Die Revision der Klägerin gegen das
Urteil des Niedersächsischen Finanzgerichts vom 15.06.2021 - 6
K 10176/18 = SIS 22 05 50 wird als
unbegründet zurückgewiesen.
Die Kosten des Revisionsverfahrens hat die
Klägerin zu tragen.
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Den Einspruch wies das FA mit
Teileinspruchsentscheidung vom 09.05.2018 als unbegründet
zurück. Die anschließende Klage hatte ebenfalls mit den
in den EFG 2022, 1129 = SIS 22 05 50 veröffentlichten
Gründen keinen Erfolg.
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Mit der Revision rügt die
Klägerin die Verletzung von Bundesrecht.
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Die Klägerin beantragt,
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das angefochtene Urteil aufzuheben und die
Bescheide für 2011 und 2012 über den
Gewerbesteuermessbetrag und über die gesonderte Feststellung
des vortragsfähigen Gewerbeverlustes zum 31.12.2011 und zum
31.12.2012, jeweils vom 30.06.2017 in Gestalt der
Teileinspruchsentscheidung vom 09.05.2018 mit der Maßgabe zu
ändern, dass die Hinzurechnungen nach § 8 GewStG um x EUR
(2011) und um x EUR (2012) gemindert werden.
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Das FA beantragt,
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die Revision zurückzuweisen.
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II. Die Revision ist als unbegründet
zurückzuweisen (§ 126 Abs. 2 der Finanzgerichtsordnung -
FGO - ).
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1. Das Finanzgericht (FG) ist zu Recht davon
ausgegangen, dass die von der Klägerin im Rahmen von
Leasingverträgen aufgewendeten Wartungsgebühren der
gewerbesteuerrechtlichen Hinzurechnung nach § 8 Nr. 1 Buchst.
d GewStG unterliegen.
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a) Nach dieser Vorschrift wird dem Gewinn aus
Gewerbebetrieb ein Viertel der Summe aus einem Fünftel der
Miet- und Pachtzinsen (einschließlich der Leasingraten)
für die Benutzung von beweglichen Wirtschaftsgütern des
Anlagevermögens, die im Eigentum eines anderen stehen, wieder
hinzugerechnet, soweit sie bei der Ermittlung des Gewinns abgesetzt
worden sind und soweit die Summe den Betrag von 100.000 EUR
übersteigt.
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Leasingraten sind nach dem
Unternehmensteuerreformgesetz 2008 (UntStRefG 2008) vom 14.08.2007
(BGBl I 2007, 1912, BStBl I 2007, 630) ausdrücklich in die
Hinzurechnung in § 8 Nr. 1 Buchst. d GewStG bei der Ermittlung
des Gewerbeertrages einbezogen worden. Sie sind nach dem Wortlaut
der Norm dann hinzuzurechnen, wenn das Wirtschaftsgut, für das
die Leasingraten gezahlt werden, im Eigentum eines Dritten steht.
In diesen Fällen ist das Leasing mit der Pacht oder Miete
vergleichbar.
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b) Den Begriff der Miet- und Pachtzinsen in
§ 8 Nr. 7 GewStG in der bis zum Inkrafttreten des UntStRefG
geltenden Fassung (a.F.) hat die Rechtsprechung des
Bundesfinanzhofs (BFH) von jeher wirtschaftlich verstanden (vgl.
BFH-Urteile vom 11.11.1964 - I 38/62 U, BFHE 84, 144, BStBl III
1966, 53 = SIS 66 00 30, und vom 27.11.1975 - IV R 192/71, BFHE
117, 474, BStBl II 1976, 220 = SIS 76 01 20; vgl. auch Urteil des
Reichsfinanzhofs - RFH - vom 11.02.1941 - I 398/40, RFHE 50, 57,
RStBl 1941, 292). Dementsprechend hat der BFH auch die vom Mieter
oder Pächter übernommenen Kosten für Instandhaltung
und Versicherung als Bestandteil der Miet- und Pachtzinsen
angesehen, soweit diese Kosten nach den für den in Frage
stehenden Vertragstyp gültigen gesetzlichen zivilrechtlichen
Vorschriften nicht ohnehin der Mieter oder Pächter zu tragen
hätte (BFH-Urteile in BFHE 117, 474, BStBl II 1976, 220 = SIS 76 01 20, und vom 18.08.2015 - I R 43/14, BFH/NV 2016, 232 = SIS 16 00 60; BFH-Beschlüsse vom 23.09.1998 - I B 34/98, BFH/NV 1999,
515 = SIS 98 55 75, und vom 23.01.2008 - I B 136/07, BFH/NV 2008,
1197 = SIS 08 25 21). Die Rechtsprechung beruht auf der
Vorstellung, dass sich eine vom gesetzestypischen Normalfall
abweichende Kostenübernahme durch den Mieter/Pächter
mindernd auf die Miet-/Pachthöhe auswirkt (BFH-Urteil in
BFH/NV 2016, 232 = SIS 16 00 60, Rz 19; Senatsurteil vom 02.02.2022
- III R 65/19, BFH/NV 2022, 673 = SIS 22 05 91, Rz 11).
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Der bisherigen Rechtsprechung ist nicht
aufgrund der Neustrukturierung der Hinzurechnungstatbestände
durch das UntStRefG 2008 die Grundlage entzogen worden. Wie der
Senat schon in seinem Beschluss vom 25.09.2018 - III B 160/17
(BFH/NV 2019, 40 = SIS 18 17 80, Rz 19) ausgeführt hat,
sollten durch die Änderung des § 8 Nr. 1 GewStG die
Hinzurechnungstatbestände für die Überlassung von
Geld- und Sachkapital zusammengefasst werden, auch sollte deren
Struktur vereinheitlicht werden (BT-Drucks. 16/4841, S. 79). Aus
diesem Grund sollten ab 2008 nicht nur die Miet- und Pachtzinsen
für bewegliche, sondern auch für unbewegliche
Wirtschaftsgüter der Hinzurechnung unterliegen. Zur
früheren Hinzurechnung bei beweglichen Wirtschaftsgütern
heißt es in der Gesetzesbegründung, dass es durch die
bisherige hälftige Hinzurechnung in pauschaler Form zu einer
Herausrechnung des Finanzierungsanteils in den Mieten und Pachten
gekommen sei und dass diese pauschale Herausrechnung nunmehr zu
modifizieren sei (BT-Drucks. 16/4841, S. 80). Die Vorstellung, dass
im Entgelt für die Überlassung von Sachkapital ein
Finanzierungsanteil enthalten ist, war somit keine neue (s.
Senatsurteil vom 14.06.2018 - III R 35/15, BFHE 261, 558, BStBl II
2018, 662 = SIS 18 12 17, Rz 24). Daraus ist zu ersehen, dass die
Neuregelung der Hinzurechnungen in § 8 GewStG durch das
UntStRefG 2008 die Frage, ob vom Mieter/Pächter zu tragende
Instandhaltungsaufwendungen zu den Miet- oder Pachtzinsen
gehören, nicht berührt.
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c) Der Begriff der
„Leasingraten“ in § 8 Nr. 1
Buchst. d GewStG ist ebenso wie bei den Miet- und Pachtzinsen
wirtschaftlich zu verstehen. Das ergibt sich zum einen aus der
Rechtsnatur des Leasingvertrages, zum anderen aus der im Gesetz
angelegten Gleichstellung der Leasingraten mit den Miet- und
Pachtzinsen.
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aa) Der Leasingvertrag stellt zwar einen
atypischen Vertrag dar, ist aber seiner Rechtsnatur nach in erster
Linie nach Mietrecht zu beurteilen (ständige Rechtsprechung
des Bundesgerichtshofs - BGH -, Urteile vom 20.09.1989 - VIII ZR
239/88, DB 1989, 2136, unter II.1.a, m.w.N.; vom 08.11.1989 - VIII
ZR 1/89, DB 1990, 107, unter II.4.a; vom 11.01.1995 - VIII ZR
82/94, BGHZ 128, 255, und vom 29.10.2008 - VIII ZR 258/07, BGHZ
178, 227, unter II.1.b aa), auch wenn bei der Inhaltskontrolle
eines Leasingvertrages nach §§ 305 ff. des
Bürgerlichen Gesetzbuchs (BGB) oder bei der Frage der
Sittenwidrigkeit nach § 138 BGB jeweils das Eigengepräge
des Leasingvertrages unter sachgerechter Bewertung der von den
Parteien typischerweise verfolgten Interessen berücksichtigt
werden muss (BGH-Urteile vom 26.11.2014 - XII ZR 120/13, Neue
Juristische Wochenschrift-Rechtsprechungs-Report Zivilrecht -
NJW-RR - 2015, 615, Rz 37, und in BGHZ 128, 255).
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Bestimmende Kriterien des Mietvertrages sind
die Gebrauchsüberlassung einer Sache gegen Zahlung eines
regelmäßig nach Zeitabschnitten bemessenen Mietzinses.
Auch der Leasingvertrag ist seinem Grundgedanken nach ein
„auf den Austausch wechselseitiger Leistungen gerichteter
Gebrauchsüberlassungsvertrag“
(BGH-Urteil vom 28.10.1981 - VIII ZR 175/80, DB 1982, 589, unter
III.1.). Beim Leasingvertrag tritt zu diesen auch für ihn
wesentlichen Merkmalen regelmäßig hinzu, dass der
Leasinggeber zum Zwecke der Befriedigung eines Investitionsbedarfs
des Leasingnehmers das zum Gebrauch zu überlassende Leasinggut
beschafft und vorfinanziert; die vereinbarten Leasingraten sind
also nicht nur das Entgelt für eine zeitlich begrenzte
Gebrauchsüberlassung, sondern zugleich für die vom
Leasinggeber erbrachte Finanzierungsleistung (BGH-Urteil vom
28.03.1990 - VIII ZR 17/89, BGHZ 111, 84, unter I.2.d bb). Das
rechtfertigt nach der ständigen Rechtsprechung des BGH in
einzelnen Fragen eine Abweichung von der Anwendung des in erster
Linie maßgebenden Mietrechts vorzunehmen, so beispielsweise
etwa bei der Inhaltskontrolle einer vom Gesetz abweichenden
Verteilung der Sach- und Preisgefahr oder
Gewährleistungsregelung (BGH-Urteile in BGHZ 111, 84, unter
I.2.d bb, m.w.N., und in NJW-RR 2015, 615, unter II.2.b bb). Wie
dargelegt, ist jedoch auch bei der Miete im Entgelt für die
Überlassung von Sachkapital ein Finanzierungsanteil enthalten.
Allein in der vom Leasinggeber erbrachten Finanzierungsleistung
liegt daher kein Grund, den Leasingvertrag im Rahmen der
gewerbesteuerrechtlichen Hinzurechnung anders zu behandeln als den
Mietvertrag. Vielmehr steht die Gebrauchsüberlassung auf Zeit
gegen Entgelt gegenüber allen sonstigen Komponenten
(insbesondere kauf- und darlehensvertraglicher Art) eindeutig im
Vordergrund (Erman/Dickersbach, BGB, 16. Aufl., Anhang zu §
535 - Leasing Rz 19), jedenfalls soweit der Leasinggegenstand - wie
unstreitig im Streitfall - weiterhin wirtschaftlich dem
Leasinggeber zugerechnet wird. Es kommt daher nicht entscheidend
auf das Eigentum, sondern wie bei Miete und Pacht, auf die Nutzung
an.
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bb) Des Weiteren hat der Gesetzgeber mit
seiner in § 8 Nr. 1 Buchst. d GewStG getroffenen Regelung
keinen neuen Hinzurechnungstatbestand geschaffen. Schon vor der
erstmaligen Erwähnung der Leasingraten in § 8 Nr. 1
Buchst. d GewStG wurde das Leasing durch die
Hinzurechnungsvorschrift des § 8 Nr. 7 GewStG a.F. erfasst
(BFH-Beschluss vom 30.12.1996 - I B 61/96, BFHE 181, 511, BStBl
1997, 466 = SIS 97 08 27). Mit der
Erwähnung der Leasingraten als Klammerzusatz
(„einschließlich
Leasingraten“) wird zum einen deutlich,
dass der Gesetzgeber das Leasing als besondere, wenn auch
atypische, Form der Miete ansieht. Zum anderen hat der Gesetzgeber
mit der gewählten Formulierung klargestellt, dass keine
Differenzierung hinsichtlich der prozentualen pauschalierten
Hinzurechnung des Finanzierungsanteils der Leasingraten im
Vergleich zu den Miet- und Pachtzinsen beabsichtigt ist. Die im
Gesetz angelegte Gleichbehandlung der unterschiedlichen
Vertragsgestaltungen gebietet daher, den für Miet- und
Pachtzinsen entwickelten Grundsatz des wirtschaftlichen
Verständnisses auch bei den Leasingraten zugrunde zu legen und
insoweit die maßgeblichen Bemessungsgrundlagen
„Leasingraten“ bzw.
„Miet-/Pachtzinsen“ anzugleichen
(FG München, Urteil vom 22.10.2018 - 7 K 2239/16, EFG 2019,
787 = SIS 19 04 80, Rz 54).
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d) Bei der Frage, welche im Leasingvertag
vereinbarten (Neben-)Kosten zu den
„Leasingraten“ i.S. des § 8
Nr. 1 Buchst. d GewStG zählen, ist daher vom gesetzestypischen
Lastenverteilungssystem auszugehen.
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aa) Ausgehend von den zivilrechtlichen
Regelungen des Mietrechts hat der Vermieter/Verpächter und
damit auch der Leasinggeber dem Leasingnehmer nach § 535 Abs.
1 Satz 2, § 581 Abs. 2 BGB die Miet-/Leasingsache in einem zum
vertragsgemäßen Gebrauch geeigneten Zustand zu
überlassen und sie während der Mietzeit in diesem Zustand
zu erhalten. Die Erhaltungspflicht gemäß § 535 Abs.
1 Satz 2 BGB hat alle Maßnahmen zum Gegenstand, die
erforderlich sind, um dem Mieter/Leasingnehmer während der
Dauer des Vertrages den vertragsgemäßen Gebrauch zu
ermöglichen. Damit gehören die Wartungsgebühren nach
der Grundregel des § 535 Abs. 1 Satz 2 BGB zu den vom
Leasinggeber zu tragenden Lasten (vgl. Rode in
Wendt/Suchanek/Möllmann/Heinemann, GewStG, 2. Aufl., § 8
Nr. 1 Buchst. d Rz 8). Daraus folgt, dass Wartungsleistungen vom
Vermieter/Leasinggeber nur dann nicht geschuldet sind, wenn die
Vertragspartner deren Ausschluss ausdrücklich vereinbaren, und
dass vertraglich geschuldete Wartungsleistungen vom Mieter nicht
gesondert entgolten werden müssen, es sei denn, die
Vertragspartner haben etwas anderes vereinbart.
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bb) Es steht dem Leasinggeber
grundsätzlich frei von dieser gesetzlichen Grundregel
abzuweichen und die Wartungskosten auf den Leasingnehmer
abzuwälzen. Dies kann dadurch erfolgen, dass der Leasinggeber
die Verpflichtung zur Durchführung der Erhaltungs- und
Instandhaltungsmaßnahmen auf den Leasingnehmer
überträgt. Stattdessen kann er die Erhaltungs- und
Instandhaltungsmaßnahmen aber auch selbst durchführen
und dafür vom Leasingnehmer ein zusätzlich zu zahlendes
Entgelt verlangen. In der Leasingpraxis ist es üblich, dass
der Leasinggeber die Instandhaltungs- und Erhaltungspflicht auf den
Leasingnehmer abwälzt. Nach ständiger Rechtsprechung des
BGH kann dies auch wirksam formularmäßig durch AGB
erfolgen (BGH-Urteile vom 30.09.1987 - VIII ZR 226/86, DB 1987,
2451, und in NJW-RR 2015, 615). Dies beruht nicht zuletzt auf der
Erwägung, dass der Leasinggeber eine Investitionsentscheidung
des Leasingnehmers finanziert und das von ihm erworbene Leasinggut
dem Leasingnehmer zur Nutzung zur Verfügung stellt. Hieraus
folgt, dass das Sachnutzungsinteresse ganz überwiegend beim
Leasingnehmer, nicht aber beim Leasinggeber anzusiedeln ist, der
freilich - dies gilt es auch zu beachten - rechtlicher und
wirtschaftlicher Eigentümer des Leasingguts ist und ein
erhebliches Interesse an der Erhaltung des Restwerts besitzt
(Artz in: v. Westphalen,
Der Leasingvertrag, 7. Aufl. 2015, J. Risikotragungsklauseln -
Unterhaltungspflichten, Rz 51). Dieser Umstand bedeutet aber
entgegen der Ansicht der Klägerin nicht, dass die
Wartungsgebühren aufgrund der „Rechtsnatur des
Leasingvertrages“ und damit nach
„dem gesetzlichen Leitbild“ von
dem Leasingnehmer zu tragen sind. Es verbleibt dabei, dass sich die
Überwälzung der Instandhaltungs- und Erhaltungspflicht
als Ausnahme von der nach dem allgemeinen Zivilrecht geltenden
Risikoverteilung darstellt. Allein durch die (auch
formularmäßig mögliche) Vereinbarung der
Übernahme der Wartungs- und Reparaturkosten durch den
Leasingnehmer entsteht kein gesetzlich geregelter Vertragstypus des
Leasingvertrages. Der Gesetzgeber hat im Rahmen der Modernisierung
des Schuldrechts bewusst davon abgesehen, den Bereich des
Finanzierungsleasings einer eigenständigen gesetzlichen
Lösung zuzuführen. Auch wenn die rechtliche
Überprüfung der Wirksamkeit der Abwälzung sich nicht
an dem Leitbild des Mietrechts orientiert und insoweit die
Abwälzung durch AGB erleichtert wird (BGH-Urteil in NJW-RR
2015, 615, unter II.2.b bb), greifen die gesetzlichen Regeln des
Mietrechts wieder vollumfassend ein, wenn die Regelungen der
Abwälzung nicht Vertragsbestandteil geworden (vgl. § 305
BGB) oder unwirksam sind (§ 306 Abs. 1 BGB; vgl.
BGH-Urteil vom 17.12.1986 - VIII ZR
279/85, DB 1987, 631, unter I.2.c).
Verträge im Bereich des Finanzierungsleasings sind daher
weiterhin in erster Linie dem Mietrecht gemäß
§§ 535 ff. BGB zuzuweisen (Erman/Dickersbach, a.a.O., Rz
19 und 43, m.w.N.).
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cc) Soweit die Klägerin einwendet, die
Höhe der Leasingrate sei allein durch die Annuität und
die Verwaltungskosten bestimmt worden, die Übernahme der
Wartungskosten habe die Höhe der Leasingrate daher nicht
beeinflusst, ist darauf hinzuweisen, dass die internen
Kalkulations- und Rentabilitätsannahmen für die Anwendung
der Hinzurechnungsvorschrift generell nicht relevant sind (vgl.
BFH-Urteil in BFH/NV 2016, 232 = SIS 16 00 60, Rz 21).
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Darüber hinaus gilt die Überlegung,
dass die vertragliche Überwälzung von Nebenkosten vom
Vermieter/Verpächter auf den Mieter/Pächter sich
typischerweise in einer Verminderung des
„reinen“ Miet- oder Pachtzinses
auswirkt, ebenso bei Abwälzung der Wartungskosten auf den
Leasingnehmer im Hinblick auf die Höhe der Leasingrate.
Wirtschaftlich stellen die besonderen Vergütungen für die
Wartungsarbeiten nichts anderes dar als Teile des Entgelts, das der
Leasingnehmer für die Überlassung des Gebrauchs
einschließlich der Nutzung und der mit der Nutzung
verbundenen Abnutzung zu entrichten hat. Es wäre mit der
Gleichmäßigkeit der Besteuerung nicht vereinbar, wenn
das für die Wartung zu leistende Entgelt verschieden behandelt
würde, je nachdem ob es in der Leasingrate enthalten ist oder
besonders entrichtet wird (vgl. RFH-Urteil in RFHE 50, 57, RStBl
1941, 292).
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dd) Letztlich führt das hier vorliegende
wirtschaftliche Verständnis des Begriffs der Leasingraten zu
der schon oben dargelegten gesetzlich angelegten Gleichbehandlung.
Durch die im Gesetz ausdrücklich bezeichnete Gleichstellung
der Leasingraten mit den Miet- und Pachtzinsen bei der
gewerbesteuerrechtlichen Hinzurechnung ergibt sich, dass insofern
eine Beschränkung der Hinzurechnung auf die Leasingrate im
engeren Sinne (darunter wird regelmäßig die an den
Leasinggeber zu zahlende Annuität für die finanzierende
Bank sowie die Verwaltungskosten verstanden) nicht beabsichtigt war
(Rode in Wendt/Suchanek/Möllmann/Heinemann, a.a.O., § 8
Nr. 1 Buchst. d; FG München, Urteil in EFG 2019, 787 = SIS 19 04 80, Rz 53 f.).
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2. Die Kostenentscheidung folgt aus § 143
Abs. 1, § 135 Abs. 2 FGO.
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