Grundstücksveräußerung, Gewinnrealisierung, Gaststätte, Fehlbeträge als vGA: 1. Der durch Betriebsvermögensvergleich zu ermittelnde Gewinn aus der Veräußerung eines Grundstücks ist mit Übergang des zivilrechtlichen Eigentums auf den Käufer auch dann realisiert, wenn Besitz, Nutzungen, Lasten und Gefahr vertragsgemäß erst später übergehen; der Veräußerer bleibt nach dem Eigentumserwerb des Käufers regelmäßig nicht wirtschaftlicher Eigentümer. - 2. Betreibt eine GmbH eine Gaststätte, so können die bei einer Nachkalkulation festgestellten Fehlbeträge dem Gesellschafter der GmbH nur dann als vGA zugerechnet werden, wenn festgestellt wird, dass dieser oder ihm nahe stehende Personen das Geld erhalten haben. - Urt.; BFH 18.5.2006, III R 25/05 ; SIS 06 31 18
I. Die Sache
befindet sich im zweiten Rechtsgang.
Der als
Diplom-Kaufmann ausgebildete Kläger und Revisionskläger
zu 1. (Kläger) wird mit seiner Ehefrau, der Klägerin und
Revisionsklägerin zu 2. (Klägerin) zusammen zur
Einkommensteuer veranlagt.
Am 2.2.1977
erwarb der Kläger ein Grundstück. Anschließend
ließ er auf diesem Grundstück eine Tennisanlage mit
Clubhaus sowie Hallen- und Freiplätzen errichten. Zum 1.1.1979
verpachtete er die Anlage an eine GmbH, deren alleiniger
Geschäftsführer er seit dem 1.6.1979 war.
Die GmbH war am
30.8.1978 von seiner - 1991 verstorbenen - seinerzeitigen Ehefrau M
mit einer Stammeinlage von 1.000 DM und dem Zeugen J mit einer
Stammeinlage von 19.000 DM gegründet worden. Im Rahmen der
gesetzlich vorgeschriebenen Kapitalerhöhung wurde der Anteil
der M am 12.11.1985 auf 2.500 DM aufgestockt. Am selben Tage
übernahm der Stiefvater des Klägers den Anteil des
Gesellschafters J zu einem dem Nominalwert entsprechenden Kaufpreis
von 19.000 DM, den er in Höhe von 14.250 DM durch
Übernahme der Verpflichtung zur Einzahlung der noch nicht
erbrachten Stammeinlage leistete. Gleichzeitig wurde der
Geschäftsanteil des Stiefvaters auf 47.500 DM
aufgestockt.
Am 4.8.1988
übertrug der Stiefvater einen Teilgeschäftsanteil von
5.000 DM auf den seinerzeitigen Prokuristen der GmbH, so dass er
mit 42.500 DM beteiligt blieb. Am 26.1.1998 übernahm der
Stiefvater den Anteil des Prokuristen wieder. Seit dem 29.9.1991
waren A und B als Rechtsnachfolger der verstorbenen M mit einem
Anteil von 2.500 DM an der GmbH beteiligt.
Mit notariellem
Vertrag vom 29.3.1993 veräußerte der Kläger das
Grundstück für 15 Mio. DM an eine Bank. Unter II.1. des
Vertrages wird ausgeführt:
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„Besitz,
Nutzungen, Lasten und Gefahr einschließlich der
Verkehrssicherungspflicht gehen unabhängig von der
Eigentumsumschreibung auf den Käufer mit Wirkung ab 01.10.1994
über.
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Der
Verkäufer ist bis zum Besitzübergang berechtigt, das
Kaufobjekt im bisherigen Umfang zu nutzen, bis zu diesem Zeitpunkt
stehen ihm die Erträge zu, ihn treffen auch die Lasten,
insbesondere betriebsnotwendige Reparaturen und
Erhaltungsmaßnahmen.
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Der
Verkäufer verpflichtet sich, das Kaufobjekt zum Zeitpunkt des
Besitzübergangs frei von Rechten Dritter, insbesondere frei
von Miet- und Pachtverhältnissen zu
übergeben.“
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Der Kaufpreis
wurde am 3.5.1993 bezahlt und der Eigentumsübergang am
23.6.1993 im Grundbuch eingetragen. Vom 1.10.1994 bis zum 30.9.1999
pachtete der Kläger das Grundstück von der Bank für
15.000 DM monatlich und verpachtete es zu demselben Betrag an die
GmbH weiter; er erklärte insoweit Einkünfte aus
Vermietung und Verpachtung.
Für die
Jahre 1988 bis 1996 wurde beim Kläger eine
Außenprüfung auch als Steuerfahndungsprüfung
durchgeführt. Die Prüfer vertraten die Auffassung, die
Vermietung des Grundstücks mit Tennisanlage an die GmbH
erfülle die Voraussetzungen einer Betriebsaufspaltung. Das
Grundstück stelle die wesentliche Betriebsgrundlage der GmbH
dar (sachliche Verflechtung). Die personelle Verflechtung sei
gegeben, weil die Mehrheitsgesellschafter - J und der Stiefvater
des Klägers - ihre GmbH-Anteile treuhänderisch für
den Kläger gehalten hätten. Die Anteile seien daher nach
§ 39 Abs. 2 Nr. 1 Satz 2 der Abgabenordnung (AO 1977) dem
Kläger zuzurechnen. Er sei in der Lage gewesen, auch in der
GmbH einen einheitlichen geschäftlichen Betätigungswillen
durchzusetzen. Dies ergebe sich aus folgenden
Feststellungen:
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Der Kläger
habe als von den Beschränkungen des § 181 des
Bürgerliches Gesetzbuchs (BGB) befreiter und einziger
Geschäftsführer sämtliche Entscheidungen der GmbH
getroffen. Als Diplom-Kaufmann sei er dazu in der Lage gewesen. Er
habe bedeutende unternehmerische Entscheidungen auch dann ohne
Zustimmung der Gesellschafter getroffen, wenn er im
Innenverhältnis nach seinem Anstellungsvertrag deren
Genehmigung hätte einholen müssen, so z.B. die
Verpachtung des Grundstücks an die GmbH auf zehn Jahre am
1.1.1979. Im Mai 1999 habe er der GmbH die Betriebsgrundlage
entzogen, indem er den Pachtvertrag mit der Bank nicht mehr
verlängert habe, obwohl der Pachtvertrag mit der GmbH sich
mangels Kündigung innerhalb von drei Monaten vor Ende des
Pachtablaufes um zwei Jahre verlängert
hätte.
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Im Vertrag vom
1.1.1979 sei ein jährlicher Pachtzins in Höhe von 300.000
DM vereinbart worden. Da die GmbH seit ihrem Bestehen lediglich in
drei Jahren ein positives Ergebnis erzielt habe, seien die
Pachtzahlungen von Anfang an nur sehr unregelmäßig
vorgenommen worden. Die Verbindlichkeiten der GmbH gegenüber
dem Kläger seien deshalb über die Jahre ständig
angewachsen und hätten zum 31.12.1996.603.068 DM betragen. Der
Kläger habe zu keinem Zeitpunkt versucht, seine Forderungen
gegenüber der Gesellschaft anzumahnen, einzutreiben oder einen
liquideren Betreiber für den Tennispark zu
finden.
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Der Kläger
habe am 4.2.1988 den Prokuristen bestellt und ihm 1 v.H.
Umsatzbeteiligung und 10 v.H. der Gesellschaftsanteile
eingeräumt. Die gemäß § 4 Nr. 3 des
Geschäftsführervertrages und § 8 der Satzung der
GmbH hierfür notwendige Genehmigung der
Gesellschafterversammlung sei nicht aufgefunden
worden.
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Sämtliche
Verträge und Lizenzen für den Betrieb der Gaststätte
auf der Tennisanlage durch die GmbH hätten auf den Namen des
Klägers gelautet. Der Bierlieferungsvertrag für die
Gaststätte sei vom Kläger im eigenen Namen abgeschlossen
und ein in diesem Zusammenhang gewährtes zinsloses Darlehen an
den Kläger selbst ausgezahlt worden.
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Die Erlaubnis
für den Betrieb einer Gaststätte in den Räumen der
GmbH sei nicht der GmbH, sondern dem Kläger erteilt worden. In
diesem Zusammenhang habe der Kläger erklärt, dass seine
damalige Ehefrau M Mitinhaberin seines Gewerbebetriebes
sei.
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In den Anlagen
WA zu den Körperschaftsteuererklärungen für 1989,
1990 und 1994 bis 1996 habe der Kläger angegeben, er sei in
Höhe von 50.000 DM (= 100 v.H.) an der GmbH beteiligt. In den
Körperschaftsteuererklärungen für die
Veranlagungszeiträume 1991 bis 1993 sei das Feld „Name
und Anschrift der wesentlich beteiligten Anteilseigner“ nicht
ausgefüllt worden.
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Der
Gesellschafter J habe die Einlage auf das Stammkapital nicht
geleistet und auch niemals frei über seinen
Gesellschaftsanteil verfügen können. Zeitpunkt und Ort
der Abtretung und die Person, an welche J seinen
Geschäftsanteil abzutreten hatte, habe der Kläger
bestimmt.
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Die Einlage auf
die Stammkapitalerhöhung für die Gesellschafterin M und
den Stiefvater habe der Kläger geleistet.
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Der Kläger
habe mit Schreiben vom 16.12.1997 an den Notar die Übertragung
des Geschäftsanteils des Prokuristen an den Stiefvater und die
Löschung der Prokura veranlasst.
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Bei der
Rückübertragung der Geschäftsanteile vom Prokuristen
an den Stiefvater am 26.1.1998 sei der Stiefvater vom Kläger
vertreten worden. Die Vollmachtsbestätigung sei erst am
28.1.1998 vom Stiefvater unterschrieben worden.
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Die GmbH sei
von der persönlichen Aktivität des Klägers
abhängig gewesen. Die zivilrechtlichen Gesellschafter
hätten keine Stimm-, Kontroll- oder Informationsrechte
ausgeübt. Sie hätten keine Verfügungsmacht gehabt,
weisungsgebunden gehandelt und seien verpflichtet gewesen, die
Gesellschaftsanteile auf Verlangen jederzeit an den Kläger zu
übertragen.
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Die
Gesellschafter - J, der Stiefvater und der Prokurist - hätten
nach eigenen Angaben weder Bilanzen noch Gewinn- und
Verlustrechnungen der GmbH erhalten. Bei den Durchsuchungen
hätten sich keine Geschäftsunterlagen bei den
Gesellschaftern gefunden. Sämtliche Geschäftsunterlagen
der GmbH seien beim Kläger gelagert worden.
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Die
Gesellschafter hätten letztendlich bestätigt, dass der
Kläger der GmbH seinen Willen aufgezwungen
habe.
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Die Prüfer
vertraten weiter die Auffassung, dass der Gewinn aus der
Veräußerung des Grundstücks im Jahr 1994 zu
erfassen sei, da Nutzungen und Lasten erst am 1.10.1994
übergegangen seien. Der Veräußerungsgewinn habe
(15.000.000 DM Veräußerungserlös ./. Buchwert des
Grundstücks von 561.257 DM und des Clubgebäudes von
148.777 DM =) 14.289.966 DM betragen.
Außerdem
ermittelten die Prüfer bei der kalkulatorischen
Einnahmeüberprüfung der Clubgaststätte für 1988
bis 1996 Fehlbeträge. Diese betrugen in den im
Revisionsverfahren verbliebenen Streitjahren:
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1993
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119.588
DM
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1994
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134.980
DM
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1995
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173.896
DM
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1996
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157.679
DM
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Dazu vertraten
die Prüfer die Auffassung, diese Beträge seien dem
Kläger als verdeckte Gewinnausschüttungen (vGA)
zuzurechnen, da er treugeberisch Gesellschafter der GmbH gewesen
sei. Es könne ausgeschlossen werden, dass Dritte über
einen Zeitraum von acht Jahren 20 v.H. bis 87 v.H. der Umsätze
veruntreut hätten, denn dies hätte der Kläger als
ausgebildeter Diplom-Kaufmann bemerken müssen. Bei der
Nachkalkulation berücksichtigten sie gewinnmindernd, dass nach
ihrer Auffassung als Aufwand verbuchte Eingangsrechnungen der GmbH
in geringem Umfange Kosten der privaten Lebensführung des
Klägers enthalten hätten.
Der Beklagte
und Revisionsbeklagte (das Finanzamt - FA - ) folgte den
Prüfungsfeststellungen und erließ nach § 173 Abs. 1
Satz 1 Nr. 1 AO 1977 geänderte Einkommensteuerbescheide
für 1988 bis 1992 sowie am 2.6.2000 gemäß §
164 Abs. 2 AO 1977 geänderte Einkommensteuerbescheide für
1993 bis 1996. Die kalkulatorischen Fehlbeträge wurden - ohne
anrechenbare Körperschaftsteuer - als Einnahmen aus
Kapitalvermögen angesetzt. Mit Bescheiden vom 8.8.2000
änderte das FA die Einkommensteuerbescheide für 1990,
1991, 1993, 1994 und 1995 erneut zur Berücksichtigung
höherer Kinderfreibeträge gemäß § 53 des
Einkommensteuergesetzes (EStG).
Die gegen
sämtliche Bescheide eingelegten Einsprüche wies das FA
als unbegründet zurück.
Auf die
Nichtzulassungsbeschwerde der Kläger hob der Senat das
klagabweisende Urteil des Finanzgerichts (FG) mit Beschluss vom
2.3.2004 III B 114/03 (BFH/NV 2004, 1109 = SIS 04 30 37)
gemäß § 116 Abs. 6 der Finanzgerichtsordnung (FGO)
auf und verwies den Rechtsstreit an das FG zurück. Dem Urteil
des FG sei nicht zu entnehmen, ob die personelle Verflechtung auf
tatsächlicher Beherrschung der GmbH durch den Kläger oder
auf einer Treuhandvereinbarung mit den im Handelsregister
eingetragenen Gesellschaftern beruhe, auch enthalte das Urteil im
Tatbestand keinen Hinweis auf die Höhe des durch den Verkauf
des Grundstücks erzielten Veräußerungsgewinns. Es
sei auch nicht erwähnt und gewürdigt, dass der Kaufpreis
dem Kläger Ende April 1993 gutgeschrieben und die
Käuferin 1993 in das Grundbuch eingetragen worden sei. Daher
wäre zu prüfen gewesen, ob der
Veräußerungsgewinn zu Recht im Jahr 1994 erfasst worden
sei.
Nachdem der
Bundesgerichtshof (BGH) das wegen Hinterziehung von Einkommensteuer
gegen den Kläger ergangene Urteil aufgehoben hatte, wurde das
Verfahren vom Landgericht (LG) nach § 154 Abs. 2 der
Strafprozessordnung (StPO) eingestellt, da der subjektive
Tatbestand bezüglich der Betriebsaufspaltung und den damit
zusammenhängenden Fragen nicht nachgewiesen werden
könne.
Das FG hob die
geänderten Einkommensteuerbescheide für 1988 bis 1992 im
zweiten Rechtsgang wegen Festsetzungsverjährung auf und wies
die Klage nach umfangreicher Beweisaufnahme im Übrigen, d.h.
hinsichtlich der Einkommensteuer 1993 bis 1996, ab. Sein Urteil ist
in EFG 2005, 1616 abgedruckt. Es führte im Wesentlichen aus,
der Kläger sei aufgrund wirksamer Treuhandverträge
Mehrheitsgesellschafter der GmbH gewesen. Daher habe eine
Betriebsaufspaltung bestanden. Der Gewinn aus der
Veräußerung des Grundstücks gehöre zum
laufenden Gewinn. Dieser sei wegen des insoweit maßgeblichen
Überganges von Nutzen und Lasten im Jahre 1994 realisiert
worden. Dem Kläger seien die bei der kalkulatorischen
Einnahmeüberprüfung der Clubgaststätte
festgestellten Fehlbeträge des Streitjahres als vGA nach
§ 20 Abs. 1 Nr. 1 Sätze 1 und 2 EStG zuzurechnen. Es
könne ausgeschlossen werden, dass fremde Dritte die
Abrechnungen manipuliert hätten.
Dagegen richtet
sich die vom FG zugelassene und auf die Streitjahre 1993 bis 1996
beschränkte Revision, mit der die Kläger materielle und
verfahrensrechtliche Fehler rügen.
Eine
Betriebsaufspaltung habe nicht bestanden. Der Kläger sei nicht
Gesellschafter der GmbH gewesen, Treuhandverträge über
die Geschäftsanteile seien nicht geschlossen worden. Die
gegenteiligen Feststellungen des FG seien verfahrensfehlerhaft
zustande gekommen. Das FG habe zudem die Formbedürftigkeit
derartiger Verträge verkannt. Selbst wenn eine
Betriebsaufspaltung vorgelegen hätte, wäre der Gewinn aus
der Grundstücksveräußerung nicht im Jahr 1994,
sondern bereits bei Übergang des zivilrechtlichen Eigentums
1993 angefallen und hätte als Veräußerungsgewinn
dem ermäßigten Steuersatz gemäß § 34
EStG unterlegen. Mangels Gesellschafterstellung könne der
Kläger auch keine vGA bezogen haben.
Die Kläger
beantragen sinngemäß, das Urteil des FG hinsichtlich der
Einkommensteuer 1993 bis 1996 sowie die Einspruchsentscheidung des
FA vom 14.1.2002 aufzuheben, und die Einkommensteuer für 1993
bis 1996 ohne Berücksichtigung der
Grundstücksveräußerung sowie der vGA wegen der
kalkulatorischen Fehlbeträge festzusetzen.
Das FA
beantragt, die Revision zurückzuweisen.
II. Die
Revision ist begründet. Die
Einkommensteueränderungsbescheide für 1993 bis 1995 vom
8.8.2000 und für 1996 vom 2.6.2000 werden dahin geändert,
dass die vGA wegen der kalkulatorischen Fehlbeträge und der
1994 erfasste Gewinn aus der Veräußerung des
Grundstücks in Höhe von 14.289.966 DM
unberücksichtigt bleiben; die Berechnung wird gemäß
§ 100 Abs. 2 Satz 2 FGO dem FA übertragen.
1. Dem
Kläger sind die kalkulatorischen Fehlbeträge nicht als
vGA zuzurechnen.
Eine vGA i.S.
des § 20 Abs. 1 Nr. 1 Satz 2 EStG ist gegeben, wenn die
Kapitalgesellschaft ihrem Gesellschafter außerhalb der
gesellschaftsrechtlichen Gewinnverteilung einen
Vermögensvorteil zuwendet und diese Zuwendung ihren Anlass im
Gesellschaftsverhältnis hat (ständige Rechtsprechung,
vgl. Urteile des Bundesfinanzhofs - BFH - vom 24.1.1989 VIII R
74/84, BFHE 156, 126, BStBl II 1989, 419 = SIS 89 08 22; vom
22.2.2005 VIII R 24/03, BFH/NV 2005, 1266 = SIS 05 31 79). Eine vGA
kann auch anzunehmen sein, wenn der Vorteil einer dem
Gesellschafter nahe stehenden Person zugewendet wird; das
„Nahestehen“ in diesem Sinne kann auf
familienrechtlichen, gesellschaftsrechtlichen, schuldrechtlichen
oder rein tatsächlichen Bindungen beruhen (BFH-Urteile vom
18.12.1996 I R 139/94, BFHE 182, 184, BStBl II 1997, 301 = SIS 97 08 23, unter II.A.1.a der Gründe; in BFH/NV 2005, 1266 = SIS 05 31 79; Schmidt/Weber-Grellet, EStG, 25. Aufl., § 20 Rz. 75;
Schlotter in Littmann/Bitz/Pust, Das Einkommensteuerrecht,
Kommentar, § 20 Rn. 299). Gehört die Beteiligung zum
Betriebsvermögen, so ist die vGA nicht bei den Einkünften
aus Kapitalvermögen, sondern den gewerblichen Einkünften
anzusetzen (§§ 20 Abs. 3, 15 EStG).
Betreibt eine
GmbH eine Gaststätte, so können bei einer Nachkalkulation
festgestellte Fehlbeträge als vGA (§ 8 Abs. 3 des
Körperschaftsteuergesetzes - KStG - ) ihr Einkommen
erhöhen (vgl. BFH-Beschluss vom 11.5.2000 I B 7/00, juris,
StuB 2000, 1106). Sind diese Beträge ihren Gesellschaftern
zugeflossen, so werden sie bei diesen - zuzüglich etwaiger
anrechenbarer Körperschaftsteuer (§ 20 Abs. 1 Nr. 3 EStG
a.F.) - als Einnahmen aus Kapitalvermögen (§ 20 Abs. 1
Nr. 1 Satz 2 EStG) oder, wenn die Beteiligung in einem
Betriebsvermögen gehalten wird, im Rahmen der Einkünfte
aus Gewerbebetrieb erfasst (§§ 20 Abs. 3, 15 EStG). Die
Erhöhung des Einkommens der GmbH und ihrer Gesellschafter sind
dabei materiell- und verfahrensrechtlich voneinander
unabhängig; zwischen den Bescheiden der Gesellschaft und der
Gesellschafter besteht keine Bindungswirkung (BFH-Urteil vom
27.10.1992 VIII R 41/89, BFHE 170, 1, BStBl II 1993, 569 = SIS 93 10 51; v. Beckerath in Kirchhof, EStG, § 20 Rn.
71).
Das FG ist von
der treugeberischen Gesellschafterstellung des Klägers
ausgegangen, weil ihm als Diplom-Kaufmann die kalkulatorischen
Fehlbeträge nicht hätten verborgen bleiben können.
Es könne ausgeschlossen werden, dass fremde Dritte die
Abrechnungen manipuliert hätten; die Abrechnungen durch den
Kläger hätten zu den Differenzen geführt. Die durch
Handlungen des Klägers verursachten Vermögensminderungen
der GmbH seien dieser zuzurechnen und führten zu vGA an den
Kläger.
Dies hält
einer rechtlichen Überprüfung nicht stand. Dabei ist
unerheblich, ob der Kläger über Treuhandabreden
Gesellschafter der GmbH war. Denn seine - vom FG angenommene -
Gesellschaftereigenschaft und die Manipulation der Bücher
durch ihn genügen allein nicht, um dem Kläger
Einkünfte zuzurechnen. Die Fehlbeträge hätten ihm
vielmehr nur dann zugerechnet werden dürfen, wenn er oder ihm
nahe stehende Personen die Gelder an sich genommen hätten.
Dies hat das FG aber nicht feststellen können. Sein Urteil
lässt die Möglichkeit offen, dass nicht der Kläger,
sondern Dritte die Mittel erhalten haben. Nach den
tatsächlichen Feststellungen des FG ist insbesondere offen
geblieben, ob sich nicht das Bedienungspersonal aus den
Bareinnahmen zu Lasten der GmbH bereichert hat oder die
Fehlbeträge zu deren Entlohnung verwandt wurden. Da die
Beschäftigten im Gaststättenbereich dem Kläger nicht
nahe standen und er persönlich aus deren
„zusätzlicher“ Entlohnung auch keinen
Vorteil gehabt hätte, könnte er in diesem Falle nicht
Empfänger einer vGA sein. Die Vereinnahmung durch das
Bedienungspersonal oder die Verwendung der Mittel zu deren
Entlohnung ist eine nahe liegende Möglichkeit, die wegen der
Verkürzung von Lohnsteuer und Sozialabgaben auch auf Anregung
oder mit Duldung der Geschäftsführung, d.h. des
Klägers, erfolgt sein könnte. Dies hat auch das LG in
seinem Strafurteil vom 10.11.2005 betreffend Hinterziehung von
Körperschaft-, Umsatz- und Gewerbesteuer der GmbH durch den
Kläger angenommen und ausgeführt, die im Restaurant
tätigen Angestellten hätten einen großen Teil der
über „Theke“ und
„Küche“ erzielten Umsätze nicht
verbucht; der Kläger habe dies nicht aufgeklärt, er habe
nur mit bedingtem Vorsatz und nicht zu seinem persönlichen
Vorteil gehandelt.
2. Das Urteil
des FG hat auch hinsichtlich des Gewinns aus der
Grundstücksveräußerung keinen Bestand, ohne dass es
darauf ankäme, ob der Kläger als Treugeber Gesellschafter
der GmbH war und deshalb eine Betriebsaufspaltung bestand. Denn der
Kläger hätte, wenn dies zuträfe, den Gewinn aus der
Veräußerung des Grundstücks an die Bank nicht 1994,
sondern bereits 1993 realisiert.
Falls eine
Betriebsaufspaltung bestand, wäre - wovon das FG
stillschweigend ausgegangen ist - der Gewinn des Klägers
gemäß § 4 Abs. 1 EStG durch
Betriebsvermögensvergleich zu ermitteln; bei Gewinnermittlung
durch Einnahmen-Überschussrechnung (§ 4 Abs. 3 EStG)
wäre der Gewinn aus der Veräußerung im Übrigen
ohne weiteres bereits mit Kaufpreiszahlung, d.h. 1993,
angefallen.
Der Gewinn aus
der Veräußerung eines zum Betriebsvermögen
gehörenden Wirtschaftsgutes wird durch einen Umsatz
realisiert, bei dem das Entgelt an die Stelle der verkauften Sache
tritt. Dies geschieht, wenn der Kaufvertrag wirtschaftlich
erfüllt ist, d.h. der Verkäufer seine Leistung im
Wesentlichen erbracht hat und deshalb sein Anspruch auf die Zahlung
nicht mehr mit ungewöhnlichen Risiken belastet erscheint; von
diesem Zeitpunkt an ist das veräußerte Wirtschaftsgut
nach den steuerrechtlichen Vorschriften nicht mehr dem
Veräußerer, sondern dem Erwerber zuzurechnen
(ständige Rechtsprechung, vgl. BFH-Urteile vom 29.11.1973 IV R
181/71, BFHE 111, 89, BStBl II 1974, 202 = SIS 74 01 10; vom
3.8.2005 I R 94/03, BFHE 210, 398, BStBl II 2006, 20 = SIS 05 45 92; Crezelius in Kirchhof, EStG, § 5 Rn. 154; Schmidt/
Weber-Grellet, EStG, § 5 Rz. 608).
Zu Unrecht
beruft sich das FG auf die Rechtsprechung zur Gewinnrealisierung
aus der Veräußerung von Grundstücken, nach der die
Kaufpreisforderung zu aktivieren sei, wenn Besitz, Nutzungen und
Lasten auf den Erwerber übergegangen seien (vgl. z.B.
BFH-Urteile vom 2.3.1990 III R 70/87, BFHE 161, 22, BStBl II 1990,
733 = SIS 90 17 17; vom 7.11.1991 IV R 43/90, BFHE 166, 329, BStBl
II 1992, 398 = SIS 92 09 16; vom 25.1.1996 IV R 114/94, BFHE 180,
57, BStBl II 1997, 382 = SIS 96 14 22; vom 28.3.2000 VIII R 77/96,
BFHE 191, 339, BStBl II 2002, 227 = SIS 00 08 74; ebenso zur
Anschaffung gemäß § 10e EStG BFH-Urteil vom
4.6.2003 X R 49/01, BFHE 202, 320, BStBl II 2003, 751 = SIS 03 36 48).
Diese
Rechtsprechung betrifft nur den Regelfall, dass das Grundstück
in Vollzug des Kaufvertrages vor der für die Beteiligten nicht
disponiblen Umschreibung des Grundbuchs übergeben wird, d.h.
der Käufer wirtschaftliches Eigentum erwirbt, bevor er
zivilrechtlicher Eigentümer geworden ist. Sobald der
Käufer aber zivilrechtliches Eigentum erlangt, steht der
Kaufpreisforderung nichts mehr entgegen, so dass der Gewinn
spätestens zu diesem Zeitpunkt realisiert ist (Crezelius in
Kirchhof, EStG, § 5 Rz. 154). Auch wenn der Besitz - wie im
Streitfall - nach dem Eigentumsübergang
„zurückbehalten“ wird und
Grundstückslasten und Gefahr erst später übergehen
sollen, hindert dies die Gewinnrealisierung nicht. Denn der
Verkäufer hat seine Hauptpflicht aus dem Kaufvertrag mit der
Eigentumsübertragung erfüllt (vgl. §§ 433 Abs.
1, 362 BGB); das Grundstück ist von da an dem Käufer als
zivilrechtlichem Eigentümer nach § 39 Abs. 1 AO 1977 und
- falls er wie im Streitfall bilanziert - nach handelsbilanziellen
Grundsätzen zuzurechnen.
Dem Kläger
verblieb nach Auflassung und Umschreibung des Eigentums kein
wirtschaftliches Eigentum, das eine vom zivilrechtlichen Eigentum
abweichende Zurechnung rechtfertigte (vgl. § 39 Abs. 2 Nr. 1
AO 1977). Dazu müsste das rechtliche Eigentum in der Weise
ausgehöhlt sein, dass ein anderer als der rechtliche
Eigentümer die tatsächliche Herrschaft über die
Sache ausübt und den zivilrechtlichen Eigentümer auf
Dauer von der Einwirkung auf das Wirtschaftsgut ausschließen
kann, so dass diesem kein Herausgabeanspruch zusteht oder seinem
Herausgabeanspruch keine wirtschaftliche Bedeutung zukommt
(BFH-Urteile vom 21.12.1978 III R 20/77, BFHE 127, 423, BStBl II
1979, 466 = SIS 79 02 32; vom 27.2.1991 XI R 14/87, BFHE 163, 571,
BStBl II 1991, 628 = SIS 91 14 18; vom 12.9.1991 III R 233/90, BFHE
166, 49, BStBl II 1992, 182 = SIS 92 03 15; vom 12.4.2000 X R
69/98, BFH/NV 2000, 1331 = SIS 00 60 08, jeweils m.w.N.). Nach den
im Streitfall getroffenen Vereinbarungen durfte der Kläger das
Grundstück nach dem Eigentumserwerb der Bank aber nur noch
eineinhalb Jahre bis zur vereinbarten Übergabe nutzen, er war
dabei Fremdbesitzer (vgl. BFH-Urteil in BFH/NV 2000, 1331 = SIS 00 60 08; Pahlke/Koenig, Abgabenordnung, § 39 Rz. 26).
3. Die Einkünfte des Klägers sind
danach sowohl um die infolge der Nachkalkulation als vGA
angesetzten Beträge, d.h. für 1993 um 119.588 DM,
für 1994 um 134.980 DM, für 1995 um 173.896 DM und
für 1996 um 157.679 DM, als auch um den 1994
berücksichtigten Gewinn aus der Veräußerung des
Grundstücks in Höhe von 14.289.966 DM zu vermindern. Die
Berechnung der Steuer wird dem FA übertragen (§ 100 Abs.
2 Satz 2 FGO).