Die Revision der Klägerin gegen das
Urteil des Schleswig-Holsteinischen Finanzgerichts vom 06.06.2019 -
1 K 113/17 = SIS 19 14 33 wird als
unbegründet zurückgewiesen.
Die Kosten des Revisionsverfahrens hat die
Klägerin zu tragen.
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I. Die Beteiligten streiten über die
tatsächliche Durchführung eines
Gewinnabführungsvertrags und die damit zusammenhängende
Anerkennung einer körperschaftsteuerrechtlichen Organschaft in
den Jahren 2009 bis 2012 (Streitjahre).
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Die B-GmbH erwarb am ….2008 mit
Wirkung zum ….2008 sämtliche Geschäftsanteile an
der Klägerin und Revisionsklägerin (Klägerin), einer
GmbH. Zugleich schloss die B-GmbH mit der Klägerin einen
Gewinnabführungs- und Beherrschungsvertrag (EAV) ab. Darin
verpflichtete sich die Klägerin, ihren gesamten
Jahresüberschuss an die B-GmbH abzuführen. Im Gegenzug
verpflichtete sich die B-GmbH, jeden während der Vertragsdauer
entstehenden Jahresfehlbetrag der Klägerin entsprechend §
302 des Aktiengesetzes (AktG) auszugleichen. Nach Aktenlage und
übereinstimmender Auffassung der Beteiligten galt der EAV -
abweichend von den (nicht entscheidungserheblichen) Angaben in der
Vorentscheidung - für die Zeit ab 01.01.2009; er war nicht vor
Ablauf von fünf Jahren seit seinem Wirksamwerden
kündbar.
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Die Klägerin wies in ihrem
Jahresabschluss zum 31.12.2008 einen handelsrechtlichen
Verlustvortrag von … EUR aus. Für die Streitjahre
erwirtschaftete sie jeweils Gewinne. Die jeweiligen
Körperschaftsteuererklärungen enthielten in Zeile 2 der
Anlage ORG einen Hinweis auf die B-GmbH als Organträgerin;
außerdem wurde in Zeile 28 die Zurechnung der
Jahresüberschüsse zur B-GmbH als Organträgerin
erklärt.
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Für das Jahr 2013 ergab sich für
die Klägerin ein Verlust von … EUR. Die Angaben in der
Körperschaftsteuererklärung wurden entsprechend der
Vorjahre vorgenommen. In Zeile 21 der Anlage ORG („Vom
Organträger an die Organgesellschaft zum Ausgleich eines sonst
entstehenden Jahresfehlbetrages zu leistender
Betrag“) nahm die Klägerin keine
Eintragung vor.
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Die Bilanz zum 31.12.2013 wurde am
10.11.2014 erstellt; eine Forderung der Klägerin
gegenüber der B-GmbH war nicht berücksichtigt. Allerdings
wies der Steuerberater der Klägerin in seinem Bericht
über die Erstellung des Jahresabschlusses zum 31.12.2013 unter
„Rechtliche Verhältnisse“ und in
einem an die Klägerin gerichteten Begleitschreiben vom
20.11.2014 darauf hin, dass der Verlust nach dem EAV von der B-GmbH
zu erstatten sei. Am 11.02.2015 zahlte die B-GmbH unter Angabe
eines entsprechenden Überweisungszwecks … EUR an die
Klägerin.
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Der Beklagte und Revisionsbeklagte
(Finanzamt - FA - ) veranlagte die Klägerin für die
Streitjahre zunächst erklärungsgemäß. Die
Bescheide ergingen unter dem Vorbehalt der Nachprüfung (§
164 der Abgabenordnung - AO - ).
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Im Anschluss an eine im Jahr 2016
durchgeführte Außenprüfung erließ das FA
für die Streitjahre die Änderungsbescheide vom 26.07.2016
über Körperschaftsteuer, über die gesonderte
Feststellung von Besteuerungsgrundlagen nach § 27 Abs. 2 und
§ 28 Abs. 1 Satz 3 des Körperschaftsteuergesetzes in der
für die Streitjahre geltenden Fassung (KStG) und über die
gesonderte Feststellung des verbleibenden Verlustvortrags zur
Körperschaftsteuer, die es für das Jahr 2009 auf §
175 Abs. 1 Satz 1 Nr. 2 AO und für die Jahre 2010 bis 2012 auf
§ 175 Abs. 1 Satz 1 Nr. 2 AO sowie § 164 Abs. 2 AO
stützte. Die körperschaftsteuerrechtliche Organschaft sei
mangels tatsächlicher Durchführung nicht anzuerkennen, da
der Anspruch der Klägerin auf Ausgleich des im Jahr 2013
erwirtschafteten Verlusts weder bei der Klägerin noch bei der
B-GmbH bilanziell berücksichtigt worden sei. Die
Einsprüche der Klägerin wies das FA mit
Einspruchsentscheidung vom 22.11.2017 zurück.
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Die hiergegen gerichtete Klage hatte keinen
Erfolg. Das Schleswig-Holsteinische Finanzgericht (FG) wies sie
hinsichtlich der geänderten Bescheide über die gesonderte
Feststellung von Besteuerungsgrundlagen nach § 27 Abs. 2 und
§ 28 Abs. 1 Satz 3 KStG mit Urteil vom 06.06.2019 - 1 K 113/17
(EFG 2019, 1714 = SIS 19 14 33) als unzulässig ab. Im
Übrigen hat es die Klage als unbegründet abgewiesen. Die
körperschaftsteuerrechtliche Organschaft sei für
sämtliche Streitjahre nicht anzuerkennen, da der EAV
jedenfalls für das Jahr 2013 und damit innerhalb der
Mindestvertragslaufzeit von fünf Jahren nicht tatsächlich
durchgeführt worden sei (§ 17 Abs. 1 Satz 1 Halbsatz 1
i.V.m. § 14 Abs. 1 Satz 1 Nr. 3 Satz 1 KStG). Die
tatsächliche Durchführung eines EAV vollziehe sich in
zwei Stufen: Zunächst seien die entsprechenden
Forderungen/Verbindlichkeiten aus dem EAV sowohl bei der
Organträgerin als auch bei der Organgesellschaft bilanziell
auszuweisen (im Fall eines Verlustausgleichs nach § 277 Abs. 3
Satz 2 des Handelsgesetzbuchs - HGB - Verbuchung in der Gewinn- und
Verlustrechnung der Organgesellschaft unter dem Posten
„Erträge aufgrund eines
Gewinnabführungsvertrags“). Auf der
zweiten Stufe folge die Erfüllung. Im Streitfall fehle bereits
die Grundvoraussetzung der bilanziellen Erfassung.
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Die Klägerin macht mit ihrer Revision
die Verletzung materiellen Rechts geltend und beantragt, die
Vorentscheidung aufzuheben und die Körperschaftsteuerbescheide
2009 bis 2012 vom 26.07.2016 in Gestalt der Einspruchsentscheidung
vom 22.11.2017 dahin zu ändern, dass für die
Klägerin - ausgehend von einem zu versteuernden Einkommen von
0 EUR - jeweils eine Körperschaftsteuer von 0 EUR festgesetzt
wird, sowie die geänderten Bescheide über die gesonderte
Feststellung des verbleibenden Verlustvortrags zur
Körperschaftsteuer für die Streitjahre vom 26.07.2016 in
Gestalt der Einspruchsentscheidung vom 22.11.2017
aufzuheben.
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Das FA beantragt, die Revision
zurückzuweisen.
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II. Die Revision ist unbegründet und
daher zurückzuweisen (§ 126 Abs. 2 der
Finanzgerichtsordnung - FGO - ). Das FG hat die Klage zu Recht
abgewiesen. Die Einkünfte sind steuerrechtlich der
Klägerin zuzurechnen, da wegen fehlender tatsächlicher
Durchführung des EAV für die Streitjahre eine
körperschaftsteuerrechtliche Organschaft zwischen der
Klägerin als Organgesellschaft und der B-GmbH als
Organträgerin nicht anzuerkennen ist.
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1. Verpflichtet sich eine Europäische
Gesellschaft, Aktiengesellschaft oder Kommanditgesellschaft auf
Aktien mit Geschäftsleitung und Sitz im Inland
(Organgesellschaft) durch einen Gewinnabführungsvertrag i.S.
des § 291 Abs. 1 AktG, ihren ganzen Gewinn an ein einziges
anderes gewerbliches Unternehmen abzuführen, so ist das
Einkommen der Organgesellschaft unter bestimmten Voraussetzungen
dem Träger des Unternehmens (Organträger) zuzurechnen
(§ 14 Abs. 1 Satz 1 KStG). Zu diesen Voraussetzungen
gehört u.a., dass der Gewinnabführungsvertrag auf
mindestens fünf Jahre abgeschlossen ist und während
seiner gesamten Geltungsdauer durchgeführt wird (§ 14
Abs. 1 Satz 1 Nr. 3 Satz 1 KStG).
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Sofern sich eine andere als die in § 14
Abs. 1 Satz 1 KStG bezeichnete Kapitalgesellschaft mit
Geschäftsleitung und Sitz im Inland - und damit auch eine
inländische GmbH wie die Klägerin - wirksam verpflichtet,
ihren ganzen Gewinn an ein anderes Unternehmen i.S. des § 14
KStG abzuführen, gelten nach § 17 Satz 1 KStG die
§§ 14 bis 16 KStG entsprechend. Darüber hinaus sind
die zusätzlichen Voraussetzungen des § 17 Satz 2 KStG zu
berücksichtigen.
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2. Nach der Rechtsprechung des Senats setzt
die tatsächliche Durchführung des EAV voraus, dass er
entsprechend den vertraglichen Vereinbarungen vollzogen wird. Dies
bedeutet u.a., dass die nach den Grundsätzen
ordnungsmäßiger Buchführung ermittelten Gewinne
tatsächlich durch Zahlung oder Verrechnung an den
Organträger abgeführt werden (Senatsurteil vom 05.04.1995
- I R 156/93, BFHE 177, 429 = SIS 95 16 22). „Verrechnung“ ist
in diesem Zusammenhang dahin zu verstehen, dass es sich um eine
einer tatsächlichen Zahlung gleich stehende Aufrechnung
handeln muss; die reine Buchung der Forderung ohne
Erfüllungswirkung ist dagegen nicht ausreichend
(Senatsbeschluss vom 26.04.2016 - I B 77/15, BFH/NV 2016, 1177 =
SIS 16 15 08).
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Nicht ausdrücklich entschieden ist
bisher, zu welchem Zeitpunkt die tatsächliche
Zahlung/Verrechnung erfolgen muss. Während ein Teil der
Literatur der Auffassung ist, dass dies innerhalb eines
angemessenen Zeitraums nach Schluss des entsprechenden
Wirtschaftsjahres geschehen muss, lässt ein anderer Teil der
Literatur eine tatsächliche Zahlung/Verrechnung innerhalb
eines angemessenen Zeitraums nach Ende der Organschaft ausreichen
(zum Streitstand Brandis/Heuermann/Krumm, § 14 KStG Rz 138;
Brink in Schnitger/Fehrenbacher, KStG, 2. Aufl., § 14 Rz 482;
Neumann in Gosch, KStG, 4. Aufl., § 14 Rz 318c, jeweils
m.w.N.).
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3. Die Voraussetzung der tatsächlichen
Durchführung des EAV bezieht sich aber nicht allein auf den
Schlusspunkt des tatsächlichen Ausgleichs aller aus dem EAV
resultierenden Forderungen und Verbindlichkeiten. Vielmehr wird der
EAV nur dann durchgeführt, wenn er während der gesamten
Geltungsdauer tatsächlich
„gelebt“ wird; schon vor dem
Zeitpunkt der tatsächlichen Zahlung/Verrechnung muss also
objektiv erkennbar sein, dass sowohl der Organträger als auch
die Organgesellschaft ihre zivilrechtlichen Vertragspflichten
(Senatsurteil vom 10.05.2017 - I R 51/15, BFHE 258, 351, BStBl II
2018, 30 = SIS 17 16 40) aus dem EAV erfüllen werden. Daraus
folgt, dass die entsprechenden Forderungen/Verbindlichkeiten auch
in den Jahresabschlüssen gebucht werden müssen (Brandis/Heuermann/Krumm, §
14 KStG Rz 138; Frotscher in Frotscher/Drüen,
KStG/GewStG/UmwStG, § 14 KStG Rz 447; Beinert/Nees in
Prinz/Witt, Steuerliche Organschaft, 2. Aufl., Rz 3.50; kritisch
Brühl/Weiss, Der Konzern 2019, 450; a.A. Kolbe in
Herrmann/Heuer/Raupach, § 14 KStG Rz 204 „Fehlende
Einbuchung ...“; Binnewies/Mühling,
Die Aktiengesellschaft - AG - 2020, 176, 177; Walter, GmbHR 2019,
1202, 1206).
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Dem kann nicht mit Erfolg entgegengehalten
werden, dass § 14 KStG auf den nach handelsrechtlichen
Bilanzierungsgrundsätzen zutreffenden Gewinn abstelle, aber
nicht auf die handelsbilanziellen Formalien und damit auch nicht
auf die Ausweisvorschriften nach § 266 Abs. 2 Nr. B.II.2. HGB
und § 277 Abs. 3 Satz 2 HGB (so aber Binnewies/Mühling,
AG 2020, 176, 177). Dies beruht zum einen auf dem vom Gesetzgeber
verfolgten Ziel, Manipulationen zu verhindern: Die Organschaft soll
nicht zum Zwecke der willkürlichen Beeinflussung der
Besteuerung und zu Einkommensverlagerungen von Fall zu Fall
abgeschlossen bzw. beendet werden können (Senatsurteile in
BFHE 258, 351, BStBl II 2018, 30 = SIS 17 16 40; vom 10.05.2017 - I
R 19/15, BFHE 258, 344, BStBl II 2019, 81 = SIS 17 16 39, jeweils
m.w.N.). Dieser Gesichtspunkt hat dabei nicht (erst) im Rahmen der
tatsächlichen Erfüllung der zivilrechtlichen Pflichten
aus dem EAV Bedeutung, sondern erfordert auch, dass diese Pflichten
schon vor ihrer Erfüllung durch eine entsprechende
Bilanzierung objektiv erkennbar anerkannt werden. Zum anderen
handelt es sich bei den Regelungen über die Organschaft um
eine Ausnahme vom steuerrechtlichen Grundprinzip der getrennten
Besteuerung der einzelnen Steuersubjekte, so dass eine strenge
Auslegung der vom Gesetzgeber hierfür vorgegebenen
Anforderungen geboten ist (vgl. auch Senatsurteil vom 03.03.2010 -
I R 68/09, BFH/NV 2010, 1132 = SIS 10 15 61).
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4. Nach diesen Maßgaben hat das FG zu
Recht entschieden, dass der EAV nicht i.S. des § 14 Abs. 1
Satz 1 Nr. 3 Satz 1 KStG tatsächlich durchgeführt worden
ist.
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a) Die Klägerin hat im Jahr 2013 einen
Verlust erzielt, ohne ihren aus dem EAV folgenden
Verlustausgleichsanspruch gegen die Organträgerin (B-GmbH) in
der Bilanz zum 31.12.2013 zu aktivieren. Der
Verlustausgleichsanspruch wird lediglich in einem Bericht des
Steuerberaters über die Erstellung des Jahresabschlusses sowie
einem Begleitschreiben an die Klägerin erwähnt.
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b) Ob der tatsächliche Ausgleich des
Jahresfehlbetrags 2013 durch die B-GmbH am 11.02.2015 noch
rechtzeitig war, kann unter diesen Umständen dahingestellt
bleiben. Die Nichtdurchführung des EAV folgt jedenfalls aus
der fehlenden Buchung einer entsprechenden Forderung der
Klägerin in ihrem Jahresabschluss zum 31.12.2013. Die Hinweise
in internen Berichten und Begleitschreiben auf den
Verlustausgleichsanspruch reichen nicht aus, um den EAV
„zu leben“ und die daraus
resultierenden Vertragspflichten objektiv erkennbar anzuerkennen.
Entsprechendes gilt für die Angaben in der Anlage ORG der
Steuererklärung, zumal sie nach den Feststellungen des FG
unvollständig waren (kein Eintrag in Zeile 21 der Anlage
ORG).
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c) Darüber hinaus hat das FG zutreffend
die Voraussetzungen einer sog. Heilung nach § 14 Abs. 1 Satz 1
Nr. 3 Satz 4 KStG verneint. Nach dieser Regelung gilt der
Gewinnabführungsvertrag unter bestimmten, dort
aufgeführten Voraussetzungen auch dann als durchgeführt,
wenn der abgeführte Gewinn oder ausgeglichene Verlust auf
einem Jahresabschluss beruht, der fehlerhafte Bilanzansätze
enthält. Der Anwendungsbereich ist nach diesem Wortlaut aber
auf fehlerhafte Bilanzansätze mit einer Wirkung auf den
abgeführten Gewinn oder ausgeglichenen Verlust beschränkt
und bezieht sich auf die Höhe des abzuführenden Gewinns
oder auszugleichenden Verlusts. Nicht erfasst ist dagegen der
fehlerhafte Ausweis eines in der Organgesellschaft verbleibenden
Gewinns oder Verlusts durch den unterlassenen Ausweis einer
Forderung (Verlustausgleichsanspruch) oder einer Verbindlichkeit
(Gewinnabführungsverpflichtung) der Organgesellschaft auf der
Grundlage des EAV.
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d) Ob und inwieweit aus Gründen der
Verhältnismäßigkeit geringfügige
Unregelmäßigkeiten bei der Vertragsdurchführung
unschädlich sein können (zum Streitstand
Brandis/Heuermann/Krumm, § 14 KStG Rz 147, m.w.N.; ablehnend
Neumann in Gosch, a.a.O., § 14 Rz 310), muss im Streitfall
ebenfalls nicht entschieden werden. Wenn die Durchführung des
EAV nicht durch die Buchung der daraus resultierenden
Forderungen/Verbindlichkeiten im Jahresabschluss erkennbar wird,
handelt es sich unabhängig von der betragsmäßigen
Höhe der Forderung/Verbindlichkeit jedenfalls nicht um eine
nur geringfügige Unregelmäßigkeit (a.A. Walter in
Bott/Walter, KStG, § 14 Rz 649.1).
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5. Schließlich hat das FG zutreffend
entschieden, dass die Nichtdurchführung des EAV für das
Jahr 2013 für sämtliche Streitjahre zur
rückwirkenden Nichtanerkennung der Organschaft führt.
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a) Nach der Rechtsprechung des Senats (Urteil
in BFHE 258, 351, BStBl II 2018, 30 = SIS 17 16 40) wird § 14
KStG nicht von einem allgemeinen Grundsatz getragen, dass
sämtliche Erfordernisse einer Organschaft während der
gesamten Vertragslaufzeit des EAV vorliegen müssten. Vielmehr
ist auch während der Mindestvertragslaufzeit des EAV
grundsätzlich eine „Unterbrechung der
Organschaft“ für einzelne
Veranlagungszeiträume denkbar. Dies hat der Senat zum einen
für die Voraussetzung der gewerblichen Tätigkeit einer
Organträger-Personengesellschaft (Senatsurteil vom 24.07.2013
- I R 40/12, BFHE 242, 139, BStBl II 2014, 272 = SIS 13 23 39) und
zum anderen für die Voraussetzung der finanziellen
Eingliederung (Senatsurteil in BFHE 258, 351, BStBl II 2018, 30 =
SIS 17 16 40) anerkannt.
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b) Die für den Streitfall
maßgebliche Regelung des § 14 Abs. 1 Satz 1 Nr. 3 Satz 1
KStG sieht jedoch vor, dass der EAV auf mindestens fünf Jahre
abgeschlossen und „während seiner gesamten
Geltungsdauer“ durchgeführt werden
muss.
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Aufgrund des systematischen Zusammenhangs mit
der Regelung der Mindestvertragslaufzeit kann daraus zwar nicht
geschlossen werden, dass die Nichtdurchführung des EAV in
einem Veranlagungszeitraum nach Ablauf der Mindestvertragslaufzeit
zu einer rückwirkenden Nichtanerkennung der Organschaft seit
Vertragsbeginn führt (Rödder/Liekenbrock in
Rödder/Herlinghaus/Neumann, KStG, § 14 Rz 322). Der
Wortlaut des § 14 Abs. 1 Satz 1 Nr. 3 Satz 1 KStG macht aber
deutlich, dass eine Nichtdurchführung des EAV während der
Mindestvertragslaufzeit die Organschaft insgesamt entfallen
lässt (Brink in Schnitger/Fehrenbacher, a.a.O., § 14 Rz
491). Dies lässt sich auch dem Senatsurteil in BFHE 258, 351,
BStBl II 2018, 30 = SIS 17 16 40 entnehmen, da sich die dortigen
Ausführungen zu einer etwaigen Unterbrechung der Organschaft
nicht auf die Mindestvertragslaufzeit des EAV und die
Durchführung des EAV während der Mindestvertragslaufzeit
beziehen (vgl. auch Prinz/Keller, DB 2018, 400, 403 f.; Walter, GmbHR 2017, 1222; Weiss, GmbH-Steuerberater 2018, 86, 89; zur Anwendung
im Fall der Insolvenz vgl. das Senatsurteil vom 02.11.2022 - I R
29/19, zur amtlichen Veröffentlichung bestimmt).
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c) Im Streitfall ist der EAV mit Wirkung ab
dem 01.01.2009 abgeschlossen worden. Die Nichtdurchführung des
EAV für das Jahr 2013 liegt innerhalb der
Mindestvertragslaufzeit von fünf Jahren und führt somit
für sämtliche Streitjahre zur rückwirkenden
Nichtanerkennung der Organschaft.
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Dass die für die Durchführung des
EAV erforderlichen Maßnahmen (Buchung der
Forderungen/Verbindlichkeiten sowie deren Erfüllung) erst in
den Jahren ab 2014 und damit nach Ablauf der
Mindestvertragslaufzeit vorzunehmen waren, ändert daran
nichts. Das Kriterium
der tatsächlichen Durchführung bezieht sich nicht auf die
innerhalb eines bestimmten Zeitraums vorzunehmenden
Maßnahmen, sondern auf diejenigen Maßnahmen, die zur
Durchführung des EAV für den Zeitraum der
Mindestvertragslaufzeit erforderlich sind (Brink in
Schnitger/Fehrenbacher, a.a.O., § 14 Rz 488; Neumann in Gosch,
a.a.O., § 14 Rz 318c; Rödder/Liekenbrock in
Rödder/Herlinghaus/Neumann, a.a.O., § 14 Rz 322).
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6. Die Kostenentscheidung beruht auf §
135 Abs. 2 FGO.
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