Auf die Revision des Klägers werden das
Urteil des Finanzgerichts Berlin-Brandenburg vom 01.11.2018 - 8 K
11191/16 = SIS 19 10 73 und der Bescheid des Beklagten über
die Aufhebung der gesonderten Feststellung der Einhaltung der
satzungsmäßigen Voraussetzungen nach §§ 51,
59, 60 und 61 AO vom 11.01.2016 in Gestalt der
Einspruchsentscheidung vom 03.05.2016 aufgehoben.
Die Kosten des gesamten Verfahrens hat der
Beklagte zu tragen.
|
1
|
I. Streitig ist die
Rechtmäßigkeit der Aufhebung eines Bescheides über
die gesonderte Feststellung der satzungsmäßigen
Voraussetzungen nach § 60a der Abgabenordnung (AO).
|
|
|
|
|
2
|
Der Kläger und Revisionskläger
(Kläger) ist ein eingetragener Verein. Nach seiner Satzung in
der Fassung vom 26.11.1996 war Vereinszweck des Klägers die
Förderung der Kinder– und Jugendpflege, die
Förderung der Erziehung, Volks- und Berufsbildung, die
Förderung der internationalen Gesinnung, der Toleranz auf
allen Gebieten der Kultur und des
Völkerverständigungsgedankens und die Förderung der
Fürsorge für Strafgefangene und ehemalige Strafgefangene
und ihrer Angehörigen.
|
|
|
|
|
3
|
Mit Bescheid vom 18.11.2014 stellte der
Beklagte und Revisionsbeklagte (das Finanzamt - FA - ) fest, dass
die Satzung des Klägers in der Fassung vom 26.11.1996 die
satzungsmäßigen Voraussetzungen nach §§ 51,
59, 60 und 61 AO erfüllt.
|
|
|
|
|
4
|
Im Februar 2015 erlangte das FA Kenntnis
davon, dass der Kläger bereits am 02.09.2014 eine
Satzungsänderung beschlossen hatte. Nach § 2 Abs. 1
dieser geänderten Satzung ist Zweck des Vereins
|
|
-
|
die Begleitung, Beratung und Bildung
für Mädchen & Jungen, Frauen & Männer, Mütter &
Väter, Seniorinnen & Senioren im Kontext des
Familienentwicklungsprozesses,
|
|
-
|
Aufgaben im Rahmen der Kinder- und
Jugendhilfe auf der gesetzlichen Grundlage des SGB 7/KJHG,
[...]
|
|
-
|
Begleitung der Bildungsverläufe von
Kindern & Jugendlichen in ihren Familien und ihrem Lebensumfeld
sowie die Gestaltung von Bildungsübergängen,
|
|
-
|
Förderung der beruflichen Bildung bzw.
Ausbildung von jungen Erwachsenen,
|
|
-
|
die Förderung interkultureller
Begegnung insbesondere im Kontext der deutsch-polnischen
Zusammenarbeit,
|
|
-
|
Förderung des Miteinanders von
Menschen unterschiedlicher Lebensalter und Stärkung der
Verantwortung der Generationen füreinander,
|
|
-
|
Begleitung wertebildender Prozesse sowie
wertesensibilisierende Erziehung von Kindern in ihren
Familien,
|
|
-
|
die Förderung zivilgesellschaftlichen
und demokratischen Engagements,
|
|
-
|
die Unterstützung
hilfsbedürftiger Personen bzw. Familien in besonderen
Lebenssituationen,
|
|
-
|
die sozialpädagogische und
wirtschaftliche Betreuung Jugendlicher,
|
|
-
|
die Unterstützung
pflegebedürftiger Menschen sowie pflegender
Angehöriger,
|
|
-
|
die Betreuung von Personen, die infolge
ihres körperlichen, geistigen oder seelischen Zustandes auf
Hilfe anderer Personen angewiesen sind.
|
|
|
|
|
|
5
|
Mit Schreiben vom 11.01.2016 wies das FA
den Kläger darauf hin, dass die Satzungsänderung am
26.01.2015 in das Vereinsregister eingetragen worden sei; die
Satzung entspreche nicht mehr den steuerrechtlichen Anforderungen.
Mit gesondertem Bescheid vom 11.01.2016 hob das FA den
Feststellungsbescheid vom 18.11.2014 wegen Änderung der
Verhältnisse nach § 60a Abs. 4 AO „mit Wirkung ab
02.09.2014“ auf.
|
|
|
6
|
Der Einspruch des Klägers blieb ohne
Erfolg. Die hiergegen gerichtete Klage wies das Finanzgericht (FG)
mit seinem in EFG 2019, 1052 = SIS 19 10 73 veröffentlichten
Urteil ab.
|
|
|
7
|
Eine Aufhebung wegen einer Änderung
der für die Feststellung erheblichen Verhältnisse i.S.
des § 60a Abs. 4 AO sei bereits anzunehmen, wenn aufgrund
einer Satzungsänderung die Frage nach der
Satzungsmäßigkeit neu beurteilt werden müsse, wie
dies im Streitfall wegen der auf den satzungsmäßigen
Zweck des Klägers bezogenen Änderungen der Fall sei. Ob
die geänderte Satzung den Anforderungen der §§ 51,
59, 60 und 61 AO genügt, sei in einem gesonderten Verfahren
nach § 60a Abs. 2 AO zu prüfen.
|
|
|
8
|
Hiergegen wendet sich der Kläger mit
seiner durch das FG zugelassenen Revision, mit der er die
Verletzung materiellen Rechts rügt. Das FG habe verkannt, dass
die Aufhebung des Feststellungsbescheides frühestens mit der
Eintragung der Satzungsänderung in das Vereinsregister
zulässig gewesen wäre, weil sie vorher weder im Innen-
noch im Außenverhältnis Wirkung entfalte. Zudem habe das
FG das Vorliegen der Voraussetzungen des § 60a Abs. 4 AO zu
Unrecht bejaht. Eine Änderung der für die Feststellung
erheblichen Verhältnisse setze voraus, dass die Satzung in
ihrer geänderten Fassung nicht mehr die Voraussetzungen
für die Einhaltung der satzungsmäßigen
Voraussetzungen der §§ 51, 59, 60 und 61 AO erfülle.
Diese Voraussetzungen erfülle auch die geänderte
Satzung.
|
|
|
9
|
Der Kläger beantragt, unter
Abänderung des angefochtenen Urteils des FG Berlin-Brandenburg
vom 01.11.2018 - 8 K 11191/16 nach den Anträgen des
Klägers in Gestalt der Auslegung durch das FG zu
erkennen,
|
|
hilfsweise das Urteil des FG aufzuheben und
die Sache zur anderweitigen Verhandlung und Entscheidung an das FG
zurückzuverweisen.
|
|
|
10
|
Das FA beantragt, die Revision als
unbegründet zurückzuweisen.
|
|
|
11
|
Zur Begründung führt das FA aus,
bereits die Erweiterung, Einschränkung und
auslegungsbedürftige Umformulierung der Zwecke des
Klägers in der geänderten Satzung habe eine Änderung
der erheblichen Verhältnisse i.S. des § 60a Abs. 4 AO
bewirkt. Ob die geänderte Satzung den formellen
Voraussetzungen des § 60a Abs. 1 AO entspreche, könne nur
im Rahmen eines sich anschließenden Feststellungsverfahrens
nach § 60a Abs. 2 AO entschieden werden. Zudem könne es
steuerrechtlich nicht auf die Eintragung der Satzungsänderung
im Vereinsregister ankommen. Es könne nichts anderes gelten
als für Vorgesellschaften oder nicht rechtsfähige
Körperschaften, die einen Feststellungsantrag bereits mit
Beschluss der Satzung stellen könnten. Weiter führte das
FA ergänzend aus, auf den Zeitpunkt des Beschlusses der
Satzungsänderung abzustellen diene auch der Verhinderung von
Missbrauch durch Spendenbescheinigungen, die im Zeitraum zwischen
Beschluss und Eintragung der Satzungsänderung ausgestellt
werden, wenn die Mitglieder in diesem Zeitraum bereits auf der
Grundlage der neu beschlossenen Satzung agierten.
|
|
|
12
|
II. Die Revision ist begründet. Sie
führt zur Aufhebung des angefochtenen Urteils und zur
Klagestattgabe (§ 126 Abs. 3 Satz 1 Nr. 1 der
Finanzgerichtsordnung - FGO - ). Das FG hat zu Unrecht angenommen,
der Bescheid über die gesonderte Feststellung der
satzungsmäßigen Voraussetzungen sei mit Wirkung vom
Zeitpunkt der Beschlussfassung des Klägers über die
Änderung seiner Satzung aufzuheben gewesen. Der angegriffene
Aufhebungsbescheid ist daher rechtswidrig und seinerseits
aufzuheben (§ 100 Abs. 1 Satz 1 FGO).
|
|
|
13
|
1. Gemäß § 60a Abs. 1 AO wird
die Einhaltung der satzungsmäßigen Voraussetzungen nach
den §§ 51, 59, 60 und 61 AO gesondert festgestellt. Die
Feststellung der Satzungsmäßigkeit erfolgt nach §
60a Abs. 2 AO auf Antrag der Körperschaft (Nr. 1) oder von
Amts wegen bei der Veranlagung zur Körperschaftsteuer, wenn
bisher noch keine Feststellung erfolgt ist (Nr. 2). Tritt bei den
für die Feststellung erheblichen Verhältnissen eine
Änderung ein, ist die Feststellung nach § 60a Abs. 4 AO
mit Wirkung vom Zeitpunkt der Änderung der Verhältnisse
aufzuheben.
|
|
|
14
|
2. Zu Unrecht hat das FG - stillschweigend -
eine Änderung der für die Feststellung vom 18.11.2014
erheblichen Verhältnisse bereits aufgrund des Beschlusses der
Mitgliederversammlung des Klägers über die
Satzungsänderung vom 02.09.2014 angenommen.
|
|
|
15
|
a) Die Aufhebung eines Bescheides über
die gesonderte Feststellung der satzungsmäßigen
Voraussetzungen nach § 60a Abs. 4 AO setzt eine
nachträgliche Änderung der für die Feststellung
erheblichen Verhältnisse voraus (Hüttemann,
Gemeinnützigkeits- und Spendenrecht, 4. Aufl., Rz 7.8; Seer in
Tipke/Kruse, § 60a AO Rz 10 f.). Bereits die sprachliche
Bedeutung des Verbs „eintreten“ verdeutlicht,
dass die Vorschrift nur solche Änderungen erfasst, die sich
nach Erlass des Feststellungsbescheides ereignet haben (vgl.
Beschluss des Großen Senats des Bundesfinanzhofs - BFH - vom
19.07.1993 - GrS 2/92, BFHE 172, 66, BStBl II 1993, 897 = SIS 93 23 33, unter C.II.1.a). Bestätigt wird dies durch den
Regelungszusammenhang mit § 60a Abs. 5 AO: Änderungen,
die sich bis zum Erlass des Feststellungsbescheides ereignet haben,
sind nach allgemeinen Grundsätzen bereits bei der Feststellung
der satzungsmäßigen Voraussetzungen zu
berücksichtigen. Bleiben sie gleichwohl unberücksichtigt,
kann dies zu einem materiellen Fehler im Feststellungsbescheid
führen, der jedoch nur im Rahmen des § 60a Abs. 5 AO
beseitigt werden kann (Hüttemann, a.a.O., Rz 7.8; Seer in
Tipke/Kruse, § 60a AO Rz 11; Unger in Gosch, AO § 60a Rz
23).
|
|
|
16
|
b) Eine Änderung der für die
Feststellung erheblichen Verhältnisse aufgrund einer
Satzungsänderung tritt erst mit ihrem zivilrechtlichen
Inkrafttreten ein (Tz. 7 Abs. 2 Satz 1 des Anwendungserlasses zur
Abgabenordnung - AEAO - zu § 60a AO; Leisner-Egensperger in
Hübschmann/Hepp/Spitaler, § 60a AO Rz 40; Hüttemann,
DB 2014, 442, 446; vgl. auch BFH-Urteile vom 25.01.2005 - I R
52/03, BFHE 209, 5, BStBl II 2005, 514 = SIS 05 21 63, unter
II.2.c, und vom 25.04.2001 - I R 22/00, BFHE 194, 354, BStBl II
2001, 518 = SIS 01 10 03, unter II.3.b, jeweils zu § 61 Abs. 3
Satz 1 AO).
|
|
|
17
|
aa) Eine zivilrechtlich noch nicht wirksame
Satzungsänderung ist zwar angebahnt, aber noch nicht
„eingetreten“. Bis zu ihrem Inkrafttreten bildet
weiterhin die frühere Satzung den nach § 63 Abs. 1 AO
auch gemeinnützigkeitsrechtlich bedeutsamen Handlungsrahmen
für die tatsächliche Geschäftsführung der
Körperschaft (Senatsurteil vom 27.09.2001 - V R 17/99, BFHE
197, 314, BStBl II 2002, 169 = SIS 02 04 48, unter II.2.c, und
BFH-Urteil in BFHE 194, 354, BStBl II 2001, 518 = SIS 01 10 03,
unter II.3.b, m.w.N.; vgl. auch BFH-Urteil vom 20.12.2006 - I R
94/02, BFHE 216, 269, BStBl II 2010, 331 = SIS 07 07 84, unter
II.3.c aa).
|
|
|
18
|
bb) Dem kann das FA nicht mit Erfolg entgegen
halten, dass auch in der Gründungsphase eine Feststellung der
satzungsmäßigen Voraussetzungen bereits mit Beschluss
der Satzung - vor einer Registereintragung - zulässig sei.
Denn auch dies setzt jedenfalls die zivilrechtliche Wirksamkeit des
Beschlusses über die Satzung voraus (vgl. Tz. 4 Abs. 2 AEAO zu
§ 60a AO; Hüttemann, a.a.O., Rz 2.23, 2.39).
|
|
|
19
|
cc) Soweit das FA eine besondere Gefahr des
Missbrauchs durch Zuwendungsbestätigungen i.S. des § 50
der Einkommensteuer-Durchführungsverordnung sieht, die ein
Zuwendungsempfänger im Zeitraum zwischen Beschluss und
zivilrechtlichem Wirksamwerden einer Satzungsänderung
ausstellt, schließt sich der Senat dem nicht an.
|
|
|
20
|
(1) Nach § 60a Abs. 1 Satz 2 AO ist die
Feststellung der Satzungsmäßigkeit auch für die
Besteuerung der Steuerpflichtigen, die Zuwendungen in Form von
Spenden und Mitgliedsbeiträgen an die Körperschaft
erbringen, bindend. Die ertragsteuerrechtliche
Berücksichtigung solcher Zuwendungen bei der Besteuerung des
Zuwendenden ist jedoch von der Steuerbefreiung des
Zuwendungsempfängers nach § 5 Abs. 1 Nr. 9 des
Körperschaftsteuergesetzes (KStG) und damit auch davon
abhängig, dass der Zuwendungsempfänger nach seiner
tatsächlichen Geschäftsführung ausschließlich
und unmittelbar gemeinnützigen, mildtätigen oder
kirchlichen Zwecken dient (§ 10b Abs. 1 Satz 2 Nr. 2 und 3 des
Einkommensteuergesetzes - EStG -, § 9 Abs. 1 Satz 1 Nr. 2 Satz
2 Buchst. b und c KStG sowie § 9 Nr. 5 Satz 2 Buchst. b und c
des Gewerbesteuergesetzes - GewStG - ). Der Feststellungsbescheid
nach § 60a AO ist daher nur im Hinblick auf die Voraussetzung
der formellen Satzungsmäßigkeit des
Zuwendungsempfängers Grundlagenbescheid (§ 171 Abs. 10
Satz 1 AO) für die Ertragsbesteuerung des Zuwendenden (Seer in
Tipke/Kruse, § 60a AO Rz 5; Koenig/Koenig, Abgabenordnung, 3.
Aufl., § 60a Rz 3). Deshalb kommt die Berücksichtigung
einer Zuwendung bei der Besteuerung des Zuwendenden unabhängig
von einer weiterhin wirksamen Feststellung der
satzungsmäßigen Voraussetzungen nach § 60a AO
grundsätzlich nicht in Betracht, wenn der
Zuwendungsempfänger seine tatsächliche
Geschäftsführung bereits vor dem zivilrechtlichen
Wirksamwerden einer steuerbegünstigungsschädlichen
Änderung seiner Satzung an der Neufassung der Satzung
ausrichtet und damit gegen das Ausschließlichkeitsgebot
verstößt.
|
|
|
21
|
(2) Eine besondere Missbrauchsgefahr folgt
dabei nicht aus dem Umstand, dass der Empfänger einer
Zuwendungsbestätigung nach § 10b Abs. 4 Satz 1 EStG bzw.
§ 9 Abs. 3 Satz 1 KStG (ggf. i.V.m. § 9 Nr. 5 Satz 13
GewStG) als Steuerpflichtiger grundsätzlich auf die
Richtigkeit der Zuwendungsbestätigung vertrauen darf.
|
|
|
22
|
Dem FA ist bereits im Ausgangspunkt nicht
darin zuzustimmen, dass die Zuwendungsbestätigung nur dann
einen Vertrauenstatbestand für den Zuwendenden schafft, wenn
der sie ausstellende Zuwendungsempfänger nach § 63 Abs. 5
AO - also etwa auf der Grundlage einer weiterhin wirksamen
Feststellung nach § 60a AO - hierzu befugt ist. Vielmehr
schützen § 10b Abs. 4 Satz 1 EStG und § 9 Abs. 3
Satz 1 KStG auch das Vertrauen auf die Befugnis des
Zuwendungsempfängers zur Ausstellung von
Zuwendungsbestätigungen (BFH-Urteil vom 19.07.2011 - X R
32/10, BFH/NV 2012, 179 = SIS 12 00 22, Rz 25; Hüttemann,
a.a.O., Rz 8.104; Blümich/Brandl, § 10b EStG Rz 140b,
jeweils zu § 10b EStG).
|
|
|
23
|
Im Übrigen besteht die von dem FA
angesprochene Gefahr, dass Zuwendungen wegen des Vertrauens auf
eine Zuwendungsbestätigung bei der Besteuerung des Zuwendenden
zu berücksichtigen sind, obwohl der Zuwendungsempfänger
nicht im Rahmen seiner - zivilrechtlich wirksamen und damit den
Rahmen seiner tatsächlichen Geschäftsführung
bestimmenden (s. bereits unter II.2.b aa) - Satzung agiert,
unabhängig vom hiesigen Fall einer Satzungsänderung. Das
Gesetz begegnet der allgemeinen Gefahr eines Missbrauchs des
Vertrauenstatbestands mit dessen Ausschluss im Fall der fehlenden
Schutzwürdigkeit des Zuwendenden (§ 10b Abs. 4 Satz 1
Halbsatz 2 EStG bzw. § 9 Abs. 3 Satz 1 Halbsatz 2 KStG) sowie
mit der Aussteller- und Veranlasserhaftung nach § 10b Abs. 4
Satz 2 EStG, § 9 Abs. 3 Satz 2 KStG und § 9 Nr. 5 Satz 14
GewStG (vgl. dazu BFH-Urteile vom 20.03.2017 - X R 13/15, BFHE 257,
486, BStBl II 2017, 1110 = SIS 17 13 84; vom 20.09.2016 - X R
36/15, BFH/NV 2017, 593 = SIS 17 05 91, Rz 16 f., und vom
28.07.2004 - XI R 39/03, BFH/NV 2005, 516 = SIS 05 15 73, unter
II.3.).
|
|
|
24
|
c) Die hier zu beurteilende Änderung der
Satzung eines eingetragenen Vereins bedarf zu ihrer Wirksamkeit der
Eintragung in das Vereinsregister (§ 71 Abs. 1 Satz 1 des
Bürgerlichen Gesetzbuchs). Erst mit der konstitutiv wirkenden
Eintragung erlangt die Satzungsänderung im Außen- wie im
Innenverhältnis rechtliche Wirkung (Urteil des
Bundesgerichtshofs vom 17.01.1957 - II ZR 239/55, BGHZ 23, 122, =
SIS 01 10 03 Rz 19; Schwennike in Staudinger, BGB, 2019, § 71
Rz 3; vgl. auch BFH-Urteil in BFHE 194, 354, BStBl II 2001, 518 =
SIS 01 10 03, unter II.3.a).
|
|
|
25
|
d) Das FG ist stillschweigend von anderen
Grundsätzen ausgegangen, indem es bereits aufgrund des
Beschlusses der Mitgliederversammlung des Klägers über
die Satzungsänderung vom 02.09.2014 eine Änderung der
für die Feststellung vom 18.11.2014 erheblichen
Verhältnisse angenommen hat. Die Vorentscheidung war daher
aufzuheben.
|
|
|
26
|
3. Die Sache ist spruchreif. Der angegriffene
Aufhebungsbescheid ist rechtswidrig und verletzt den Kläger in
seinen Rechten (§ 100 Abs. 1 Satz 1 FGO), weil durch ihn der
Feststellungsbescheid entgegen § 60a Abs. 4 AO nicht mit
Wirkung zum Zeitpunkt einer Änderung der Verhältnisse,
sondern auf den vorgelagerten Zeitpunkt des Beschlusses über
die Satzungsänderung aufgehoben wird.
|
|
|
27
|
Dabei ergibt sich nichts anderes aus dem
Umstand, dass das FA den Kläger mit Schreiben vom 11.01.2016
darüber informierte, dass die Satzungsänderung am
26.01.2015 in das Vereinsregister eingetragen worden sei und dass
die Satzung nach seiner Auffassung nicht mehr den steuerrechtlichen
Anforderungen entspreche. Zwar sind bei der Auslegung eines
Bescheides grundsätzlich auch die dem Betroffenen bekannten
Umstände heranzuziehen, doch ist dafür notwendig, dass
diese Umstände einen eindeutigen Rückschluss erlauben
(Senatsurteil vom 16.01.2020 - V R 56/17, zur amtlichen
Veröffentlichung bestimmt, UR 2020, 278 = SIS 20 02 16, Rz
17).
|
|
|
28
|
Einen solchen eindeutigen Rückschluss
erlauben die Angaben im Schreiben des FA vom 11.01.2016 schon
deshalb nicht, weil der Aufhebungsbescheid wegen des
erläuternden Klammerzusatzes unmissverständlich den
02.09.2014 als den Zeitpunkt der Änderung der
Verhältnisse i.S. des § 60a Abs. 4 AO bezeichnet, auf den
die Wirkung der Aufhebung bezogen ist. Zudem spricht der von dem
Gesetzgeber mit der Einführung des Feststellungsverfahrens
nach § 60a AO verfolgte Zweck der Rechtssicherheit für
die steuerbegünstigten Körperschaften (BTDrucks 17/11316,
S. 13) dafür, Aufhebungsbescheide nach § 60a Abs. 4 AO
ohne Berücksichtigung weiterer Umstände, die der
steuerbegünstigten Körperschaft bekannt sind, aus sich
heraus auszulegen.
|
|
|
29
|
4. Die Kostenentscheidung beruht auf §
135 Abs. 1 FGO.
|
|
|