Negatives Kapitalkonto, Ausgleichszahlung, späterer Verlust: Einlagen, die zum Ausgleich eines negativen Kapitalkontos geleistet und im Wirtschaftsjahr der Einlage nicht durch ausgleichsfähige Verluste verbraucht werden, führen regelmäßig zum Ansatz eines Korrekturpostens mit der weiteren Folge, dass - abweichend vom Wortlaut des § 15 a Abs. 1 Satz 1 EStG - Verluste späterer Wirtschaftsjahre bis zum Verbrauch dieses Postens auch dann als ausgleichsfähig zu qualifizieren sind, wenn hierdurch (erneut) ein negatives Kapitalkonto entsteht oder sich erhöht (Bestätigung der Rechtsprechung). (zur Anwendung vgl. BMF-Schreiben vom 19.11.2007, IV B 2 - S 2241 - a/07/0004, BStBl 2007 I S. 823 = SIS 08 02 05) - Urt.; BFH 26.6.2007, IV R 28/06; SIS 07 31 18
I. Zwischen den Beteiligten ist streitig,
ob Einlagen, die der Kläger und Revisionsbeklagte
(Kläger) in den Jahren 1994 und 1995 geleistet hatte, den auf
den 31.12.1996 gemäß § 15a Abs. 4 des
Einkommensteuergesetzes (EStG) festzustellenden (nur)
verrechenbaren Verlust mindern.
Der Kläger war zu 55 % als
Kommanditist an der K-KG beteiligt, über deren Vermögen
im April 1997 das Konkursverfahren eröffnet worden ist. Die
K-KG ist nach den Feststellungen der Vorinstanz aufgrund
Masseunzulänglichkeit faktisch beendet.
Der Beklagte und Revisionskläger (das
Finanzamt - FA - ) erließ u.a. für das Jahr 1996
zunächst Schätzungsbescheide, mit denen der Gewinn der
K-KG auf Null DM und der verrechenbare Verlust des Klägers zum
31.12.1996 auf rund 3,342 Mio. DM festgestellt wurden. Im Zuge des
Einspruchsverfahrens sind die Feststellungsbescheide 1994 bis 1996
mehrfach geändert worden. Den zuletzt ergangenen
Feststellungsbescheiden vom 12.5.2003, die mit Ausnahme des
Feststellungsbescheids gemäß § 15a Abs. 4 EStG
für 1996 bestandskräftig geworden sind, liegt folgende -
zwischen den Beteiligten unstreitige - Entwicklung des
Kapitalkontos des Klägers zugrunde (Angaben in DM):
|
1994
|
1995
|
1996
|
1. Kapitalkonto zum 1. Januar
|
-2.616 637
|
-751 421
|
-454 175
|
2. Einlagen abzügl. Entnahmen
|
2.323 215
|
313 083
|
234 000
|
3. Verlustanteile
|
-457 999
|
-15 837
|
-3.045 778
|
4. Differenz (2.-3.)
|
1.865 216
|
297 246
|
-2.811 778
|
5. Kapitalkonto zum 31. Dezember
|
-751 421
|
-454 175
|
-3.265 953
|
6. verrechenbare Verluste zum 31. Dezember
gemäß Feststellungsbescheide
|
1.556 764
|
1.556 764
|
4.368 542
|
Dem auf das Urteil des Bundesfinanzhofs
(BFH) vom 14.10.2003 VIII R 32/01 (BFHE 203, 462, BStBl II 2004,
359 = SIS 03 52 09) gestützten Begehren des Klägers, den
auf den 31.12.1996 festzustellenden verrechenbaren Verlust um den
für die Jahre 1994 und 1995 sich ergebenden Überhang der
Einlagen über die Entnahmen und Verluste - im Folgenden:
Korrekturposten - zu kürzen, entsprach das FA nicht. Unter
Bezugnahme auf das Schreiben des Bundesministeriums der Finanzen
(BMF) vom 14.4.2004 IV A 6 - S 2241 a - 10/04 (BStBl I 2004, 463 =
SIS 04 17 26; Nichtanwendungsschreiben) wies es den Einspruch
insoweit als unbegründet zurück.
Die Klage, mit der der Kläger
beantragte, den verrechenbaren Verlust zum 31.12.1996 um 2.162.462
DM (= Korrekturposten in den Jahren 1994 und 1995 = 1.865.216 DM
[1994] zzgl. 297.246 DM [1995]) zu verringern und damit nur auf
2.206.080 DM (= 4.368.542 DM [Feststellungsbescheid] abzügl.
2.162.462 DM) festzustellen, hatte überwiegend Erfolg. Das
Finanzgericht (FG) folgte dem BFH-Urteil in BFHE 203, 462, BStBl II
2004, 359 = SIS 03 52 09. Da das Kapitalkonto des Klägers
bereits zum 31.12.1992 negativ gewesen (- 1.151.223 DM) und ihm
für das Jahr 1992 ausgleichsfähige Verluste aufgrund
erweiterter Außenhaftung gemäß § 15a Abs. 1
Satz 2 EStG (147.366 DM) zugerechnet worden seien, müsse
jedoch - so die Vorinstanz - der durch die Einlagen in den Jahren
1994 und 1995 begründete Korrekturposten in entsprechender
Höhe gemindert werden (2.162.462 DM abzügl. 147.366 DM =
2.015.096 DM), so dass sich der auf den 31.12.1996 festzustellende
verrechenbare Verlust auf 2.353.446 DM (= 4.368.542 DM
[Feststellungsbescheid] abzügl. 2.015.096 DM) belaufe. Eine
weitere Verringerung des Korrekturpostens ergebe sich - so das FG -
nicht daraus, dass das Kapitalkonto des Klägers bereits vor
erstmaliger Geltung des § 15a EStG negativ gewesen sei (vgl.
EFG 2006, 1833 = SIS 06 28 85).
Hiergegen wendet sich die - von der
Vorinstanz zugelassene - Revision des FA.
Das FA beantragt, das Urteil der Vorinstanz
aufzuheben und die Klage abzuweisen.
Der Kläger beantragt, die Revision
zurückzuweisen.
Das BMF ist dem Verfahren beigetreten
(§ 122 Abs. 2 der Finanzgerichtsordnung - FGO - ). Die
Auffassung des BFH verkenne - so das BMF -, dass § 15a EStG im
Interesse größtmöglicher Praktikabilität vom
Gesetzgeber bewusst unvollständig ausgestaltet worden sei und
deshalb für eine teleologische Reduktion des
stichtagsbezogenen Kapitalkontenvergleichs kein Raum bleibe. Der
Korrekturposten, der nicht Eingang in die Feststellung nach §
15a Abs. 4 EStG finde, sei vom BFH erfunden worden und beinhalte
eine Rechtsauslegung „contra legem“. Zwar müsse
ein solcher Posten für die erweiterte Außenhaftung nach
§ 15a Abs. 1 Satz 2 EStG gebildet werden, nicht aber für
den Grundtatbestand (§ 15a Abs. 1 Satz 1 EStG). Nach
allgemeiner Logik sei es nicht nahe liegend, von der Ausnahme
(§ 15a Abs. 1 Satz 2 EStG) auf die Regel (§ 15a Abs. 1
Satz 1 EStG) zu schließen. Die Rechtsprechung werfe zudem
eine Vielzahl bisher nicht geklärter Folgefragen auf (z.B.
Bildung des Korrekturpostens bei vorhergehenden Entnahmen).
Das BMF hat zwar keinen Antrag gestellt und
- ebenso wie die übrigen Beteiligten - auf mündliche
Verhandlung verzichtet, zugleich aber für den Fall, dass der
erkennende Senat an den Grundsätzen des BFH-Urteils in BFHE
203, 462, BStBl II 2004, 359 = SIS 03 52 09 festhalten sollte,
angeregt, die Rechtsfrage wegen ihrer grundsätzlichen
Bedeutung dem Großen Senat vorzulegen.
II. Die Revision ist nicht begründet und
deshalb zurückzuweisen (§ 126 Abs. 2 FGO).
1. Das FG hat zu Recht davon abgesehen, die
K-KG zum Verfahren beizuladen. Letzteres ist zwar geboten, wenn -
wie vorliegend - Gewinnfeststellung und Feststellung nach §
15a Abs. 4 Satz 5 EStG miteinander verbunden werden. Gleichwohl
kommt im Streitfall eine Beiladung nicht mehr in Betracht, da die
Gesellschaft nach den äußeren Umständen
(Einstellung des Betriebs, völlige Vermögenslosigkeit)
faktisch beendet ist (vgl. BFH-Urteil vom 23.1.2001 VIII R 30/99,
BFHE 194, 403, BStBl II 2001, 621 = SIS 01 07 62, unter II.2. der
Gründe; Steinhauff in Hübschmann/Hepp/Spitaler, § 48
FGO Rz 281, m.w.N.).
2. Dem FG ist ferner darin zu folgen, dass
für den Kläger in den Jahren 1994 und 1995 ein sog.
Korrekturposten zu bilden war und dieser die Höhe des für
den Kläger auf den 31.12.1996 festzustellenden verrechenbaren
Verlusts mindert.
a) Nach dem BFH-Urteil in BFHE 203, 462, BStBl
II 2004, 359 = SIS 03 52 09 führen Einlagen, die zum Ausgleich
eines negativen Kapitalkontos geleistet und im Wirtschaftsjahr der
Einlage nicht durch ausgleichsfähige Verluste verbraucht
werden, zum Ansatz eines Korrekturpostens mit der weiteren Folge,
dass - abweichend vom Wortlaut des § 15a Abs. 1 Satz 1 EStG -
Verluste späterer Wirtschaftsjahre bis zum Verbrauch dieses
Postens auch dann als ausgleichsfähig zu qualifizieren sind,
wenn hierdurch (erneut) ein negatives Kapitalkonto entsteht oder
sich erhöht. Der Ansatz dieses Korrekturpostens stehe
allerdings unter dem Vorbehalt, dass dem Kommanditisten nicht in
den Wirtschaftsjahren vor der Einlage aufgrund einer erweiterten
Außenhaftung (§ 15a Abs. 1 Satz 2 EStG)
ausgleichsfähige Verluste zugerechnet worden seien. Da in
diesem Umfang die in das negative Kapitalkonto geleistete Einlage
dem Kommanditisten selbst dann keine ausgleichsfähigen
Verluste vermittele, wenn die Verluste im Wirtschaftsjahr der
Einlage entstünden (vgl. dazu BFH-Beschluss vom 10.6.1999 IV B
126/98, BFH/NV 1999, 1461 = SIS 99 52 63), entfalle hiermit
zugleich auch die Rechtfertigung dafür, einen Korrekturposten
für die Anerkennung ausgleichsfähiger Verluste in den
folgenden Wirtschaftsjahren anzusetzen.
b) Der erkennende Senat stimmt dieser
Beurteilung, die er bereits - beiläufig - in seinem Urteil vom
14.12.1995 IV R 106/94 (BFHE 179, 368, BStBl II 1996, 226 = SIS 96 09 37, unter III.7. der Gründe) vertreten hat,
ausdrücklich zu (gl.A. Kempermann, DStR 2004, 1515 und 1517).
Er erachtet damit die hiergegen - auch im vorliegenden Verfahren
vom BMF - erhobenen Bedenken nicht für durchgreifend und sieht
deshalb auch keine Veranlassung, die Rechtsfrage gemäß
§ 11 Abs. 4 FGO des Großen Senats (dazu
Gräber/Ruban, Finanzgerichtsordnung, 6. Aufl., § 11 Rz
26) vorzulegen.
aa) Dies gilt zum einen für die
Erwägung, die Rechtsprechung des BFH habe aus dem Tatbestand
des Verlustausgleichs aufgrund erweiterter Außenhaftung
(§ 15a Abs. 1 Satz 2 EStG) unzutreffende und zudem
unzulässige Folgerungen („Rechtsauslegung contra
legem“) für die Anerkennung ausgleichsfähiger
Verluste im Rahmen des Grundtatbestands nach § 15a Abs. 1 Satz
1 EStG (Ausgleichsfähigkeit aufgrund geleisteter Einlagen nach
Maßgabe der Kapitalkontenentwicklung; Stichtagsprinzip)
gezogen.
Abgesehen davon, dass die Gerichte zur
ergänzenden Rechtsfortbildung befugt und verpflichtet sind
(vgl. z.B. BFH-Urteil vom 17.5.2006 X R 43/03, BFHE 213, 494, BStBl
II 2006, 868 = SIS 06 27 06; Drüen in Tipke/Kruse,
Abgabenordnung, Finanzgerichtsordnung, § 4 AO Rz 355, m.w.N.)
und - hierauf aufbauend - der erkennende Senat mit Urteil vom
20.3.2003 IV R 42/00 (BFHE 202, 438, BStBl II 2003, 798 = SIS 03 41 37) eine teleologische Reduktion der Gewinnhinzurechnung aufgrund
von Entnahmen gemäß § 15a Abs. 3 EStG
befürwortet hat (dazu Kempermann, DStR 2004, 1515), verkennt
dieser Einwand, dass - wie im BFH-Urteil in BFHE 203, 462, BStBl II
2004, 359 = SIS 03 52 09 im Einzelnen dargelegt - die
Berücksichtigung von Einlagen im Rahmen der Qualifikation der
in den nachfolgenden Wirtschaftsjahren zugerechneten Verlustanteile
beschränkt haftender Gesellschafter vom Gesetzgeber
offenkundig nicht bedacht worden ist. Hinzu kommt nicht nur, dass
Sinn und Zweck der Grundregel (§ 15a Abs. 1 Satz 1 EStG:
Verlustausgleich entsprechend am Bilanzstichtag geleisteter
Einlagen) für eine Gleichbehandlung des Sachverhalts der
„vorgezogenen Einlage“ (z.B. Einlage im
Wirtschaftsjahr 01; Verlust im Wirtschaftsjahr 02) mit demjenigen
der zeitkongruenten Einlage (z.B. Einlage und
ausgleichsfähiger Verlust im Wirtschaftsjahr 02) sprechen,
sondern vor allem auch, dass nur durch die Anerkennung der
Vorhaltewirkung der zum Ausgleich eines negativen Kapitalkontos
geleisteten Einlagen das „in jeder Hinsicht sinnwidrige
Ergebnis“ (so BFH-Urteil in BFHE 203, 462, BStBl II 2004,
359 = SIS 03 52 09, unter II.3.b bb der Gründe) vermieden
wird, nachdem zwar die im Wirtschaftsjahr 01 in das Handelsregister
eingetragene Haftsummenerhöhung dem Kommanditisten auch in den
nachfolgenden Perioden (z.B. Wirtschaftsjahr 02)
ausgleichsfähige Verluste vermittelt, diese zukunftsgerichtete
Wirkung - auf der Grundlage der Verwaltungsauffassung - jedoch
mangels einer überschießenden Außenhaftung
gemäß § 15a Abs. 1 Satz 2 EStG dann entfiele, wenn
der Kommanditist den Erfordernissen beider Tatbestände (§
15a Abs. 1 Sätze 1 und 2 EStG) dadurch genügt, dass er im
Wirtschaftsjahr 01 sowohl die Haftsumme erhöht als auch in
nämlicher Höhe eine Einlage in das
Gesamthandsvermögen leistet. Aus Letzterem ergibt sich
zugleich, dass die Rechtsprechung, nach der eine solche dem
Gesetzeszweck widerstreitende - und nach Ansicht des Senats
gleichheitswidrige (gl.A. Wacker, Festschrift für V.
Röhricht, 2005, 1079, 1089 f.) - Schlechterstellung nicht
eintreten kann, nicht den einer Ausnahmebestimmung (hier: §
15a Abs. 1 Satz 2 EStG) zugrunde liegenden Rechtsgedanken
verallgemeinert. Vielmehr verdeutlicht der systematische
Zusammenhang zwischen der Grundregel des § 15a Abs. 1 Satz 1
EStG (Verlustausgleich aufgrund geleisteter Einlagen) einerseits
und dem komplementären Ergänzungstatbestand (§ 15a
Abs. 1 Satz 2 EStG: Verlustausgleich aufgrund nicht durch Einlagen
gedeckter „überschießender“
Haftsummen) andererseits die Unvollständigkeit des
Gesetzeswortlauts und gibt dem Gericht damit zugleich einen
hinreichenden Anhalt dafür, die gesetzliche
Regelungslücke unter Wahrung der Grundwertungen der Vorschrift
(z.B. Stichtagsprinzip i.V.m. dem Verbot der Umqualifikation
früherer Verluste) in der beschriebenen Weise zu
schließen (vgl. dazu auch BFH-Urteil vom 14.10.2003 VIII R
38/02, BFHE 203, 477, BStBl II 2004, 115, 117 = SIS 03 52 10;
Drüen in Tipke/Kruse, a.a.O., § 4 AO Rz 356:
„folgerichtiges Zu-Ende-Denken“). Nur der
Vollständigkeit halber sei deshalb angemerkt, dass auch die
Finanzverwaltung von einer solchen Regelungslücke ausgeht und
- in Übereinstimmung mit der Rechtsprechung - sowohl bei
Liquidation der KG als auch im Falle der Veräußerung des
Kommanditanteils - abweichend vom Wortlaut der §§ 16, 15a
Abs. 2 EStG - den im Rahmen des Aufgabe- oder
Veräußerungsgewinns/-verlusts nicht verrechneten
Teilbetrag der Einlagen des Kommanditisten als
ausgleichsfähigen Verlust ansetzt (R 15a Abs. 4 der
Einkommensteuer-Richtlinien; BFH-Urteil in BFHE 203, 462, BStBl II
2004, 359 = SIS 03 52 09, unter II.4.a der Gründe, m.w.N.;
Beschluss des Bundesverfassungsgerichts - BVerfG - vom 14.7.2006 2
BvR 375/00, HFR 2007, 274 = SIS 06 36 88).
bb) Eine andere Beurteilung ist nicht im
Hinblick auf die praktischen Schwierigkeiten im Zusammenhang mit
der Bildung und Fortentwicklung des Korrekturpostens gerechtfertigt
(s. dazu auch Brandenberg, DB 2004, 1632; Claudy/ Steger, DStR
2004, 1504; HG, DStR 2004, 28).
Zwar ist es zutreffend, dass der Posten nicht
Gegenstand der gesonderten Feststellung nach § 15a Abs. 4 EStG
ist (vgl. Wacker, DB 2004, 11, 16). Der Hinweis auf das Erfordernis
einer möglichst einfachen Handhabung des § 15a EStG
lässt jedoch nicht nur außer Acht, dass Gesichtspunkte
der Verwaltungsökonomie für sich genommen ein - wie
aufgezeigt - vom Gesetzeszweck her gebotenes Normverständnis
nicht zu hindern vermögen (BFH-Urteil vom 16.11.2005 X R 6/04,
BFHE 211, 518 = SIS 06 08 86). Zu berücksichtigen ist vor
allem, dass - wie bereits im BFH-Urteil in BFHE 203, 462, BStBl II
2004, 359 = SIS 03 52 09 ausgeführt (dort unter II.4.b der
Gründe) - auch der Verlustausgleich aufgrund
überschießender Außenhaftung (§ 15a Abs. 1
Satz 2 EStG) eine Nebenrechnung erfordert, in der - gleichfalls
außerhalb des Feststellungsverfahrens nach § 15a Abs. 4
EStG - die Höhe des die Einlagen übersteigenden
Haftungsumfangs festzuhalten und dieser Ausgangsbetrag sowohl im
Hinblick auf die angefallenen Verlustanteile als auch mit
Rücksicht auf die in den nachfolgenden Wirtschaftsjahren
geleisteten Einlagen fortzuschreiben ist. Auch insoweit zeigt
mithin der systematisch gebotene Vergleich zur erweiterten
Außenhaftung einschließlich deren Rückwirkung auf
die Grundregel (§ 15a Abs. 1 Satz 1 EStG; s.o.), dass die
für Zwecke der Bildung und Fortentwicklung des
Korrekturpostens (aufgrund tatsächlich geleisteter Einlagen)
erforderliche Nebenrechnung nicht nur strukturell den zu § 15a
Abs. 1 Satz 2 EStG vorzuhaltenden Aufzeichnungen entspricht; der
aufgezeigte Systemzusammenhang macht darüber hinaus deutlich,
dass mit der Anerkennung des Korrekturpostens die Handhabung des
§ 15a EStG nicht mit praktischen Erschwernissen belastet wird,
die außerhalb des vom Gesetzgeber selbst hingenommenen
Rahmens lägen.
c) Die Sache ist spruchreif.
Entsprechend den vorstehenden
Erläuterungen war - wie vom FG zutreffend erkannt - der in den
Wirtschaftsjahren 1994 und 1995 zu bildende Korrekturposten um die
in diesen Wirtschaftsjahren zugerechneten (ausgleichsfähigen)
Verluste sowie um die Höhe des für das Wirtschaftsjahr
1992 gewährten Verlustausgleichs nach § 15a Abs. 1 Satz 2
EStG (147.366 DM) zu kürzen. Der Vorinstanz ist ferner darin
beizupflichten, dass eine weitergehende Kürzung nicht deshalb
geboten ist, weil die K-KG als sog. Altbetrieb zunächst der
Übergangsregelung des § 52 Abs. 19 EStG unterstand und
das negative Kapitalkonto des Klägers - so der
unwidersprochene Vortrag seines Prozessvertreters in der
mündlichen Verhandlung vor dem FG - aus der Zeit vor
erstmaliger Geltung des § 15a EStG stammte.
In Übergangsfällen ist am Ende des
ersten Wirtschaftsjahres, für das § 15a EStG gilt, zu
prüfen, ob das Kapitalkonto durch die Verlustzurechnung
negativ geworden ist oder sich ein vor erstmaliger Geltung des
§ 15a EStG bestehendes negatives Kapitalkonto erhöht hat.
Hierauf aufbauend hat der Senat mit Urteil vom 26.8.1993 IV R
112/91 (BFHE 172, 430, BStBl II 1994, 627 = SIS 94 02 23)
entschieden, dass der erweiterte Verlustausgleich nach § 15a
Abs. 1 Satz 2 EStG auch dann zu gewähren sei, wenn dessen
Voraussetzung (überschießende Außenhaftung) bei
erstmaliger Anwendung von § 15a EStG vorliege; demnach komme
es auch nicht darauf an, ob das Kapitalkonto in den Vorjahren durch
(ausgleichsfähige) Verluste negativ geworden sei. Führen
hiernach aber Einlagen, die in der Zeit ab Geltung des § 15a
EStG erbracht werden, dazu, dass die dem Kommanditisten im Jahre
der Einlage zuzurechnenden Verluste (bis zur Höhe des Saldos
von Einlagen und Entnahmen) auch dann als ausgleichsfähig zu
qualifizieren sind (sog. zeitkongruente Einlage), wenn sein
Kapitalkonto bereits vor Geltung des § 15a EStG negativ
geworden ist, so kann für die Bildung des Korrekturpostens mit
Rücksicht auf die Ausgleichsfähigkeit von Verlusten, die
dem - im Anwendungsbereich des § 15a EStG liegenden -
Wirtschaftsjahr der Einlage nachfolgen, nach den vorstehenden
Ausführungen zur Anerkennung vorgezogener Einlagen nichts
anderes gelten (im Streitfall: Einlagen/Korrekturposten in den
Jahren 1994 und 1995; ausgleichsfähige Verluste i.V.m.
Auflösung des Korrekturpostens im Jahr 1996).