Steuerfreie Abgeordnetenpauschale: Das BMF wird gemäß § 122 Abs. 2 Satz 3 FGO zum Beitritt aufgefordert, um zur Frage der Verfassungsmäßigkeit des § 3 Nr. 12 EStG im Hinblick auf die Steuerfreiheit der Amtsausstattung und der Kostenpauschale für Abgeordnete (§ 12 AbgG) Stellung zu nehmen. - Urt.; BFH 21.9.2006, VI R 81/04; SIS 06 41 17
Die Kläger des Ausgangsverfahrens
rügen eine im Vergleich zu Abgeordneten des Deutschen
Bundestages gleichheitswidrige Benachteiligung bei der Besteuerung
ihres Einkommens. Gegen die Steuerfreiheit der Kostenpauschale
für Abgeordnete (§ 3 Nr. 12 des Einkommensteuergesetzes -
EStG - i.V.m. § 12 des Abgeordnetengesetzes - AbgG - ) werden
gewichtige verfassungsrechtliche Bedenken vorgetragen (statt vieler
Stalbold, Die steuerfreie Kostenpauschale der Abgeordneten,
Dissertation, Berlin 2004). Der Senat verweist zu den insoweit
aufgeworfenen verfassungsrechtlichen Fragen insbesondere auf den
maßgebenden Beschluss des Bundesverfassungsgerichts (BVerfG)
vom 11.11.1998 2 BvL 10/95 (BStBl II 1999, 502 = SIS 99 08 48). Der
Senat wird diese Verfassungsfragen einer Prüfung unterziehen
und bei Bejahung eines Verfassungsverstoßes die Vorlage an
das BVerfG zu erwägen haben. Er ersucht daher das
Bundesministerium der Finanzen (BMF), dem Verfahren beizutreten. Es
wird gebeten, den Beitritt bis zum 10.12.2006 zu erklären und
bis zum 30.3.2007 eine Stellungnahme zu den nachfolgenden
Erörterungen und Fragen abzugeben.
A. Das BVerfG ist in seinem Beschluss in BStBl
II 1999, 502 = SIS 99 08 48 zur Verfassungswidrigkeit des § 3
Nr. 12 EStG im Hinblick auf Zulagen für
Besoldungsempfänger des Bundes wegen ihrer dienstlichen
Tätigkeit bei einer Dienststelle in den in Art. 3 des
Einigungsvertrages genannten Gebieten von den nachfolgenden
Grundsätzen ausgegangen:
1. Art. 3 Abs. 1 des Grundgesetzes (GG)
fordert steuerliche Lastengleichheit, eine gleiche Besteuerung des
gesetzlich bestimmten Steuergegenstandes im Belastungserfolg.
Die Bemessungsgrundlage muss - in Einnahmen
und Aufwand - den wirtschaftlichen Vorgang sachgerecht aufnehmen
und realitätsgerecht abbilden.
Bei der Ordnung von Massenerscheinungen ist
der Gesetzgeber berechtigt, die Vielzahl der Einzelfälle in
dem Gesamtbild zu erfassen, das nach den ihm vorliegenden
Erfahrungen die regelungsbedürftigen Sachverhalte zutreffend
wiedergibt.
2. Einnahmen und Ausgaben, die durch eine
Erwerbstätigkeit veranlasst sind und deshalb durch § 2
Abs. 1 und Abs. 2 EStG in die einkommensteuerliche
Bemessungsgrundlage einbezogen werden, bilden den
Ausgangstatbestand der Einkommensteuer. Abweichungen von diesem
Tatbestand bedürfen eines besonderen, sachlich
rechtfertigenden Grundes.
Zahlt der Arbeitgeber dem Arbeitnehmer Zulagen
oder Zuschläge für Zwecke der allgemeinen
Lebensführung oder der Repräsentation, so unterliegen
auch diese Erwerbseinnahmen als Bestandteile des Arbeitnehmerlohns
der Einkommensteuer.
3. § 3 Nr. 12 Satz 1 EStG enthält
die unwiderlegbare Vermutung, dass die nach dieser Vorschrift
festgesetzten Zahlungen als Aufwandsentschädigungen gelten,
wenn die gesetzlich benannten Voraussetzungen der Festsetzung
eingehalten worden sind. Die Vorschrift schließt die
finanzbehördliche Kontrolle aus; die Steuerfreiheit hängt
allein von der Richtlinie der Regierung und vom Haushaltsplan ab.
Sie kann damit unabhängig vom steuergesetzlichen Tatbestand
des Aufwands, seiner Nachweisbarkeit und Verifikation zugesprochen
werden. Damit bevorzugt § 3 Nr. 12 Satz 1 EStG die
Empfänger von Zuwendungen aus einer Bundes- oder Landeskasse
im Vergleich zur Allgemeinheit der Einkommensteuerpflichtigen und
zu den Empfängern von Zuwendungen aus anderen - insbesondere
privaten - Kassen.
Die Steuerfreiheit des § 3 Nr. 12 Satz 1
EStG bliebe nur dann eine unbedenkliche vereinfachende Verrechnung
von Erwerbseinnahmen und Erwerbsaufwendungen, wenn der Tatbestand
der „Aufwandsentschädigung“ sicherstellte,
dass von der Steuerfreiheit nur Bezüge zum Ausgleich von
einkommensteuerlich absetzbaren Erwerbsaufwendungen erfasst
würden. Dieses ist jedoch nicht gewährleistet, weil der
Tatbestand des „Aufwands“ absetzbare und nicht
absetzbare Vermögensabflüsse umfasst.
4. Die Regelung der Steuerfreiheit in § 3
Nr. 12 Satz 1 EStG entspricht nicht herkömmlicher
Tatbestandlichkeit, bei der das Gesetz Sachverhalte aufnimmt und in
ihrer Rechtserheblichkeit definiert. Vielmehr bietet die
Vereinfachungsnorm des § 3 Nr. 12 Satz 1 EStG die
Steuerbefreiung schon unter der Voraussetzung an, dass die
Zuwendungen anderweitig als Aufwandsentschädigungen
qualifiziert worden sind. Diese Regelungstechnik erwartet von den
die Aufwandsentschädigung festsetzenden Organen die
Gewähr, dass nur tatsächlich entstandener,
einkommensteuerlich absetzbarer Erwerbsaufwand entschädigt
wird, ohne diesen steuerlichen Maßstab verbindlich
vorzugeben. Die Bezüge des Bediensteten werden vielmehr nach
den Maßstäben besoldungsrechtlicher Alimentation und
Angemessenheit sowie haushaltsrechtlicher Finanzierbarkeit
festgesetzt, also nach Kriterien bemessen, die Rechtsgrundlage
für das Erzielen steuerbarer Erwerbseinnahmen sind, nicht aber
vom absetzbaren Erwerbsaufwand handeln.
5. Das BVerfG gelangt zu dem Ergebnis:
§ 3 Nr. 12 Satz 1 EStG stellt
Einkünfte aus nichtselbständiger Arbeit von der
Einkommensteuer frei, ohne dass diese steuerliche Entlastung durch
den Tatbestand abziehbarer Erwerbsaufwendungen gerechtfertigt
wäre. Die Bezieher dieser Aufwandsentschädigungen
brauchen den Finanzbehörden einen entsprechenden
Erwerbsaufwand nicht nachzuweisen, können derartige
Aufwendungen vielmehr, soweit sie den Pauschbetrag für
Werbungskosten (§ 9a Satz 1 Nr. 1 EStG) übersteigen,
zusätzlich neben der Steuerfreiheit des § 3 Nr. 12 Satz 1
EStG absetzen. Diese Sonderregelung begünstigt nur die
Empfänger von Aufwandsentschädigungen aus der Bundeskasse
oder einer Landeskasse, begründet somit eine
Belastungsungleichheit gegenüber der Allgemeinheit der
Einkommensteuerzahler und gegenüber den Empfängern von
Aufwandsentschädigungen aus anderen Kassen.
6. Ein sachlich rechtfertigender Grund
für diese bevorzugende Steuerentlastung liegt nicht in dem
Erfordernis, die „Aufwandsentschädigung“
durch bestimmte Staatsorgane festzusetzen und zu
überprüfen. Die beteiligten Organe, insbesondere die
Regierung, das Parlament und der Rechnungshof folgen den
Maßstäben des Besoldungs- und Haushaltsrechts, nicht
jedoch den Anforderungen des EStG. Insoweit verweist § 3 Nr.
12 Satz 1 EStG mit der einkommensteuerrechtlich wirksamen
Qualifikationskompetenz von Bundesregierung und Parlament auf
nichtsteuerliche und insoweit sachfremde Maßstäbe.
Vorabqualifikation und Kontrolle sichern deshalb nicht, dass die
gezahlte „Aufwandsentschädigung“
steuerrechtlich ein Ausgleich für Erwerbsaufwendungen ist. Sie
gewährleisten nicht einen die Steuerfreiheit rechtfertigenden
Abzugstatbestand und erübrigen auch nicht die
Überprüfung durch die Steuerbehörden im
Einzelfall.
7. Die Steuerbefreiung des § 3 Nr. 12
Satz 1 EStG umschließt in ihrem bisherigen Tatbestand und
dessen praktischer Handhabung Werbungskosten, Auslagenersatz und
Kosten persönlicher Lebensführung. Dies gilt insbesondere
für Repräsentationsaufwendungen und Stellenzulagen. Bei
diesen fließenden Übergängen ist nicht erkennbar,
wie weit die Vereinfachungsbefreiung reicht und wo die Subvention
beginnt. Insoweit gewinnt der Anwender des Gesetzes keinen
Gesetzesmaßstab für die Entscheidung, welche
Werbungskosten durch die Aufwandsentschädigung abgegolten sind
und welcher Betrag zusätzlich eine Subvention
gewährt.
B. Die Gruppe der Abgeordneten unterscheidet
sich von allen anderen Steuerpflichtigen dadurch, dass die
gemäß § 12 AbgG gezahlte Kostenpauschale von
derzeit jährlich 43.764 EUR zuzüglich der steuerfreien
Leistungen, wie etwa die Freifahrtberechtigung bei der Deutschen
Bahn AG (§ 16 Abs. 1 AbgG) im Wege einer Vollpauschalierung
von der Einkommensteuer freigestellt ist, ohne dass die
Abgeordneten ihren Erwerbsaufwand nachweisen müssen.
Nach den vorstehend zitierten, durch die
Rechtsprechung des BVerfG aus Art. 3 Abs. 1 GG abgeleiteten
verfassungsrechtlichen Voraussetzungen und Grenzen für
steuerfreie Aufwandspauschalen, muss der Tatbestand der
„Aufwandsentschädigung“ sicherstellen, dass
von der Steuerfreiheit nur Bezüge zum Ausgleich von
einkommensteuerlich absetzbaren Erwerbsaufwendungen erfasst werden
(BVerfG in BStBl II 1999, 502 = SIS 99 08 48 unter C. II. 2. a der
Gründe). In einer früheren Entscheidung des BVerfG
heißt es dazu: „nur ‘wirklich
entstandener’ Aufwand - nur soweit dieser wirklich
entstandene Aufwand auch ‘sachlich angemessen’ ist und
nur soweit er ein mit dem Mandat verbundener
‘besonderer’ Aufwand ist - kann mit der steuerfreien
Aufwandsentschädigung ausgeglichen werden“ (vgl.
Beschluss des BVerfG vom 20.6.1978 2 BvR 314/77, BVerfGE 49, 1
<2> = SIS 79 00 48, mit Hinweis auf sein so genanntes
Diätenurteil vom 5.11.1975 2 BvR 193/74, BVerfGE 40, 296).
Auf dieser Grundlage wird das BMF gebeten, zu
folgenden Punkten Stellung zu nehmen:
1.
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Wie ist sichergestellt, dass sich die
steuerfreie Kostenpauschale und die nach allgemeinen
Grundsätzen abziehbaren Erwerbsaufwendungen annähernd
decken?
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Die steuerfreie jährliche Kostenpauschale
beträgt derzeit mindestens 43.764 EUR zuzüglich weiterer
Sachleistungen.
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Geht der Gesetzgeber von Erwerbsaufwendungen
eines Abgeordneten in mindestens dieser Höhe aus?
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Auf welche Erfahrungswerte, die einen
typisierten jährlichen Erwerbsaufwand in dieser Höhe
begründen, konnte der Gesetzgeber zur Bemessung der
Kostenpauschale zurückgreifen?
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2.
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Der Erwerbsaufwand der Abgeordneten wird nicht
allein durch die Kostenpauschale abgegolten. Denn das AbgG sieht
auf Nachweis weitere Kostenerstattungen vor, z.B.
Übernachtungsgelder sowie Flug- und Fahrtkostenerstattungen
für Inlands- und Auslandsdienstreisen (§ 17 Abs. 2, 3).
Welche Arten von Kosten sollten durch die steuerfreie
Kostenpauschale abgedeckt werden?
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3.
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§ 12 Abs. 2 Satz 2 AbgG passt die
Kostenpauschale der Entwicklung der allgemeinen
Lebenshaltungskosten aller privaten Haushalte jährlich an.
Dagegen ist den pauschalen, die Steuerpflichtigen insgesamt
existenzsichernden Abzugsgrößen, wie etwa dem
Grundfreibetrag und dem Kinderfreibetrag eine solche Koppelung an
die Lebenshaltungskosten fremd. Die Grundpauschale für
Arbeitnehmer (Arbeitnehmer-Pauschbetrag; § 9a EStG) wurde
sogar von ehemals 1.044 EUR auf 920 EUR herabgesetzt.
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Bestehen gerade für die Gruppe der
Abgeordneten besondere Bedürfnisse, wenn nur hier eine
Indexierung erfolgt?
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4.
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Gemäß § 12 Abs. 2 Nr. 4 AbgG
werden durch die Kostenpauschale auch Kosten für
Repräsentation und Einladungen abgegolten. Derartige
Aufwendungen sind für andere Steuerpflichtige als
Werbungskosten/Betriebsausgaben nach § 4 Abs. 5 Satz 1 Nr. 2
EStG nur unter engen Voraussetzungen und beschränkt auf die
angemessenen Kosten und davon nur in Höhe von 70 % abziehbar.
Welche Gründe rechtfertigen es, von allen Steuerpflichtigen
nur die Gruppe der Abgeordneten hiervon auszunehmen?
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5.
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Wie wird bei der Festsetzung der
Kostenpauschale, die auch Mehraufwendungen des Abgeordneten am Sitz
des Bundestages nach § 12 Abs. 2 Nr. 2 AbgG ohne Befristung
umfasst, dem Umstand Rechnung getragen, dass für andere
Steuerpflichtige nach § 4 Abs. 5 Satz 1 Nr. 5 Sätze 5 und
6 EStG ein Mehraufwand für Verpflegung im Rahmen der doppelten
Haushaltsführung nur für drei Monate zum
Werbungskosten-/Betriebsausgabenabzug führen kann?
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6.
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Wie wird dem Umstand Rechnung getragen, dass
Steuerpflichtige, die nicht Abgeordnete sind, einen
Verpflegungsmehraufwand am Ort der regelmäßigen
Arbeitsstätte nicht abziehen können und bei einer
Auswärtstätigkeit nur gestaffelt nach Abwesenheitszeiten
ein Abzug zulässig ist?
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7.
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Wenn die Regelungen über die Kürzung
der Kostenpauschale (§ 14 AbgG) nach entschuldigtem,
unentschuldigtem, krankheitsbedingtem oder familiär bedingtem
Fernbleiben von Sitzungen differenzieren und etwa bei Beurlaubung
oder Arbeitsunfähigkeit eine ungekürzte Kostenpauschale
gewähren, obgleich bei diesen Gelegenheiten typischerweise
kaum Erwerbsaufwand anfällt, scheint diesen Regelungen die
arbeitsrechtliche Perspektive des Arbeitsanreizes zugrunde zu
liegen. Die nach dem Grund des Fernbleibens differenzierenden
Regelungen haben indessen keinen realitätsgerechten Bezug zur
Höhe des Erwerbsaufwandes. Die Merkmale könnten daher den
Schluss zulassen, dass bei der Festsetzung der Kostenpauschale
selbst steuerrechtliche Gesichtspunkte unbeachtlich waren. Auch
insoweit wird um Stellungnahme gebeten.
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8.
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Nach Art. 48 Abs. 3 Satz 2 GG und § 16
AbgG hat ein Mitglied des Bundestages das Recht auf freie Benutzung
aller Verkehrsmittel der Deutschen Bahn; dies gilt ohne
Einschränkung für sämtliche Fahrten, also auch
für Privatfahrten. Der den Abgeordneten dadurch
zufließende Vorteil aus der uneingeschränkten privaten
Nutzung der zur Verfügung gestellten
Beförderungsmöglichkeiten ist gemäß § 3
Nr. 12 Satz 1 EStG steuerfrei. Einkommensteuerpflichtige, die nicht
Abgeordnete sind, haben indessen diese Vorteile zu versteuern.
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Welche Unterschiede von solcher Art und
solchem Gewicht im Sinne der Rechtsprechung des BVerfG zu Art. 3
Abs. 1 GG (Beschlüsse des BVerfG vom 7.10.1980 1 BvL 50,
89/79, 1 BvR 240/79, BVerfGE 55, 72 <88>; vom 31.1.1996 2 BvL
39, 40/93, BVerfGE 93, 386 <397>) bestehen zwischen diesen
beiden Gruppen, um die unterschiedliche Behandlung rechtfertigen zu
können?
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9.
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Bei der steuerfreien Kostenpauschale der
Abgeordneten handelt es sich um eine der Einkommensbesteuerung
ansonsten fremde Vollpauschalierung. Geläufig ist dagegen die
Grundpauschalierung mit der Rechtsfolge, dass ein Grundaufwand ohne
Nachweis und ein darüber hinausgehender Aufwand nur gegen
Nachweis der beruflichen/betrieblichen Veranlassung steuermindernd
abziehbar sind. Anders als bei der Masse der Arbeitnehmer kann bei
der Anzahl der Abgeordneten kaum von einem Massensachverhalt
ausgegangen werden.
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Worin liegt angesichts dieses Befundes die
Rechtfertigung für eine steuerfreie Vollpauschalierung, in
deren Genuss allein die Gruppe der Abgeordneten mit ihren
Einkünften aus der Abgeordnetentätigkeit kommt?
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Kann man davon ausgehen, dass die
tatsächlichen Aufwendungen der Abgeordneten derart
ähnlich sind, dass eine Vollpauschalierung gerechtfertigt ist,
oder bestehen zwischen verschiedenen Gruppen von Abgeordneten
beträchtliche Unterschiede, die die steuerfreie
Vollpauschalierung problematisch erscheinen lässt?
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10.
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Den Klägern des vorliegenden
Revisionsverfahrens geht es um die Abwehr eines ihrer Meinung nach
gleichheitswidrigen Begünstigungsausschlusses. Erweist sich
die Steuerfreiheit der Kostenpauschale der Abgeordneten als mit der
Verfassung nicht vereinbar, stellt sich für den Senat die
Frage der Vorlage an das BVerfG (Art. 100 Abs. 1 GG). Dabei wird zu
erörtern sein, ob es mit dem Demokratieprinzip (Art. 20 GG)
vereinbar ist, dass verfassungswidriges Staatshandeln partiell
nicht zur Überprüfung gestellt werden kann oder ob nicht
dem Einkommensteuerpflichtigen die Möglichkeit eröffnet
werden muss, seinen gleichheitswidrigen
Begünstigungsausschluss zur Überprüfung zu stellen.
Dabei könnte von Bedeutung sein, dass die gleichheitswidrig
begünstigte Gruppe als Gesetzgeber diese Begünstigung
selbst für sich geschaffen hat. Es wird gebeten, auch hierzu
Stellung zu nehmen.
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