Auf die Revision der Kläger wird das
Urteil des Finanzgerichts Baden-Württemberg vom 19.1.2018 - 5
K 500/17 aufgehoben.
Die Einkommensteuer wird unter Änderung
des Einkommensteuerbescheids des Beklagten vom 20.04.2017 auf den
Betrag festgesetzt, der sich bei Anerkennung weiterer
Werbungskosten in Höhe von 2.402 EUR bei den Einkünften
der Klägerin aus nichtselbständiger Arbeit ergibt.
Die Berechnung der Steuer wird dem Beklagten
übertragen.
Die Kosten des gesamten Verfahrens hat der
Beklagte zu tragen.
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I. Die Kläger und Revisionskläger
(Kläger) sind Eheleute, die für das Streitjahr (2014) zur
Einkommensteuer zusammen veranlagt wurden.
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Die Klägerin erlitt am 28.2.2013 auf
dem Weg von ihrer regelmäßigen Arbeitsstätte (bis
Veranlagungszeitraum 2013, ab Veranlagungszeitraum 2014 erste
Tätigkeitsstätte; im Folgenden: erste
Tätigkeitsstätte) zu ihrer Wohnung einen Autounfall.
Hierdurch kam es u.a. zu schweren Verletzungen an Gesicht und Nase.
Wenige Tage nach dem Unfall erfolgte eine
Nasenbeinreposition.
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Ende März 2014 wurde bei einer
klinischen Untersuchung der Klägerin sodann u.a. ein
asymmetrisches, verbreitertes Nasenbein, ein sehr unebener
knöcherner Nasenrücken und eine Absenkung des knorpeligen
Nasenkomplexes diagnostiziert.
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Die Klägerin unterzog sich daraufhin
einer Nasenoperation, die mit einem stationären Aufenthalt in
den ... (K-Krankenhaus) vom 19.05. bis zum 25.05.2014 verbunden
war. Die zuständige Berufsgenossenschaft übernahm als
Träger der gesetzlichen Unfallversicherung die Kosten für
die Operation nach den für den Sozialversicherungsträger
geltenden Sätzen entsprechend der Fallpauschale. Die
darüber hinausgehenden Kosten für die Nasenoperation
zahlte die Klägerin selbst.
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Diese Aufwendungen des Wegeunfalls machte
sie neben weiteren Behandlungs- und damit in Zusammenhang stehenden
Fahrtkosten (insgesamt 2.402 EUR) als Werbungskosten bei ihren
Einkünften aus nichtselbständiger Arbeit geltend.
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Der Beklagte und Revisionsbeklagte (das
Finanzamt - FA - ) erkannte die Werbungskosten auch im
Einspruchsverfahren nicht an.
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Das Finanzgericht (FG) wies die Klage mit
den in EFG 2018, 1444 veröffentlichten Gründen
ab.
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Mit der Revision rügen die Kläger
Verletzung materiellen Rechts.
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Sie beantragen, das Urteil des FG
aufzuheben und den Einkommensteuerbescheid für 2014 vom
20.04.2017 dahin zu ändern, dass die Einkommensteuer unter
Anerkennung weiterer Werbungskosten bei den Einkünften der
Klägerin aus nichtselbständiger Arbeit in Höhe von
2.402 EUR herabgesetzt wird.
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Das FA beantragt, die Revision
zurückzuweisen.
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II. Die Revision der Kläger ist
begründet; sie führt zur Aufhebung der Vorentscheidung
und zur Stattgabe der Klage (§ 126 Abs. 3 Satz 1 Nr. 1 der
Finanzgerichtsordnung - FGO - ). Das FG hat zu Unrecht entschieden,
dass die Klägerin die geltend gemachten Aufwendungen nicht als
Werbungskosten bei ihren Einkünften aus
nichtselbständiger Arbeit abziehen kann.
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1. Werbungskosten sind Aufwendungen zur
Erwerbung, Sicherung und Erhaltung der Einnahmen (§ 9 Abs. 1
Satz 1 des Einkommensteuergesetzes - EStG - ). Nach ständiger
Rechtsprechung des Bundesfinanzhofs liegen Werbungskosten vor, wenn
zwischen den Aufwendungen und den steuerpflichtigen Einnahmen ein
Veranlassungszusammenhang besteht (z.B. Senatsurteile vom
16.01.2019 - VI R 24/16, BFHE 263, 449, BStBl II 2019, 376 = SIS 19 05 56, Rz 8, und vom 20.01.2016 - VI R 24/15, BFHE 253, 326, BStBl
II 2016, 744 = SIS 16 15 21, Rz 8).
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Nach § 9 Abs. 1 Satz 3 Nr. 4 Satz 1 EStG
in der im Streitjahr geltenden Fassung sind Werbungskosten auch
Aufwendungen des Arbeitnehmers für die Wege zwischen Wohnung
und erster Tätigkeitsstätte i.S. des § 9 Abs. 4
EStG. Zur Abgeltung dieser Aufwendungen ist nach Satz 2 der
Vorschrift für jeden Arbeitstag, an dem der Arbeitnehmer die
erste Tätigkeitsstätte aufsucht, eine
Entfernungspauschale für jeden vollen Kilometer der Entfernung
zwischen Wohnung und erster Tätigkeitsstätte von 0,30 EUR
anzusetzen, höchstens jedoch 4.500 EUR im Kalenderjahr; ein
höherer Betrag als 4.500 EUR ist anzusetzen, soweit der
Arbeitnehmer einen eigenen oder ihm zur Nutzung überlassenen
Kraftwagen benutzt.
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Gemäß § 9 Abs. 2 Satz 1 EStG
sind durch die Entfernungspauschalen sämtliche Aufwendungen
abgegolten, die durch die Wege zwischen Wohnung und erster
Tätigkeitsstätte veranlasst sind.
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a) Nach der Rechtsprechung des erkennenden
Senats fallen auch außergewöhnliche Kosten für die
Wege zwischen Wohnung und regelmäßiger
Arbeitsstätte (erste Tätigkeitsstätte)
unabhängig von ihrer Höhe unter die Abgeltungswirkung des
§ 9 Abs. 2 Satz 1 EStG (Senatsurteil vom 20.03.2014 - VI R
29/13, BFHE 245, 196, BStBl II 2014, 849 = SIS 14 16 82).
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An dieser Rechtsprechung, die der
überwiegend im Schrifttum vertretenen Auffassung entspricht
(z.B. Blümich/Thürmer, § 9 EStG Rz 520; Köhler
in Bordewin/Brandt, § 9 EStG Rz 971; Bergkemper in
Herrmann/Heuer/Raupach, § 9 EStG Rz 539; Oertel in Kirchhof,
EStG, 18. Aufl., § 9 Rz 73; Zimmer in Littmann/Bitz/Pust, Das
Einkommensteuerrecht, Kommentar, § 9 Rz 901; Kettler, DStZ
2002, 676), hält der Senat auch unter Berücksichtigung
der von den Klägern vorgetragenen Einwände nach
nochmaliger Prüfung fest. Sie gilt auch für die im
Streitfall zu beurteilende Fassung des § 9 Abs. 1 Satz 3 Nr.
4, Abs. 2 Satz 1 EStG.
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b) Die Abgeltungswirkung der
Entfernungspauschalen erstreckt sich im Grundsatz auch auf
Unfallkosten, soweit es sich um Aufwendungen des Arbeitnehmers
für „die Wege zwischen Wohnung und erster
Tätigkeitsstätte“, also um echte Wege- bzw.
Fahrtkosten handelt.
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aa) Dies ergibt sich sowohl aus dem
Gesetzeswortlaut, der in § 9 Abs. 2 Satz 1 EStG die
Abgeltungswirkung der Entfernungspauschalen auf
„sämtliche Aufwendungen“ erstreckt
(Senatsurteil in BFHE 245, 196, BStBl II 2014, 849 = SIS 14 16 82,
Rz 13), als auch aus der Systematik des Gesetzes, das in § 9
Abs. 2 Sätze 2 und 3 EStG zwei - im Streitfall nicht
einschlägige - abschließende Ausnahmen regelt
(Senatsurteil in BFHE 245, 196, BStBl II 2014, 849 = SIS 14 16 82,
Rz 14). Hierfür sprechen darüber hinaus Sinn und Zweck
der Vorschrift. Die Einführung der
verkehrsmittelunabhängigen Entfernungspauschalen zum
Veranlagungszeitraum 2001 diente neben umwelt- und
verkehrspolitischen Erwägungen auch dem jeder Typisierung
innewohnenden Gedanken der Steuervereinfachung. So sollten durch
die Abgeltung „sämtlicher Aufwendungen“
insbesondere Rechtsstreitigkeiten zwischen den Steuerpflichtigen
und dem Finanzamt über die Berücksichtigung besonderer
Kosten, z.B. für Abholfahrten und außergewöhnlicher
Kosten (z.B. Unfallkosten) vermieden werden (BTDrucks 14/4242, S.
6; BTDrucks 14/4435, S. 9).
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bb) Entgegen der Auffassung der Kläger
ergibt sich aus der historischen Auslegung nichts anderes. Der
Finanzausschuss des Bundestages hatte in seiner Beschlussempfehlung
vom 15.11.2000 (BTDrucks 14/4631) zwar vorgeschlagen, den in den
ursprünglichen Gesetzentwürfen zu § 9 Abs. 2 Satz 1
EStG vorgesehenen Halbsatz, nach dem auch die Aufwendungen infolge
eines Verkehrsunfalls durch die Entfernungspauschale abgegolten
seien, zu streichen. Hierdurch sollte eine Schlechterstellung von
PKW-Nutzern gegenüber der ursprünglich in den
Gesetzentwürfen vorgesehenen Regelung vermieden werden
(BTDrucks 14/4631, S. 4 und S. 11).
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Daraus kann aber nicht geschlossen werden,
dass Unfallkosten generell zusätzlich zur Entfernungspauschale
in Abzug gebracht werden können. Denn § 9 Abs. 2 Satz 1
EStG enthält auch in der vom Finanzausschuss vorgeschlagenen
und später Gesetz gewordenen Fassung die Regelung, dass durch
die Entfernungspauschalen „sämtliche Aufwendungen
abgegolten“ sind. Der Wille des Finanzausschusses,
Schlechterstellungen von PKW-Nutzern zu vermeiden, kann über
den klaren Wortlaut des § 9 Abs. 2 Satz 1 EStG nicht
hinweghelfen. Denn er hat im Gesetz selbst keinen Ausdruck gefunden
(s.a. Senatsurteil in BFHE 245, 196, BStBl II 2014, 849 = SIS 14 16 82, Rz 17).
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cc) Aus denselben Gründen kann auch der
Hinweis der Kläger auf die Begründung des Entwurfs eines
Gesetzes zur Fortführung der Gesetzeslage bei der
Entfernungspauschale (BTDrucks 16/12099) kein anderes Ergebnis
rechtfertigen. Zwar wird in der Begründung des Gesetzentwurfs
unter Hinweis auf das Schreiben des Bundesministeriums der Finanzen
(BMF) vom 11.12.2001 (BStBl I 2001, 994 = SIS 02 02 80, Tz. 3) und
die BTDrucks 14/4631 die Auffassung vertreten, dass Unfallkosten
„als außergewöhnliche Aufwendungen wieder neben
der Entfernungspauschale zu berücksichtigen“ seien
(BTDrucks 16/12099, S. 8). Ein entsprechender Wille der Verfasser
des Gesetzentwurfs hat im Gesetzestext aber wiederum keinen
Niederschlag gefunden.
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c) Die Abgeltungswirkung der
Entfernungspauschalen gemäß § 9 Abs. 2 Satz 1 EStG
erstreckt sich jedoch nur auf „Aufwendungen für die
Fahrten zwischen Wohnung und erster
Tätigkeitsstätte“ i.S. des § 9 Abs. 1 Satz
3 Nr. 4 Sätze 1 und 2 EStG sowie für Familienheimfahrten
i.S. von § 9 Abs. 1 Satz 3 Nr. 5 Sätze 5 und 6 EStG, also
auf die fahrzeug- und wegstreckenbezogenen Aufwendungen. Andere
Aufwendungen, insbesondere Aufwendungen in Zusammenhang mit der
Beseitigung oder Linderung von Körperschäden, die durch
einen Unfall auf einer beruflich veranlassten Fahrt zwischen
Wohnung und erster Tätigkeitsstätte eingetreten sind,
werden von der Abgeltungswirkung der Entfernungspauschale dagegen
nicht erfasst. In Bezug auf diese Aufwendungen teilt der erkennende
Senat daher die Auffassung der Finanzverwaltung, die - entgegen der
Vorgehensweise des FA im Streitfall - den Abzug von Aufwendungen in
Zusammenhang mit Unfallschäden zusätzlich zur
Entfernungspauschale gemäß § 9 Abs. 1 Satz 1 EStG
zum Werbungskostenabzug zulässt (BMF-Schreiben in BStBl I
2001, 994 = SIS 02 02 80, Tz. 3, und vom 31.10.2013, BStBl I 2013,
1376 = SIS 13 29 80, Tz. 4, sowie Amtliches Lohnsteuer-Handbuch
2014, H 9.10 „Unfallschäden“).
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aa) Die Entfernungspauschale gilt - soweit es
hier von Bedeutung ist - die Aufwendungen des § 9 Abs. 1 Satz
3 Nr. 4 Satz 1 EStG ab. Dies sind die „Aufwendungen des
Arbeitnehmers für die Wege zwischen Wohnung und erster
Tätigkeitsstätte“. Auf diese Regelung nimmt der
Gesetzgeber auch in § 9 Abs. 2 Satz 1 EStG durch die
Verwendung des Wortes „Entfernungspauschalen“
Bezug. Die Abgeltungswirkung dieser Vorschrift kann sich daher auch
nur auf solche Aufwendungen beziehen, die begrifflich zu den
„Aufwendungen ... für die Wege zwischen Wohnung und
erster Tätigkeitsstätte“ gehören. Für
solche Aufwendungen ordnet § 9 Abs. 2 Satz 1 EStG die oben
bereits beschriebene umfassende Abgeltungswirkung an. Aufwendungen,
die nicht die Wege zwischen Wohnung und erster
Tätigkeitsstätte betreffen und die folglich nicht unter
die Entfernungspauschale fallen, werden hingegen nicht von der
Abgeltungswirkung des § 9 Abs. 2 Satz 1 EStG erfasst.
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bb) Bei den Aufwendungen für die Wege
zwischen Wohnung und erster Tätigkeitsstätte handelt es
sich um sog. berufliche Mobilitätskosten (s. Senatsbeschluss
vom 15.11.2016 - VI R 4/15, BFHE 256, 86, BStBl II 2017, 228 = SIS 16 26 29, Rz 14, m.w.N.). Dies zeigt sich auch in der
wegstreckenbezogenen Bemessung der Entfernungspauschale, die sich
gemäß § 9 Abs. 1 Satz 3 Nr. 4 Satz 4 EStG in der
Regel nach der kürzesten Straßenverbindung zwischen
Wohnung und erster Tätigkeitsstätte richtet. Die
Entfernungspauschale will die Fahrt- bzw. Wegekosten zur
Überwindung der Distanz zwischen Wohnung und erster
Tätigkeitsstätte als regelmäßig notwendige
Bedingung beruflicher Tätigkeit erfassen (s. Urteil des
Bundesverfassungsgerichts vom 09.12.2008 - 2 BvL 1/07 u.a., BVerfGE
122, 210 = SIS 08 43 42, Rz 73). Dies belegt auch die
Begründung des Gesetzentwurfs zur Einführung der
Entfernungspauschale (BTDrucks 14/4242, S. 5). Hiernach wurde die
Entfernungspauschale insbesondere aus verkehrspolitischen
Gründen eingeführt. Die Anhebung der Entfernungspauschale
wurde mit den zusätzlichen Belastungen der
Kraftfahrzeugbenutzer durch erhöhte Treibstoffkosten
begründet. An dieser Grundhaltung des Gesetzgebers hat sich
bis heute nichts Wesentliches geändert, wie insbesondere die
von 2021 bis 2026 befristete Anhebung der Entfernungspauschale
durch das Gesetz zur Umsetzung des Klimaschutzprogramms 2030 im
Steuerrecht zeigt. Hierdurch sollen Steuerpflichtige, die einen
besonders langen Arbeitsweg haben, entlastet werden, um so
pauschalierend die sich durch die CO2-Bepreisung
ergebende Erhöhung der Aufwendungen für die Fahrten
zwischen Wohnung und erster Tätigkeitsstätte teilweise
auszugleichen (BTDrucks 19/14338, S. 24).
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cc) Aufwendungen in Zusammenhang mit der
Beseitigung oder Linderung von Körperschäden stellen
demgegenüber keine beruflichen Mobilitätskosten dar. Es
handelt sich nicht um Aufwendungen für die Wege zwischen
Wohnung und erster Tätigkeitsstätte. Dies gilt auch dann,
wenn die körperliche Beeinträchtigung, zu deren
Beseitigung oder Linderung die betreffenden Aufwendungen
getätigt werden, auf einer beruflich veranlassten Fahrt
zwischen Wohnung und erster Tätigkeitsstätte eingetreten
ist. Denn Aufwendungen zur Beseitigung oder Linderung von
Körperschäden sind weder fahrzeug- noch
wegstreckenbezogen.
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2. Nach diesen Maßstäben hat das FG
zu Unrecht entschieden, dass die Klägerin die geltend
gemachten Aufwendungen nicht neben der Entfernungspauschale als
Werbungskosten bei ihren Einkünften aus
nichtselbständiger Arbeit geltend machen kann.
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Nach den bindenden Feststellungen der
Vorinstanz (§ 118 Abs. 2 FGO) beruhten die fraglichen
Aufwendungen auf einem Verkehrsunfall, den die Klägerin auf
dem Weg von ihrer ersten Tätigkeitsstätte in ihrer
Wohnung erlitt.
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Kosten eines Verkehrsunfalls können
gemäß § 9 Abs. 1 Satz 1 EStG als Werbungskosten
berücksichtigt werden, wenn sich der Unfall auf einer
beruflich veranlassten Fahrt ereignet hat (Senatsurteil vom
25.03.1988 - VI R 207/84, BFHE 153, 337, BStBl II 1988, 706 = SIS 88 17 26; Schmidt/Krüger, EStG, 38. Aufl., § 19 Rz 110
„Unfallkosten“, m.w.N.). Fahrten des
Arbeitnehmers von der Wohnung zu seiner ersten
Tätigkeitsstätte und zurück sind beruflich
veranlasst (Senatsbeschluss vom 10.01.2008 - VI R 17/07, BFHE 219,
358, BStBl II 2008, 234 = SIS 08 08 35, unter B.VI.1.c bb, m.w.N.,
zur regelmäßigen Arbeitsstätte).
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Hiernach handelt es sich bei den fraglichen
Aufwendungen der Klägerin, deren Höhe zwischen den
Beteiligten nicht im Streit steht, um Werbungskosten. Denn die
Klägerin erlitt die Verletzungen, deren Folgen sie durch die
geltend gemachten Aufwendungen beseitigen lassen wollte, auf dem
Weg zwischen ihrer ersten Tätigkeitsstätte und ihrer
Wohnung, den sie beruflich veranlasst zurücklegte.
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Die fraglichen Aufwendungen sind nicht
gemäß § 9 Abs. 2 Satz 1 EStG durch die
Entfernungspauschale abgegolten. Denn es handelte sich nicht um
Aufwendungen der Klägerin für die Wege zwischen Wohnung
und erster Tätigkeitsstätte i.S. von § 9 Abs. 1 Satz
3 Nr. 4 EStG, sondern um Werbungskosten gemäß § 9
Abs. 1 Satz 1 EStG.
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3. Die Kostenentscheidung beruht auf §
135 Abs. 1 FGO.
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