auch nicht aus der
Anwendung des Grundsatzes der Neutralität (vgl. dazu
EuGH-Urteil - Malburg - in DStR 2014, 592, MwStR 2014, 270, UR
2014, 353 = SIS 14 08 07, Rz 42 ff.). Denn es wären - worauf
die Bundesregierung in ihrer Stellungnahme zum
Vorabentscheidungsersuchen zutreffend hingewiesen hat - andere
Gestaltungen möglich gewesen, die ein Vorsteuerabzugsrecht aus
dem Erwerb des Mandantenstammes begründet hätten. So
wäre etwa eine unmittelbare Übertragung des
Mandantenstammes auf die zum 31.12.1994 bereits gegründete
Neu-GbR in Betracht gekommen; die Neu-GbR hätte somit den
entsprechenden Vorsteuerabzug in Anspruch nehmen können. Auch
hätte der Kläger den Mandantenstamm der neu
gegründeten GbR nicht unentgeltlich, sondern entgeltlich
überlassen können (vgl. dazu z.B. BFH-Urteil vom
16.5.2002 V R 4/01, BFH/NV 2002, 1347 = SIS 02 94 53, unter II.1.c,
Rz 43). Insoweit ist dem Vorbehalt des EuGH in DStR 2014, 592,
MwStR 2014, 270, UR 2014, 353 = SIS 14 08 07, Rz 46 a.E. Rechnung
getragen.
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3. Der EuGH hat in seinem Urteil - Malburg -
in DStR 2014, 592, MwStR 2014, 270, UR 2014, 353 = SIS 14 08 07
aber offen gelassen, ob im Streitfall ein Recht auf Vorsteuerabzug
deshalb gegeben sein kann, weil der Kläger möglicherweise
den fraglichen Mandantenstamm selbst im Rahmen seiner
Tätigkeit als Geschäftsführer einer neu
gegründeten Gesellschaft erworben hat und dass die Kosten, die
sich aus diesem Erwerb ergeben, zu den allgemeinen Aufwendungen
seiner Tätigkeit als Geschäftsführer zu zählen
sind (Rz 38).
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Diese Hypothese hatte der Senat im
Vorlagebeschluss (bewusst) - wegen insoweit unzureichender
tatsächlicher Feststellungen des FG - ausgeklammert (vgl.
Beschluss in BFHE 240, 432, BStBl II 2013, 464 = SIS 13 11 15, Rz
28), so dass sich der EuGH hierzu nicht näher
geäußert hat (vgl. EuGH-Urteil - Malburg - in DStR 2014,
592, MwStR 2014, 270, UR 2014, 353 = SIS 14 08 07, Rz 20, 39).
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a) Nach der Rechtsprechung des BFH kann ein
Geschäftsführer einer GbR trotz seiner
Gesellschafterstellung selbständig tätig sein i.S. von
§ 2 Abs. 1 Satz 1 UStG (vgl. BFH-Urteil vom 6.6.2002 V R
43/01, BFHE 199, 49, BStBl II 2003, 36 = SIS 02 85 00;
BFH-Beschlüsse vom 28.4.2006 V B 217/04, BFH/NV 2006, 1716 =
SIS 06 34 73; vom 7.7.2006 V B 202/05, BFH/NV 2006, 2039 = SIS 06 41 34; s. auch BFH-Urteil vom 14.5.2008 XI R 70/07, BFHE 221, 517,
BStBl II 2008, 912 = SIS 08 33 08). Dabei ist nach ständiger
Rechtsprechung des BFH das Gesamtbild der Verhältnisse
maßgebend. Die für und gegen die Selbständigkeit
sprechenden Merkmale, die im Einzelfall unterschiedlich gewichtet
werden können, sind gegeneinander abzuwägen, wobei
entscheidend auf die Weisungsfreiheit abzustellen ist (vgl. dazu
z.B. BFH-Urteil vom 14.4.2010 XI R 14/09, BFHE 230, 245, BStBl II
2011, 433 = SIS 10 26 99, Rz 20, 21, m.w.N.).
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b) Das FG hat zwar ausgeführt, der
Kläger habe seine Geschäftsführertätigkeit als
Steuerberater nachhaltig und zur Erzielung von Einnahmen - im
Streitjahr 2004 in Höhe von ... EUR - ausgeübt. Es hat
aber nicht festgestellt, auf welcher Rechtsgrundlage der
Kläger seit wann welche Leistungen an die Neu-GbR erbracht hat
und weshalb diese Tätigkeit unternehmerisch ist. Es fehlen
ferner tatsächliche Feststellungen des FG dazu, ob der
Kläger bereits zum Jahreswechsel des 31.12.1994/1.1.1995 - und
damit zum maßgeblichen Zeitpunkt der Übertragung des
Mandantenstammes - beabsichtigt hat, als Geschäftsführer
der Neu-GbR unternehmerisch tätig zu sein, und ob er in der
Folgezeit im Rahmen dieser Stellung Umsätze - ggf. welcher Art
und Höhe - ausgeführt hat. Ein entsprechender
Gesellschaftsvertrag der Neu-GbR liegt ebenso wenig vor wie ein
Geschäftsführervertrag des Klägers mit der Neu-GbR
o.Ä.
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Die bislang getroffenen tatsächlichen
Feststellungen des FG tragen damit nicht seine Entscheidung, dass
die Unternehmereigenschaft des Klägers sich bereits aus seiner
Stellung als Geschäftsführer der Neu-GbR ergibt. Sein
Urteil war daher aufzuheben.
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c) Falls die Unternehmereigenschaft des
Klägers nach § 2 Abs. 1 UStG im Hinblick auf seine
Tätigkeit als Geschäftsführer gegeben sein sollte,
wird das FG weiterhin im Lichte der Vorgaben des EuGH in DStR 2014,
592, MwStR 2014, 270, UR 2014, 353 = SIS 14 08 07, Rz 38 zu
prüfen haben, ob die Voraussetzungen für einen Anspruch
des Klägers auf Vorsteuerabzug insoweit vorliegen.
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Zwar sind keine Anhaltspunkte dafür
ersichtlich, dass hier objektiv ein direkter und unmittelbarer
Zusammenhang zwischen dem Erwerb des Mandantenstammes von der
Alt-GbR und der Geschäftsführertätigkeit bei der
Neu-GbR bestand. Es ist jedoch möglich, dass die Kosten
für den Mandantenstamm zu den allgemeinen Kosten des
Klägers gehörten und daher „als
solche“ Bestandteile der von ihm erbrachten
Dienstleistungen als Geschäftsführer waren.
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4. Die Ausführungen des Klägers
führen zu keinem anderen Ergebnis.
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a) Soweit der Kläger die Auffassung
vertritt, der Mandantenstamm sei der Neu-GbR nicht unentgeltlich
überlassen worden, ist der BFH nach § 118 Abs. 2 FGO an
die dem entgegenstehenden tatsächlichen Feststellungen des FG
- die auch Grundlage des EuGH-Urteils - Malburg - in DStR 2014,
592, MwStR 2014, 270, UR 2014, 353 = SIS 14 08 07 waren - gebunden.
Dasselbe gilt für die Behauptung des Klägers, der
Mandantenstamm sei der Neu-GbR „zugewachsen“ und
auf diese Weise in Wahrheit bereits auf die Neu-GbR übertragen
worden. Vor diesem Hintergrund ist im Revisionsverfahren auch das
Vorbringen des Klägers ohne Belang, es habe sich um eine nicht
steuerbare Geschäftsveräußerung im Ganzen i.S. von
§ 1 Abs. 1a UStG gehandelt.
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b) Der weitere Vortrag des Klägers, in
Wahrheit habe es sich umsatzsteuerrechtlich um eine
„verdeckte Einzelpraxis“ und nicht um eine
Neu-GbR gehandelt, ist gleichfalls neues tatsächliches
Vorbringen, das im Revisionsverfahren nicht berücksichtigt
werden darf (vgl. z.B. BFH-Urteil vom 20.3.2013 XI R 37/11, BFHE
240, 394, BFH/NV 2013, 1170 = SIS 13 14 74, Rz 38).
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c) Die Berufung des Klägers auf das
BFH-Urteil vom 30.3.1994 I R 52/93 (BFHE 175, 33, BStBl II 1994,
903 = SIS 94 19 19) bleibt ohne Erfolg, weil dieses Urteil eine im
Streitfall nicht maßgebende ertragsteuerrechtliche
Beurteilung betrifft.
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5. Die Übertragung der Kostenentscheidung
auf das FG beruht auf § 143 Abs. 2 FGO.
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