Auf die Revision des Beklagten wird das Urteil
des Hessischen Finanzgerichts vom 15.8.2012 12 K 2768/03
aufgehoben.
Die Sache wird an das Hessische Finanzgericht
zurückverwiesen.
Diesem wird die Entscheidung über die Kosten des
Revisionsverfahrens übertragen.
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I. Die Kläger und Revisionsbeklagten
(Kläger) sind Eheleute und wurden für das Streitjahr
(1999) zur Einkommensteuer zusammen veranlagt. Der Kläger war
mit 35 % an der Firma ... GmbH (GmbH) beteiligt und deren
alleiniger Geschäftsführer. Ausweislich des
Arbeitsvertrags vom 1.3.1980 hatte er Anspruch auf
Reisekostenerstattungen bis zur Höhe der jeweils gesetzlich
zulässigen Höchstbeträge.
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In der Einkommensteuererklärung
erklärte der Kläger einen Bruttoarbeitslohn in Höhe
von 89.227 DM sowie Werbungskosten in Form von Reisekosten in
Höhe von 20.285 DM. Dagegen wies die beigefügte
Lohnsteuerkarte einen Bruttoarbeitslohn in Höhe von 136.556,73
DM aus. Der Kläger erläuterte dies damit, sein
Arbeitgeber sei in finanzielle Schwierigkeiten geraten und er habe
daher insoweit auf den Lohn verzichtet. Dazu legte er die Kopie
einer zwischen der GmbH und ihm getroffenen Vereinbarung vom
16.1.1997 vor, wonach der Kläger als
Gesellschafter-Geschäftsführer zu Gunsten der Firma
während eines Liquiditätsengpasses auf sein Gehalt
verzichten könne.
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Der Beklagte und Revisionskläger (das
Finanzamt - FA - ) legte im Einkommensteuerbescheid für das
Streitjahr den auf der Lohnsteuerkarte ausgewiesenen
Bruttoarbeitslohn in Höhe von 136.556 DM zu Grunde.
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Mit der Einspruchsentscheidung setzte das
FA die Einkommensteuer nach einem entsprechenden Hinweis höher
fest, weil es nun auch die bislang als Werbungskosten
berücksichtigten Reisekosten nicht mehr anerkannte. Die
Vereinbarung vom 16.1.1997 enthalte keinen im Voraus
ausgesprochenen konkreten Gehaltsverzicht. Der Gehaltsanspruch sei
mit Erbringung der geschuldeten Arbeitsleistung entstanden, so dass
der Verzicht auf die Auszahlung des Lohns ebenso wie der Verzicht
auf die dem Kläger nach dem Arbeitsvertrag zustehenden
Erstattungen für Reisekosten jeweils als Gehaltsverwendung zu
beurteilen sei.
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Das Finanzgericht (FG) gab der dagegen
gerichteten Klage statt.
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Das FA rügt mit der Revision die
Verletzung materiellen Rechts.
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Es beantragt sinngemäß, das
Urteil des Hessischen FG vom 15.8.2012 aufzuheben und die Klage
abzuweisen.
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Die Kläger beantragen
sinngemäß, die Revision zurückzuweisen.
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II. Die Revision des FA ist begründet.
Sie führt zur Aufhebung des angefochtenen Urteils und zur
Zurückverweisung der Sache an das FG zur anderweitigen
Verhandlung und Entscheidung (§ 126 Abs. 3 Satz 1 Nr. 2 der
Finanzgerichtsordnung - FGO - ). Die Entscheidung des FG, dass dem
Kläger für die Monate März, Mai, August und Dezember
1999 kein Arbeitslohn zugeflossen sei, hält einer
revisionsrechtlichen Nachprüfung nicht stand. Die
tatsächlichen Feststellungen des FG ermöglichen dem Senat
indes keine abschließende Sachentscheidung. Das Verfahren ist
daher an das FG zurückzuverweisen.
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1. Arbeitslohn ist i.S. des § 11 Abs. 1
Satz 1 des Einkommensteuergesetzes (EStG) mit der Erlangung der
wirtschaftlichen Verfügungsmacht zugeflossen; das ist in der
Regel der Zeitpunkt des Eintritts des Leistungserfolgs oder der
Möglichkeit, den Leistungserfolg herbeizuführen
(Senatsurteil vom 15.5.2013 VI R 24/12, BFHE 241, 287, BStBl II
2014, 495 = SIS 13 22 45, m.w.N.).
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a) Geldbeträge fließen dem
Steuerpflichtigen dementsprechend regelmäßig dadurch zu,
dass sie bar ausgezahlt oder einem Konto des Empfängers bei
einem Kreditinstitut gutgeschrieben werden. Jedoch kann auch eine
Gutschrift in den Büchern des Verpflichteten einen Zufluss
bewirken, wenn in der Gutschrift nicht nur das
buchmäßige Festhalten einer Schuldbuchverpflichtung zu
sehen ist, sondern darüber hinaus zum Ausdruck kommt, dass der
Betrag dem Berechtigten von nun an zur Verfügung steht.
Allerdings muss der Gläubiger in der Lage sein, den
Leistungserfolg ohne weiteres Zutun des im Übrigen
leistungsbereiten und leistungsfähigen Schuldners
herbeizuführen (Senatsurteil in BFHE 241, 287, BStBl II 2014,
495 = SIS 13 22 45).
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b) Da sich die Erlangung der wirtschaftlichen
Verfügungsmacht nach den tatsächlichen Verhältnissen
richtet, kann der Zufluss grundsätzlich nicht fingiert werden
(Senatsurteil in BFHE 241, 287, BStBl II 2014, 495 = SIS 13 22 45).
Eine Ausnahme macht die Rechtsprechung hiervon lediglich bei
beherrschenden Gesellschaftern einer Kapitalgesellschaft. Bei
diesen wird angenommen, dass sie über eine von der
Gesellschaft geschuldete Vergütung bereits im Zeitpunkt der
Fälligkeit verfügen können und ihnen damit
entsprechende Einnahmen zugeflossen sind (Urteile des
Bundesfinanzhofs - BFH - vom 14.2.1984 VIII R 221/80, BFHE 140,
542, BStBl II 1984, 480 = SIS 84 13 19; vom 16.11.1993 VIII R
33/92, BFHE 174, 322, BStBl II 1994, 632 = SIS 94 15 05).
Allerdings werden von dieser Zuflussfiktion nur Gehaltsbeträge
und sonstige Vergütungen erfasst, die die Kapitalgesellschaft
den sie beherrschenden Gesellschaftern schuldet und die sich bei
der Ermittlung ihres Einkommens ausgewirkt haben (Senatsurteil in
BFHE 241, 287, BStBl II 2014, 495 = SIS 13 22 45; BFH-Urteil vom
11.2.1965 IV 213/64 U, BFHE 82, 440, BStBl III 1965, 407 = SIS 65 02 31).
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c) Überdies kann der Verzicht des
Gesellschafters auf seinen Vergütungsanspruch zum Zufluss des
Forderungswerts führen, soweit mit ihm eine verdeckte Einlage
erbracht wird (Beschluss des Großen Senats des BFH vom
9.6.1997 GrS 1/94, BFHE 183, 187, BStBl II 1998, 307 = SIS 97 17 34, m.w.N.).
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aa) Eine verdeckte Einlage liegt nach
ständiger Rechtsprechung des BFH vor, wenn ein Gesellschafter
oder eine ihm nahestehende Person der Gesellschaft einen
einlagefähigen Vermögensvorteil zuwendet, ohne dass der
Gesellschafter hierfür neue Gesellschaftsanteile erhält,
und wenn diese Zuwendung ihre Ursache im
Gesellschaftsverhältnis hat. Letztere Voraussetzung ist
gegeben, wenn ein Nichtgesellschafter der Gesellschaft den
Vermögensvorteil bei Anwendung der Sorgfalt eines ordentlichen
Kaufmanns nicht eingeräumt hätte (BFH-Urteil vom
20.7.2005 X R 22/02, BFHE 210, 345, BStBl II 2006, 457 = SIS 05 41 64, m.w.N.).
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bb) Als verdeckte Einlagen sind nur
Wirtschaftsgüter geeignet, die das Vermögen der
Kapitalgesellschaft vermehrt haben, sei es durch den Ansatz oder
die Erhöhung eines Aktivpostens, sei es durch den Wegfall oder
die Verminderung eines Passivpostens (BFH-Urteil vom 6.11.2003 IV R
10/01, BFHE 204, 438, BStBl II 2004, 416 = SIS 04 13 68, m.w.N.).
Ob das Vermögen der Kapitalgesellschaft durch den Ansatz oder
die Erhöhung eines Aktivpostens oder durch den Wegfall oder
die Verminderung eines Passivpostens vermehrt ist, bestimmt sich
nach Bilanzrecht (BFH-Urteile vom 24.5.1984 I R 166/78, BFHE 141,
176, BStBl II 1984, 747 = SIS 84 15 13; vom 22.11.1983 VIII R
133/82, BFHE 140, 69 = SIS 84 06 19; vom 22.11.1983 VIII R 37/79,
BFHE 140, 63 = SIS 84 06 18). Insofern ist maßgeblich,
inwieweit Bilanzposten in eine Bilanz hätten eingestellt
werden müssen, die zum Zeitpunkt des Verzichts erstellt worden
wäre (vgl. BFH-Urteil in BFHE 141, 176, BStBl II 1984, 747 =
SIS 84 15 13; Senatsurteil in BFHE 241, 287, BStBl II 2014, 495 =
SIS 13 22 45).
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2. Das FG ist teilweise von anderen
Grundsätzen ausgegangen. Seine Entscheidung hat daher keinen
Bestand.
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a) Unstreitig sind die dem Kläger
zustehenden Geschäftsführergehälter für die
Monate März, Mai, August sowie Dezember des Streitjahres nicht
ausgezahlt worden.
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b) Das FG hat für den Senat bindend
festgestellt (§ 118 Abs. 2 FGO), dass keine Umstände
erkennbar sind, die für gleichgerichtete Interessen der
Kläger - und damit für eine beherrschende Stellung des
nur zu 35 % an der GmbH beteiligten Klägers - sprechen. Es hat
daher eine Fiktion des Zuflusses bei Fälligkeit der von der
Kapitalgesellschaft geschuldeten Gehälter, die - wie dargelegt
wurde - nur bei beherrschenden Gesellschaftern in Betracht kommt,
im Ergebnis in nicht zu beanstandender Weise abgelehnt.
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c) Das FG hat jedoch zu Unrecht das Vorliegen
einer verdeckten Einlage verneint, ohne Einzelheiten zu dem
„Verzicht“ des Klägers auf die Auszahlung
der einzelnen Monatsgehälter festzustellen.
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aa) Es ist unzutreffend davon ausgegangen,
eine verdeckte Einlage scheide schon deshalb aus, weil der Verzicht
nicht zum Wegfall einer zuvor passivierten Verbindlichkeit
geführt und der Kläger deshalb sein Vermögen nicht
in Beteiligungskapital umgeschichtet, sondern vielmehr selbst
tatsächlich eine Vermögenseinbuße erlitten
habe.
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bb) Der Kläger hat nach seinem eigenen
Vortrag der GmbH die streitigen Gehälter nicht gestundet,
sondern ihr „zum Erhalt geschenkt“.
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Wie das FA zu Recht ausgeführt hat, kommt
es deshalb maßgeblich darauf an, ob der Kläger bereits
jeweils vor Entstehung oder erst im Nachhinein auf den einzelnen
Gehaltsanspruch verzichtet hat. Entscheidend ist damit, ob bzw.
inwieweit im Zeitpunkt des jeweiligen Verzichts eine
Gehaltsverbindlichkeit in eine Bilanz hätte eingestellt werden
müssen, die zum Zeitpunkt des Verzichts erstellt worden
wäre (vgl. BFH-Urteil in BFHE 141, 176, BStBl II 1984, 747 =
SIS 84 15 13 - betreffend verdeckte Einlage bei Verzicht auf
Zinsverbindlichkeiten). Nur falls der Kläger im Vorhinein -
vor Entstehung des jeweiligen Gehaltsanspruchs - verzichtet
hätte, er mithin für den jeweiligen Monat von vornherein
unentgeltlich tätig geworden wäre, wäre es nicht zur
Vermögensmehrung bei der GmbH gekommen (vgl. BFH-Urteile in
BFHE 140, 69 = SIS 84 06 19 - zum Verzicht auf Pachtzahlungen in
künftigen Jahren, sowie vom 14.3.1989 I R 8/85, BFHE 156, 452,
BStBl II 1989, 633 = SIS 89 16 24). Andernfalls - bei einem
Verzicht im Nachhinein - hätte die GmbH zunächst jeweils
Gehaltsverbindlichkeiten passivieren müssen. Verzichtet der
Geschäftsführer auf einen solchen bereits entstandenen
Anspruch aus gesellschaftsrechtlichen Gründen, erbringt er
insoweit, als seine Forderung im Zeitpunkt des Verzichts werthaltig
ist, eine bei ihm zum Zufluss (§ 11 Abs. 1 EStG) führende
verdeckte Einlage in die Kapitalgesellschaft (vgl. Beschluss des
Großen Senats des BFH in BFHE 183, 187, BStBl II 1998, 307 =
SIS 97 17 34, unter C.II.1.b der Gründe). Der
Forderungsverzicht bewirkt, soweit mit ihm eine verdeckte Einlage
erbracht wird, einen Zufluss beim Gesellschafter in Höhe des
werthaltigen Teils der Forderung.
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cc) Zu den Zeitpunkten des (jeweiligen)
Gehaltsverzichts für März, Mai, August und Dezember 1999
hat sich der Kläger bislang nicht eingelassen. Im zweiten
Rechtsgang wird das FG deshalb insbesondere aufzuklären haben,
wie und durch wen die Zahlung der Löhne und Gehälter bei
der GmbH erfolgte und wer zu welchem Zeitpunkt wem die Anweisung
erteilte, die streitigen Gehälter ausnahmsweise nicht
auszuzahlen.
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Da eine verdeckte Einlage eine Veranlassung
durch das Gesellschaftsverhältnis voraussetzt, wird das FG
ggf. auch hierzu die erforderlichen Feststellungen nachzuholen
haben. Eine solche ist (nur) dann gegeben, wenn ein
Nichtgesellschafter bei Anwendung der Sorgfalt eines ordentlichen
Kaufmanns den Vermögensvorteil der Gesellschaft nicht
eingeräumt hätte, was grundsätzlich durch
Fremdvergleich festzustellen ist (ständige Rechtsprechung,
z.B. BFH-Urteil vom 15.10.1997 I R 80/96, BFH/NV 1998, 624 = SIS 98 08 35).
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Liegen nach alledem verdeckte Einlagen vor,
sind diese mit dem Teilwert zu bewerten (Beschluss des Großen
Senats des BFH in BFHE 183, 187, BStBl II 1998, 307 = SIS 97 17 34). Dass dieser - wie die Kläger geltend machen - jeweils 0
DM betragen haben soll, ist nicht ohne weiteres nachvollziehbar.
Ausweislich der Akten wurden alle übrigen Gehälter sowohl
des Klägers als auch der weiteren Beschäftigten stets
gezahlt. In Insolvenz befand sich die GmbH erst ab Mitte 2004.
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3. Dagegen hat das FG den Werbungskostenabzug
für die vom Kläger selbst getragenen Werbungskosten im
Ergebnis zu Recht bejaht. Denn nach den vom FA nicht angegriffenen
und den Senat deshalb bindenden Feststellungen (§ 118 Abs. 2
FGO) wurden die dem Kläger entstandenen Reisekosten bereits
seit Jahren einvernehmlich nicht mehr von der GmbH erstattet. Das
FG ist deshalb zutreffend davon ausgegangen, dass ein
Erstattungsanspruch insoweit im Streitjahr bereits nicht zur
Entstehung gelangt ist, weil der dem Kläger im Arbeitsvertrag
eingeräumte Anspruch zumindest konkludent aufgehoben war (vgl.
ergänzend Senatsurteil in BFHE 241, 287, BStBl II 2014, 495 =
SIS 13 22 45). Eine verdeckte Einlage scheidet damit insoweit
aus.
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4. Da die Revision schon mit der Sachrüge
Erfolg hat, braucht der Senat über die Verfahrensrüge des
FA nicht zu entscheiden.
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5. Die Übertragung der Kostenentscheidung
auf das FG folgt aus § 143 Abs. 2 FGO.
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