Auf die Revision des Beklagten wird das Urteil
des Thüringer Finanzgerichts vom 22.10.2019 - 3 K 490/19 =
SIS 20 07 97 aufgehoben.
Die Klage wird abgewiesen.
Die Kosten des gesamten Verfahrens haben die
Kläger zu tragen.
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I. Die Kläger und Revisionsbeklagten
(Kläger) sind Eheleute, die für die Streitjahre (2016 und
2017) zur Einkommensteuer zusammen veranlagt wurden. Seit dem Jahr
2007 ist der Kläger krankheitsbedingt nicht mehr in der Lage,
selbst ein Kfz sicher zu führen. Sein Grad der Behinderung
(GdB) betrug in den Streitjahren 60 ohne besondere Merkzeichen. Er
legte daher in den Streitjahren die Wege zwischen Wohnung und
erster Tätigkeitsstätte in der Regel mit einem Taxi
zurück. Für die Taxifahrten entstanden dem Kläger
Kosten in Höhe von 6.402 EUR (2016) bzw. 2.670 EUR (2017), die
er als Werbungskosten bei seinen Einkünften aus
nichtselbständiger Arbeit geltend machte.
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Der Beklagte und Revisionskläger
(Finanzamt - FA - ) erkannte hingegen lediglich Aufwendungen in
Höhe der Entfernungspauschale als Werbungskosten an.
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Der nach erfolglosem Vorverfahren erhobenen
Klage gab das Finanzgericht (FG) mit den in EFG 2020, 348 =
SIS 20 07 97 veröffentlichten
Gründen statt.
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Mit der Revision rügt das FA die
Verletzung materiellen Rechts.
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Es beantragt,
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das angefochtene Urteil aufzuheben und die
Klage abzuweisen.
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Die Kläger beantragen,
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die Revision zurückzuweisen.
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II. Die Revision ist begründet. Sie
führt zur Aufhebung der Vorentscheidung und zur Abweisung der
Klage (§ 126 Abs. 3 Satz 1 Nr. 1 der Finanzgerichtsordnung -
FGO - ). Die Vorinstanz hat die Aufwendungen des Klägers
für seine Fahrten zwischen Wohnung und erster
Tätigkeitsstätte zu Unrecht in tatsächlicher
Höhe als Werbungskosten berücksichtigt.
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1. Nach § 9 Abs. 1 Satz 3 Nr. 4 Satz 1
des Einkommensteuergesetzes (EStG) sind Werbungskosten auch die
Aufwendungen des Arbeitnehmers für die Wege zwischen Wohnung
und erster Tätigkeitsstätte. Zur Abgeltung dieser
Aufwendungen ist gemäß § 9 Abs. 1 Satz 3 Nr. 4 Satz
2 EStG in der in den Streitjahren geltenden Fassung für jeden
Arbeitstag, an dem der Arbeitnehmer die erste
Tätigkeitsstätte aufsucht, eine Entfernungspauschale
für jeden vollen Kilometer der Entfernung zwischen Wohnung und
erster Tätigkeitsstätte von 0,30 EUR anzusetzen,
höchstens jedoch 4.500 EUR im Kalenderjahr, soweit der
Arbeitnehmer nicht einen eigenen oder ihm zur Nutzung
überlassenen Kraftwagen nutzt. Nach § 9 Abs. 2 Satz 2
EStG können Aufwendungen für die Benutzung
öffentlicher Verkehrsmittel auch angesetzt werden, soweit sie
den im Kalenderjahr insgesamt als Entfernungspauschale abziehbaren
Betrag übersteigen. Der Ansatz von Aufwendungen für
Fahrten zwischen Wohnung und erster Tätigkeitsstätte, die
den als Entfernungspauschale abziehbaren Betrag übersteigen,
ist zudem möglich, wenn der Steuerpflichtige einen GdB von
mindestens 70 nachweist oder einen GdB von mindestens 50 und seine
Bewegungsfähigkeit im Straßenverkehr erheblich
beeinträchtigt ist (§ 9 Abs. 2 Satz 3 und Satz 4
EStG).
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a) Der Begriff des „öffentlichen
Verkehrsmittels“ ist im
Einkommensteuergesetz gesetzlich nicht definiert. Der Wortlaut des
§ 9 Abs. 2 Satz 2 EStG lässt sich sowohl dahingehend
verstehen, dass es sich um ein Verkehrsmittel handelt, das - wie
u.a. ein Taxi - allgemein der Öffentlichkeit zur
Verfügung steht, als auch so auslegen, dass lediglich
regelmäßig verkehrende öffentliche Verkehrsmittel
(im Linienverkehr) erfasst sind (vgl. Senatsbeschluss vom
15.11.2016 - VI R 4/15, BFHE 256, 86, BStBl II 2017, 228 = SIS 16 26 29, Rz 22). Insbesondere zwingt der Umstand, dass die
Beförderung von Personen mit Kfz im Gelegenheitsverkehr etwa
mit einem Taxi nach § 2 Abs. 1 Satz 1 Nr. 4, § 47 des
Personenbeförderungsgesetzes i.d.F. vom 08.08.1990 (PBefG)
i.V.m. § 46 Abs. 2 Nr. 1 PBefG genehmigungspflichtig ist,
nicht dazu, das Taxi auch als öffentliches Verkehrsmittel i.S.
des § 9 Abs. 2 Satz 2 EStG anzusehen (Senatsbeschluss in BFHE
256, 86, BStBl II 2017, 228 = SIS 16 26 29, Rz 22). Aus der
Entstehungsgeschichte des § 9 Abs. 1 Satz 3 Nr. 4 und Abs. 2
Satz 2 EStG sowie dem Sinn und Zweck der Vorschriften ergibt sich
vielmehr, dass unter die Bezeichnung im Rahmen des § 9 Abs. 2
Satz 2 EStG lediglich öffentliche Verkehrsmittel im
Linienverkehr fallen (ebenso Niedersächsisches FG, Urteil vom
05.12.2018 - 3 K 15/18, EFG 2019, 344 = SIS 19 03 02;
Schmidt/Krüger, EStG, 41. Aufl., § 9 Rz 293; BeckOK
EStG/Straßburger, 13. Ed., EStG § 9 Rz 392; Brandis/
Heuermann/Thürmer, § 9 EStG Rz 521; a.A. FG
Düsseldorf, Urteil vom 08.04.2014 - 13 K 339/12 E =
SIS 15 17 07; Thüringer FG,
Urteil vom 25.09.2018 - 3 K 233/18, EFG 2018, 1944 = SIS 19 14 75;
Kreft/Bergkemper in Herrmann/Heuer/Raupach - HHR -, § 9 EStG
Rz 540; Oertel in Kirchhof/Seer, EStG, 21. Aufl., § 9 Rz 74;
Fuhrmann in Korn, § 9 EStG Rz 222; Stahlschmidt, FR 2005,
1183, 1186).
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b) Mit dem Gesetz zur Einführung einer
Entfernungspauschale (BGBl I 2000, 1918) hat der Gesetzgeber mit
Wirkung ab dem 01.01.2001 aus umwelt- und verkehrspolitischen
Gründen erstmals die verkehrsmittelunabhängige pauschale
steuerliche Berücksichtigung von Aufwendungen für Fahrten
zwischen Wohnung und regelmäßiger Arbeitsstätte
(seit dem Veranlagungszeitraum 2014 erste
Tätigkeitsstätte) angeordnet. Die Umwandlung der bis
dahin geltenden verkehrsmittelabhängigen
Kilometer-Pauschbeträge in eine verkehrsmittelunabhängige
Entfernungspauschale sah der Gesetzgeber aus umwelt- und
verkehrspolitischen Gründen als geboten an, um „das
Verkehrsmittel Kraftfahrzeug“ nicht zu
bevorzugen, wenn die Kosten für die Benutzung
öffentlicher Verkehrsmittel niedriger sind (BT-Drucks.
14/4435, S. 7). Die Umstellung auf die
verkehrsmittelunabhängige Entfernungspauschale sollte
hinsichtlich der steuerlichen Entlastungswirkung
Wettbewerbsgleichheit zwischen den Verkehrsträgern schaffen
und die Ausgangslage für den öffentlichen
Personennahverkehr verbessern. Letzteres zeigt sich insbesondere in
der Abzugsmöglichkeit der die Entfernungspauschale
gegebenenfalls übersteigenden tatsächlichen Kosten im
Falle der Benutzung eines öffentlichen Verkehrsmittels nach
§ 9 Abs. 2 Satz 2 EStG.
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Soweit der Gesetzgeber von der Anwendung des
verkehrsmittelunabhängigen Pauschsatzes je
Entfernungskilometer bei der Nutzung öffentlicher
Verkehrsmittel in § 9 Abs. 2 Satz 2 EStG eine Ausnahme
normiert hat, hatte er folglich insbesondere den öffentlichen
Personennahverkehr - und damit eine Nutzung von öffentlichen
Verkehrsmitteln im Linienverkehr - vor Augen, bei welchem
typischerweise eine Vielzahl von Fahrgästen gleichzeitig und
ohne Gestaltungsmöglichkeit des Fahrtablaufs
fahrplanmäßig befördert wird. Den Abzug von
Aufwendungen, die durch die Nutzung des eigenen PKW entstehen, hat
er demgegenüber aus verkehrs- und umweltpolitischen
Erwägungen u.a. deshalb beschränkt, weil er bei der
Nutzung eines PKW Anreize zur Bildung von Fahrgemeinschaften setzen
wollte (vgl. BT-Drucks. 14/4435, S. 9). Dieser Lenkungszweck
spricht für eine Beschränkung des Abzugs der Fahrtkosten
auf die Entfernungspauschale auch bei Nutzung eines Taxis. Denn
hier wird - wie bei der Nutzung eines eigenen PKW - der Fahrtablauf
individuell gestaltet, d.h. Fahrtzeit und -ziel sind frei
bestimmbar und häufig wird - wie auch im Streitfall -
lediglich ein Einzelfahrgast befördert. Zudem steht auch im
Fall der Bildung von Fahrgemeinschaften unter Benutzung eines Taxis
jedem Fahrgast für seine Fahrten zwischen Wohnung und erster
Tätigkeitsstätte die Entfernungspauschale zu. Die
Fahrtkosten bei der Nutzung eines Taxis werden damit ebenso
behandelt wie Fahrtkosten für die Nutzung eines sonstigen
(privaten) PKW. Der vom Gesetzgeber verfolgte Lenkungszweck
gebietet es daher nicht, Aufwendungen für die mit einem Taxi
zurückgelegten Fahrten zwischen Wohnung und erster
Tätigkeitsstätte wie bei der Nutzung von
öffentlichen Verkehrsmitteln im Linienverkehr in voller
Höhe ohne Begrenzung auf die Entfernungspauschale zum
Werbungskostenabzug zuzulassen.
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Dass der Gesetzgeber eine Nutzung von
öffentlichen Verkehrsmitteln im Linienverkehr im Auge hatte,
wird schließlich auch durch die Begründung für den
lediglich einmaligen Ansatz der Entfernungspauschale je Arbeitstag
verdeutlicht. Dies sieht der Gesetzgeber neben der Vereinfachung
auch deshalb als gerechtfertigt an, weil zusätzliche Kosten
nicht zwangsläufig anfallen, so z.B. bei Zeitkarten für
die Benutzung öffentlicher Verkehrsmittel (vgl. BT-Drucks.
14/4435, S. 9). Zeitkarten werden aber typischerweise nur für
die Nutzung öffentlicher Verkehrsmittel im Linienverkehr
erworben.
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c) Gegen eine solche Auslegung von § 9
Abs. 2 Satz 2 EStG spricht nicht der Umstand, dass der Gesetzgeber
bei der Schaffung des § 3 Nr. 15 EStG durch das Gesetz zur
Vermeidung von Umsatzsteuerausfällen beim Handel mit Waren im
Internet und zur Änderung weiterer steuerlicher Vorschriften
vom 11.12.2018 (BGBl I 2018, 2338) in dieser Vorschrift den Begriff
des öffentlichen Verkehrsmittels mit dem Zusatz „im
Linienverkehr“ verwendet, § 9 Abs. 2
Satz 2 EStG jedoch nicht um einen entsprechenden Zusatz
ergänzt hat. Denn der Gesetzgeber hat diesen Zusatz in §
3 Nr. 15 EStG nach Auffassung des erkennenden Senats lediglich zur
Klarstellung des von ihm ohnehin sowohl in § 9 Abs. 2 Satz 2
EStG als auch in § 3 Nr. 15 EStG zu Grunde gelegten
Verständnisses des Begriffs „öffentliche
Verkehrsmittel“ als solche des
Linienverkehrs eingefügt.
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d) Auch die von den Klägern und Teilen
der Literatur vorgebrachten Erwägungen, nach denen die Nutzung
eines Taxis zur Förderung von umwelt- und verkehrspolitischen
Zielen im gleichen Maße geeignet sei wie die Nutzung von
öffentlichen Verkehrsmitteln im Linienverkehr - z.B. durch
Entlastung des ruhenden Verkehrs (vgl. Oertel in Kirchhof/Seer,
a.a.O., § 9 Rz 74; FG Thüringen, Urteil vom 25.09.2018 -
3 K 233/18, EFG 2018, 1944 = SIS 19 14 75, Rz 18) oder als
Ergänzung im Anschluss an eine Fahrt mit öffentlichen
Verkehrsmitteln im Linienverkehr -, stehen einer solchen Auslegung
nicht entgegen. Denn bei diesen umwelt- und verkehrspolitischen
Erwägungen handelt es sich um Gesichtspunkte, die sich mit den
gesetzgeberischen Erwägungen - insbesondere mit der
Entscheidung des Gesetzgebers, Anreize zur Bildung von
Fahrgemeinschaften bei der Nutzung eines PKW zu setzen (s. II.1.b)
- nicht decken.
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e) Die Senatsentscheidung vom 20.05.1980 - VI
R 241/77 (BFHE 130, 457, BStBl II 1980, 582 = SIS 80 02 98), nach
der Taxikosten für Fahrten zwischen Wohnung und
regelmäßiger Arbeitsstätte in vollem Umfang
abziehbar waren, soweit der Abzug nicht ausnahmsweise wegen
Unangemessenheit zu versagen war, beruht auf einer anderen
Rechtsgrundlage, die seit der Einführung der
verkehrsmittelunabhängigen Entfernungspauschale überholt
ist.
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2. Bei Anwendung dieser Rechtsgrundsätze
ist das FG zu Unrecht davon ausgegangen, dass die Aufwendungen des
Klägers für seine Fahrten zwischen Wohnung und erster
Tätigkeitsstätte nicht nach § 9 Abs. 1 Satz 3 Nr. 4
Satz 2 EStG durch den Ansatz der Entfernungspauschale abgegolten
sind.
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a) Nach den vorstehenden Ausführungen
handelt es sich bei dem vom Kläger als Transportmittel
für die Fahrten zwischen Wohnung und erster
Tätigkeitsstätte gewählten Taxi nicht um ein
öffentliches Verkehrsmittel i.S. des § 9 Abs. 2 Satz 2
EStG.
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b) Auch die Ausnahmevorschrift des § 9
Abs. 2 Satz 3 Nr. 2 EStG war in den Streitjahren nicht
erfüllt.
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Der Kläger hatte nach den bindenden
Feststellungen des FG in den Streitjahren (lediglich) einen GdB von
60 ohne besondere Merkzeichen. Eine erhebliche
Beeinträchtigung in der Bewegungsfähigkeit im
Straßenverkehr, die nach § 9 Abs. 2 Satz 4 EStG durch
amtliche Unterlagen nachzuweisen ist, lag beim Kläger nicht
allein deshalb vor, weil er nach den Feststellungen der Vorinstanz
in den Streitjahren nicht in der Lage war, selbst ein Kfz sicher zu
führen. Die Vorschrift des § 9 Abs. 2 Satz 3 Nr. 2 EStG
orientiert sich an § 229 Abs. 1 des Neunten Buches
Sozialgesetzbuch (SGB IX) - früher § 145 Abs. 1 und
§ 146 Abs. 1 SGB IX -, wonach derjenige in seiner
Bewegungsfähigkeit im Straßenverkehr erheblich
beeinträchtigt ist, der infolge einer Einschränkung des
Gehvermögens (auch durch innere Leiden oder infolge von
Anfällen oder von Störungen der
Orientierungsfähigkeit) nicht ohne erhebliche Schwierigkeiten
oder nicht ohne Gefahren für sich oder andere Wegstrecken im
Ortsverkehr zurückzulegen vermag, die üblicherweise noch
zu Fuß zurückgelegt werden (FG Rheinland-Pfalz, Urteil
vom 12.04.2005 - 2 K 2028/03, DStRE 2005, 929 = SIS 05 29 18, Rz
25; Fuhrmann in Korn, § 9 EStG Rz 241; HHR/Kreft/Bergkemper,
§ 9 EStG Rz 541; von Bornhaupt in
Kirchhof/Söhn/Mellinghoff, EStG, § 9 Rz F97; s.a. Vogl in
Schlegel/Voelzke, juris PraxisKommentar SGB IX, 3. Aufl., §
229 SGB IX [Stand: 15.01.2018] Rz 15 ff.). Bei Sehbehinderungen -
wie nach den Ausführungen des FA beim Kläger der Fall -
liegt eine Störung der Orientierungsfähigkeit, die zu
einer erheblichen Beeinträchtigung der Bewegungsfähigkeit
führt, erst bei einem GdB von mindestens 70 vor; bei
Sehbehinderungen, die einen GdB von 50 oder 60 bedingen, muss eine
erhebliche Störung der Ausgleichsfunktionen vorliegen (Vogl in
Schlegel/Voelzke, a.a.O., § 229 SGB IX [Stand: 15.01.2018] Rz
22). Dass Letzteres vorliegend der Fall gewesen wäre, hat das
FG nicht festgestellt. Solches haben die Beteiligten auch weder
vorgetragen noch ist hierfür aus den Akten etwas ersichtlich.
Den nach § 9 Abs. 2 Satz 4 EStG erforderlichen Nachweis haben
die Kläger nicht erbracht.
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3. Dieses Ergebnis führt auch nicht zu
einer behinderungsbedingten Benachteiligung des Klägers nach
Art. 3 Abs. 1 und Abs. 3 Satz 2 des Grundgesetzes - GG - (ebenso im
Ergebnis: FG Rheinland-Pfalz, Urteil in DStRE 2005, 929 = SIS 05 29 18).
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a) Das Benachteiligungsverbot des Art. 3 Abs.
3 Satz 2 GG erschöpft sich allerdings nicht in der Anordnung,
Behinderte und Nichtbehinderte rechtlich gleich zu behandeln.
Vielmehr kann eine Benachteiligung auch bei einem Ausschluss von
Entfaltungs- und Betätigungsmöglichkeiten durch die
öffentliche Gewalt gegeben sein, wenn diese nicht durch eine
auf die Behinderung bezogene Fördermaßnahme kompensiert
wird (Beschluss des Bundesverfassungsgerichts - BVerfG - vom
11.01.2011 - 1 BvR
3588/08, 1 BvR 555/09, BVerfGE 128, 138 = SIS 11 16 47, Rz 54).
Allerdings folgt aus einer grundrechtlichen Schutzpflicht in der
Regel keine bestimmte Handlungsvorgabe (BVerfG-Urteil vom 01.12.2009 - 1 BvR 2857/07,
BVerfGE 125, 39, Rz 135). Die Gestaltungsfreiheit des
Gesetzgebers kann sich nur unter besonderen Umständen so
verengen, dass allein durch eine bestimmte Maßnahme dem
Schutzgebot Genüge getan werden kann (vgl.
BVerfG-Urteil vom 28.05.1993 - 2 BvF 2/90, BVerfGE
88, 203, Rz 166 f.).
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b) Unter Berücksichtigung dieser
Grundsätze hat der Gesetzgeber dem Schutzgebot von Menschen
mit Behinderung durch die Regelungen in § 9 Abs. 2 Satz 3 und
Satz 4 EStG in ausreichendem Maße Genüge getan. Denn er
hat mit diesen Vorschriften eine Ausnahmeregelung für Menschen
mit Behinderung geschaffen, die durch die beschränkte
Abzugsfähigkeit der Aufwendungen für Fahrten zwischen
Wohnung und erster Tätigkeitsstätte typischerweise in
einem höheren Maße betroffen sind. Es liegt im
gesetzgeberischen Regelungsermessen, in Anlehnung an die
sozialrechtlichen Vorschriften nur bei Personen, die in ihrer
Bewegungsfähigkeit im Straßenverkehr erheblich
beeinträchtigt sind, die tatsächlichen Aufwendungen
für Fahrten zwischen Wohnung und erster
Tätigkeitsstätte zum Abzug zuzulassen. Denn diese
Aufwendungen übersteigen bei dieser Personengruppe
typischerweise in einem besonders hohen Maße einen Ansatz
nach der Entfernungspauschale. Die Abgeltungswirkung der
Entfernungspauschale kann bei diesen daher eine besondere,
über die normale mit einer Typisierung verbundene Härte
hinausgehende behinderungsbedingte Benachteiligung bewirken.
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4. Die Kostenentscheidung folgt aus § 135
Abs. 1 FGO.
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