Abgeordnete, Kostenpauschale, Gleichheitssatz: Rügt ein Steuerpflichtiger, der nicht zu den Abgeordneten des Deutschen Bundestages gehört, im finanzgerichtlichen Verfahren eine gleichheitswidrige Begünstigung der Abgeordneten aufgrund der diesen gewährten steuerfreien Kostenpauschale, so kommt eine Vorlage an das Bundesverfassungsgericht zur Überprüfung ihrer Verfassungsmäßigkeit mangels Entscheidungserheblichkeit nicht in Betracht. - Urt.; BFH 11.9.2008, VI R 13/06; SIS 08 36 26
A. Die Kläger und Revisionskläger
(Kläger) wurden als Ehegatten für das Streitjahr (2000)
zusammen zur Einkommensteuer veranlagt. Sie erzielten im Streitjahr
unter anderem Einkünfte aus nichtselbständiger Arbeit als
Richter am Finanzgericht bzw. als Ärztin. Der Beklagte und
Revisionsbeklagte (das Finanzamt - FA - ) setzte bei der
Einkommensteuerveranlagung für das Streitjahr bei der
Ermittlung der Einkünfte des Klägers aus
nichtselbständiger Arbeit entsprechend der
Einkommensteuererklärung der Kläger Werbungskosten in
Höhe von 23.374 DM an, die im Wesentlichen aus Aufwendungen
für Fahrten zwischen Wohnung und Arbeitsstätte (15.284
DM), für Arbeitsmittel (2.602 DM) und für Telefon (810
DM) bestanden. Gegen den Einkommensteuerbescheid für das
Streitjahr legten die Kläger Einspruch ein und begehrten unter
anderem die Anerkennung von Berufsausgaben in Höhe von jeweils
einem Drittel der erzielten Einnahmen aus nichtselbständiger
Arbeit, um eine Gleichbehandlung mit den Abgeordneten des Deutschen
Bundestages zu erreichen, die zu ihren steuerpflichtigen
Bezügen eine steuerfreie Kostenpauschale in Höhe von rund
einem Drittel ihrer Gesamtbezüge erhielten.
Der Einspruch blieb erfolglos. Mit der
hiergegen erhobenen Klage begehrten die Kläger die
Erhöhung der abzugsfähigen Werbungskosten bei den
Einkünften des Klägers aus nichtselbständiger Arbeit
auf einen pauschalen Betrag in Höhe von 40.553 DM.
Das Finanzgericht (FG) wies die Klage mit
den in EFG 2006, 951 = SIS 06 19 54 veröffentlichten
Gründen ab. Zur Begründung führte das FG aus, beim
Kläger sei ein pauschaler Werbungskostenabzug von den
beruflichen Einnahmen entsprechend dem Verhältnis der
Kostenpauschale gemäß § 12 Abs. 2 des Gesetzes
über die Rechtsverhältnisse der Mitglieder des Deutschen
Bundestages (Abgeordnetengesetz - AbgG - ) zu den
Gesamtbezügen der Abgeordneten nicht vorzunehmen. Eine Vorlage
an das Bundesverfassungsgericht (BVerfG) gemäß Art. 100
Abs. 1 Satz 1 des Grundgesetzes (GG) wegen der von den Klägern
behaupteten Verfassungswidrigkeit der aus § 3 Nr. 12 Satz 1
des Einkommensteuergesetzes (EStG) folgenden Steuerfreiheit der
Kostenpauschale komme nicht in Betracht, da die Frage der
Verfassungswidrigkeit der Vorschrift nicht entscheidungserheblich
sei. Denn die Kläger könnten bei Verfassungswidrigkeit
der Vorschrift nicht die Gewährung einer vergleichbaren
Steuervergünstigung erreichen, da eine Gesetzesänderung
zugunsten der Kläger offensichtlich ausscheide. Für den
Kläger liege zudem mangels Vergleichbarkeit mit der Gruppe der
Abgeordneten keine gleichheitswidrige Belastung vor. Um keine der
Rechtsordnung fremde Popularklage gegen jegliche
Ungleichbehandlungen im Steuerrecht zuzulassen, könnten
allenfalls bestimmte Steuerpflichtige in vergleichbaren
Umständen drittbevorzugende Normen überprüfen
lassen. Der Kläger sei im Hinblick auf seine hohen Kosten
für die Fahrten zwischen Wohnung und Arbeitsstätte nicht
mit der Gruppe der Abgeordneten vergleichbar, da er die Entfernung
zum Arbeitsort dauerhaft aus privaten Gründen in Kauf genommen
habe, während die Tätigkeit der Abgeordneten sowohl am
Sitz des Bundestages als auch im Wahlkreis stattfinde.
Mit der Revision rügen die Kläger
die Verletzung materiellen Rechts. Die Beschränkung der
steuerfreien Kostenpauschale auf die Abgeordneten verstoße
gegen Art. 3 Abs. 1 GG, da sie zu einer Ungleichbehandlung der
Abgeordneten und der Vergleichsgruppe der höheren Beamten und
leitenden Angestellten führe, in die auch der Kläger als
Richter am Finanzgericht einzubeziehen sei. Die steuerfreie
Kostenpauschale erfasse nach ihrer konkreten Ausgestaltung auch
Positionen, die die Angehörigen der Vergleichsgruppe nur
beschränkt oder gar nicht als Werbungskosten geltend machen
könnten. Der Kläger sei hinsichtlich der berufsbezogenen
Aufwendungen mit den Abgeordneten des Deutschen Bundestages, die
eine steuerfreie Kostenpauschale ohne Nachweis der
tatsächlichen Aufwendungen erhielten, gleichzubehandeln. Die
steuerfreie Kostenpauschale der Abgeordneten habe im Streitjahr bei
78.240 DM gelegen und damit rund ein Drittel der Gesamtbezüge
der Abgeordneten betragen. Aus diesem Grund sei ein Drittel der
Berufseinnahmen des Klägers pauschal als Berufsausgaben
anzuerkennen. Das FG habe die Verfassungswidrigkeit der
steuerfreien Kostenpauschale zu Unrecht nicht für
entscheidungserheblich gehalten.
Die Kläger beantragen, das Urteil des
FG aufzuheben und die Einkommensteuerveranlagung für das
Streitjahr dahingehend zu ändern, dass bei den Einkünften
des Klägers aus nichtselbständiger Arbeit über die
bereits anerkannten Werbungskosten in Höhe von 23.374 DM
hinaus weitere Werbungskosten in Höhe von 17.179 DM pauschal
berücksichtigt werden.
Das FA beantragt, die Revision
zurückzuweisen.
Der Senat hat mit Beschluss vom 21.9.2006
das Bundesministerium der Finanzen (BMF) zum Beitritt aufgefordert.
Das BMF hat daraufhin seinen Beitritt zum Revisionsverfahren
erklärt (§ 122 Abs. 2 Satz 1 der Finanzgerichtsordnung -
FGO - ). Zur Beantwortung der im Senatsbeschluss vom 21.9.2006
gestellten Fragen hat das BMF ein im Auftrag des Deutschen
Bundestages erstelltes Rechtsgutachten eingereicht. Das
Finanzministerium des Landes Nordrhein-Westfalen ist dem
Revisionsverfahren ebenfalls beigetreten (§ 122 Abs. 2 Satz 2
FGO). Die Kläger haben sich gegen den Beitritt des BMF
gewandt.
B. Der Beitritt des BMF zum vorliegenden
Revisionsverfahren ist zulässig.
Die Voraussetzungen für einen Beitritt
des BMF sind erfüllt. Gemäß § 122 Abs. 2 Satz
1 FGO kann das BMF einem Revisionsverfahren beitreten, das eine auf
Bundesrecht beruhende Abgabe oder eine Rechtsstreitigkeit über
Bundesrecht betrifft. Im Streitfall liegt ein solches
Revisionsverfahren vor, da über Ertragsteuern gestritten wird.
Das BMF hat auch eine wirksame Beitrittserklärung
abgegeben.
Im Streitfall steht dem Beitritt des BMF
nicht entgegen, dass die durch den Beitritt erlangte
Beteiligtenstellung des BMF im Revisionsverfahren allein dazu
dienen soll, dem Deutschen Bundestag Gelegenheit zu geben, zu den
im Beschluss vom 21.9.2006 gestellten Fragen des Senats Stellung zu
nehmen. Entgegen der Auffassung der Kläger kann das BMF formal
einem Revisionsverfahren beitreten, um auf diese Weise die
Rechtsauffassungen und die Ansichten anderer Behörden und
Organisationen im tatsächlichen Bereich vorzubringen (Seer in
Tipke/Kruse, Abgabenordnung, Finanzgerichtsordnung, § 122 FGO
Rz 27). Denn ein solches Vorgehen des BMF dient auch dem mit der
Regelung des § 122 Abs. 2 FGO verfolgten Zweck, zur
sachgerechten Entscheidung in ein Verfahren Material
einzuführen, das für den Bundesfinanzhof (BFH) sonst
nicht oder nur schwer zugänglich wäre (vgl. hierzu
BFH-Urteil vom 14.12.1983 I R 301/81, BFHE 140, 26, BStBl II 1984,
409 = SIS 84 06 38, und BFH-Beschluss vom 23.8.2007 VI B 42/07,
BFHE 218, 558, BStBl II 2007, 799 = SIS 07 31 55;
Gräber/Ruban, Finanzgerichtsordnung, 6. Aufl., § 122 Rz
4; Seer in Tipke/Kruse, a.a.O., § 122 FGO Rz 21, m.w.N.). Der
Beitritt des BMF ist deshalb nicht rechtsmissbräuchlich, zumal
das Rechtsschutzinteresse der Kläger hierdurch nicht
beeinträchtigt wird. Der Deutsche Bundestag erlangt
schließlich durch den Beitritt des BMF nicht selbst die
Stellung eines Beteiligten. Sein Vorbringen kann nur
berücksichtigt werden, soweit es vom BMF als Beteiligtem
übernommen wird.
C. Die Revision ist unbegründet und
nach § 126 Abs. 2 FGO zurückzuweisen. Das FG hat es zu
Recht abgelehnt, bei den Einkünften des Klägers aus
nichtselbständiger Arbeit entsprechend der steuerfreien
Kostenpauschale der Abgeordneten des Deutschen Bundestages weitere
Werbungskosten in Höhe von 17.179 DM pauschal zu
berücksichtigen. Zutreffend hat das FG auch davon abgesehen,
das Verfahren auszusetzen und dem BVerfG die Frage der
Verfassungsmäßigkeit der steuerfreien Kostenpauschale
vorzulegen.
I. Gemäß § 3 Nr. 12 Satz 1
EStG sind u.a. steuerfrei die aus einer Bundeskasse gezahlten
Bezüge, die in einem Bundesgesetz als
Aufwandsentschädigung festgesetzt sind und als
Aufwandsentschädigung im Haushaltsplan ausgewiesen werden.
Steuerfreie Bezüge im Sinne dieser Vorschrift erhalten auch
Abgeordnete des Deutschen Bundestages. Gemäß § 12
Abs. 1 AbgG steht den Abgeordneten des Deutschen Bundestages zur
Abgeltung der durch das Mandat veranlassten Aufwendungen eine
Amtsausstattung als Aufwandsentschädigung zu, die Geld- und
Sachleistungen umfasst. Zu den Geldleistungen gehört nach
§ 12 Abs. 2 AbgG eine monatliche Kostenpauschale.
Der Kläger kann danach keine
steuerfreie Kostenpauschale beanspruchen, da er im Streitjahr nicht
zu den in § 12 Abs. 1 AbgG genannten Bundestagsabgeordneten
gehörte.
II. Eine Vorlage an das BVerfG nach Art. 100
Abs. 1 Satz 1 GG scheidet im Streitfall aus, weil es bei der
Entscheidung des Rechtsstreits auf die Gültigkeit von § 3
Nr. 12 Satz 1 EStG i.V.m. § 12 Abs. 2 AbgG, die mit der dort
geregelten steuerfreien Kostenpauschale nach Auffassung der
Kläger in verfassungswidriger Weise Bundestagsabgeordnete
gleichheitswidrig begünstigen, nicht ankommt. Ob und inwieweit
die steuerfreie Kostenpauschale der Bundestagsabgeordneten
verfassungsrechtlichen Anforderungen genügt, muss daher im
Streitfall offenbleiben.
1. Wenn ein Gericht ein Gesetz, auf dessen
Gültigkeit es bei der Entscheidung ankommt, für
verfassungswidrig hält, ist das Verfahren gemäß
Art. 100 Abs. 1 Satz 1 GG auszusetzen und eine Entscheidung des
BVerfG einzuholen. Nach ständiger Rechtsprechung des BVerfG
kommt es auf die Gültigkeit der vorgelegten Rechtsnorm nur
dann im Sinne einer Entscheidungserheblichkeit an, wenn das
Prozessgericht für den Fall der
Verfassungsmäßigkeit der Norm zu einer anderen
Entscheidung käme als bei ihrer Verfassungswidrigkeit
(BVerfG-Urteil vom 27.6.1991 2 BvL 3/89, BVerfGE 84, 233, BStBl II
1991, 652 = SIS 91 14 02, unter B.1.; BVerfG-Beschlüsse vom
2.12.1997 2 BvL 55/92, 2 BvL 56/92, BVerfGE 97, 49, 60; vom
21.6.2006 2 BvL 2/99, BVerfGE 116, 164 = SIS 06 33 60, BFH/NV
Beilage 4/2006, 481, unter B., jeweils m.w.N.).
An das Kriterium der
Entscheidungserheblichkeit ist ein strenger Maßstab
anzulegen, da hierdurch der Wesensunterschied der konkreten
Normenkontrolle nach Art. 100 Abs. 1 Satz 1 GG zur abstrakten
Normenkontrolle gemäß Art. 93 Abs. 1 Nr. 2 GG gewahrt
bleiben soll (BVerfG-Beschlüsse vom 24.3.1976 1 BvL 7/74,
BVerfGE 42, 42, 49; in BVerfGE 97, 49, 66 f.; Müller-Terpitz,
in: Schmidt-Bleibtreu/Hofmann/Hopfauf, Kommentar zum Grundgesetz,
11. Aufl., Art. 100 Rz 17; Sturm, in Sachs, Grundgesetz, 4. Aufl.,
Art. 100 Rz 16). Eine Richtervorlage setzt danach nicht nur voraus,
dass das vorlegende Gericht von der Verfassungswidrigkeit der
vorgelegten Norm überzeugt sein muss. Es muss hinzukommen,
dass die Entscheidung der verfassungsrechtlichen Frage zur
abschließenden Beurteilung des konkreten
Ausgangsrechtsstreits unerlässlich ist (BVerfG-Beschluss in
BVerfGE 42, 42, 50; Sieckmann, in: v. Mangoldt/Klein/Starck, GG, 5.
Aufl., Art. 100 Rz 36; Dollinger, in: Umbach/Clemens/Dollinger,
Bundesverfassungsgerichtsgesetz, 2. Aufl., § 80 Rz 58,
m.w.N.).
2. Beanstandet der Kläger des
Ausgangsverfahrens die Vorenthaltung einer gesetzlichen
Begünstigung als gleichheitswidrig, so setzt die
Entscheidungserheblichkeit einer Vorlage nach Art. 100 Abs. 1 Satz
1 GG voraus, dass die Feststellung der Verfassungswidrigkeit der
zur Prüfung gestellten Norm für den Kläger die
Chance offenhält, eine für ihn günstigere Regelung
durch den Gesetzgeber zu erreichen (BVerfG-Urteil vom 10.2.1987 1
BvL 18/81, 1 BvL 20/82, BVerfGE 74, 182, BStBl II 1987, 240 = SIS 87 05 09, unter B.II.2.; BVerfG-Beschlüsse vom 31.1.1996 2 BvL
39/93, 2 BvL 40/93, BVerfGE 93, 386, 395; vom 17.4.2008 2 BvL 4/05,
unter B.I., m.w.N.).
Kann der Gesetzgeber den
Gleichheitsverstoß nach Aussetzung des Verfahrens bei einer
Neuregelung auf verschiedenen Wegen beseitigen, ist von der
Entscheidungserheblichkeit der zur Prüfung gestellten Norm in
der Regel schon dann auszugehen, wenn sich bei einer der
möglichen Entscheidungsvarianten für den Kläger des
Ausgangsverfahrens eine günstigere Regelung ergibt. Die
Entscheidungserheblichkeit ist nur in den Fällen zu verneinen,
in denen die Schaffung einer für den Kläger
günstigeren Regelung durch den Gesetzgeber schlechthin
ausgeschlossen ist, weil der Gesetzgeber hieran aus
Rechtsgründen oder aus offenkundig tatsächlichen
Gründen gehindert ist (BVerfG-Beschlüsse vom 11.10.1983 1
BvL 73/78, BVerfGE 65, 160, BStBl II 1984, 20 = SIS 84 01 12, unter
B.II.1.; vom 17.4.2008 2 BvL 4/05, unter B.I.; Sieckmann, in: v.
Mangoldt/Klein/ Starck, a.a.O., Art. 100 Rz 54; Benda/Klein,
Verfassungsprozessrecht, 2. Aufl., Rz 857).
3. Nach diesen Grundsätzen kommt es im
Rechtsstreit der Kläger um die Rechtmäßigkeit des
gegen sie gerichteten Einkommensteuerbescheides auf die
Gültigkeit des § 3 Nr. 12 Satz 1 EStG i.V.m. § 12
Abs. 2 AbgG nicht an, weil der Gesetzgeber sowohl aus rechtlichen
Gründen als auch aus offenkundig tatsächlichen
Gründen daran gehindert ist, im Rahmen einer Neuregelung eine
für den Kläger günstigere Regelung zu schaffen. Dies
gilt unabhängig davon, ob die streitige Pauschale in ihrem
personellen Anwendungsbereich verfassungsrechtlichen Anforderungen
hinsichtlich der von ihr gewährten Steuerfreistellung
genügt (a) oder ob sie Bezüge von der Besteuerung
ausnimmt, die insoweit in verfassungswidriger Weise der
Alimentation der Abgeordneten dienen (b).
a) Eine steuerliche Gleichstellung des
Klägers mit Abgeordneten des Deutschen Bundestages kommt
selbst dann nicht in Betracht, wenn die steuerfreie Kostenpauschale
keinen verfassungsrechtlichen Bedenken begegnete, weil sie
realitätsgerecht ausgestaltet ist und damit (auch) nicht der
Alimentation der Abgeordneten dient. Denn die steuerfreie
Kostenpauschale könnte in diesem Fall durch den Gesetzgeber
allenfalls auf solche Steuerpflichtige ausgedehnt werden, die im
Hinblick auf den Zweck der Begünstigung einer mit den
Bundestagsabgeordneten vergleichbaren Gruppe angehören. Zu
einer solchen Gruppe gehört der Kläger nicht.
aa) Bei einer etwa gebotenen Neuregelung der
Kostenpauschale besteht für den Gesetzgeber ein
Gestaltungsspielraum, der grundsätzlich von einer Abschaffung
der Begünstigung bis zu deren Erweiterung auf andere
Steuerpflichtige reicht (Ulsamer, in:
Maunz/Schmidt-Bleibtreu/Klein/Bethge,
Bundesverfassungsgerichtsgesetz, § 80 Rdnr. 137;
Völlmeke, NJW 1992, 1345, 1346). Der Gestaltungsspielraum ist
jedoch dadurch eingeschränkt, dass steuerliche
Begünstigungsnormen als Ausnahme von der folgerichtigen
Umsetzung der mit dem objektiven Nettoprinzip getroffenen
Belastungsentscheidung eines besonderen, sachlich rechtfertigenden
Grundes bedürfen (BVerfG-Beschlüsse vom 11.11.1998 2 BvL
10/95, BVerfGE 99, 280, BStBl II 1999, 502 = SIS 99 08 48, unter
C.II.1.; vom 4.12.2002 2 BvR 400/98, 2 BvR 1735/00, BVerfGE 107,
27, BStBl II 2003, 534 = SIS 03 19 40, unter C.I.1. c aa; vom
17.4.2008 2 BvL 4/05, unter C.I.1. b, m.w.N.; v. Beckerath, in:
Kirchhof/Söhn/Mellinghoff, EStG, § 3 Rz A 777, m.w.N.;
Völlmeke, NJW 1992, 1345, 1347; Drysch, DStR 2008, 1217,
1221). Für die Beurteilung, ob für die steuerfreie
Kostenpauschale ein solcher Rechtfertigungsgrund vorliegt, kommt
dem mit der Begünstigung verfolgten Zweck wesentliche
Bedeutung zu (vgl. BVerfG-Beschlüsse vom 29.4.1998 1 BvL
25/93, BVerfGE 98, 70, 81 f.; vom 8.6.2004 2 BvL 5/00, BVerfGE 110,
412 = SIS 04 36 31, BFH/NV Beilage 1/2005, 33, unter C.II.3. a; v.
Beckerath, in: Kirchhof/Söhn/ Mellinghoff, a.a.O., § 3 Rz
A 778).
bb) Der Zweck der steuerfreien Kostenpauschale
der Bundestagsabgeordneten besteht darin, die den Abgeordneten
typischerweise entstehenden Aufwendungen unter
Berücksichtigung der Besonderheiten des verfassungsrechtlich
geregelten Abgeordnetenstatus zu erstatten.
Die mandatsbedingten Aufwendungen der
Abgeordneten sind im Lichte des verfassungsrechtlich definierten
Abgeordnetenstatus zu bestimmen. Der Abgeordnete ist Inhaber eines
öffentlichen Amtes und Träger eines freien Mandats.
Grundlage des freien Mandats ist Art. 38 Abs. 1 GG, der den Bestand
und die Ausübung des Mandats schützt (BVerfG-Urteil vom
4.7.2007 2 BvE 1-4/06, BVerfGE 118, 277, 324, m.w.N.).
Gemäß Art. 38 Abs. 1 Satz 2 GG sind die Abgeordneten
Vertreter des ganzen Volkes, an Aufträge und Weisungen nicht
gebunden und nur ihrem Gewissen unterworfen. Die Abgeordneten sind
bei der Ausübung ihres freien Mandats unabhängig. Sie
bestimmen in eigener Verantwortung, wie sie ihr Amt ausüben,
wo sie den Schwerpunkt ihrer Arbeit sehen und welche Kosten sie
dabei auf sich nehmen (BVerfG-Urteil in BVerfGE 118, 277, 336 f.;
Bayerischer Verfassungsgerichtshof, Entscheidung vom 15.12.1982 Vf.
22 - VII - 80, Deutsches Verwaltungsblatt 1983, 706, 710;
Kretschmer, in: Schmidt-Bleibtreu/Hofmann/Hopfauf, a.a.O., Art. 38
Rz 62; Kissel, Festschrift für Zeuner, S. 79, 81).
Die Kostenpauschale wird den
Bundestagsabgeordneten gemäß § 12 Abs. 2 Satz 1
AbgG insbesondere für den Ausgleich von Bürokosten (Nr.
1), Mehraufwendungen am Sitz des Bundestages und bei Reisen (Nr.
2), Fahrtkosten für Fahrten in Ausübung des Mandats (Nr.
3) sowie sonstigen mandatsbedingten Kosten wie Aufwendungen
für Repräsentation und Wahlkreisbetreuung (Nr. 4)
gewährt. Sie erfasst damit Aufwendungen, die den
Bundestagsabgeordneten aufgrund ihres Abgeordnetenstatus
typischerweise entstehen (vgl. BTDrucks 7/5903, S. 12). Mit der
Kostenpauschale werden die genannten Aufwendungen der Abgeordneten
unabhängig davon abgegolten, in welcher Höhe sie
tatsächlich anfallen. Die pauschale Erstattung dieser
Aufwendungen soll der Verwaltungsvereinfachung dienen (BFH-Urteil
vom 29.3.1983 VIII R 97/82, BFHE 138, 430, BStBl II 1983, 601 = SIS 83 17 41, unter 2. der Gründe; Braun/Jantsch/Klante,
Abgeordnetengesetz, § 12 Rz 10) und zudem
Abgrenzungsschwierigkeiten vermeiden, die beim Einzelnachweis
mandatsbedingter Aufwendungen dadurch auftreten, dass die Aufgaben
eines Abgeordneten aufgrund der Besonderheiten des
Abgeordnetenstatus nicht in abschließender Form bestimmt
werden können (vgl. „Zweites Gutachten zur
Neuregelung der Diäten der Mitglieder des
Bundestages“ des Beirates für
Entschädigungsfragen beim Präsidium des Deutschen
Bundestages, BTDrucks 7/5531, S. 32, 44). Darüber hinaus wird
teilweise auch vorgebracht, dass die Kostenpauschale Chancen- und
Statusgleichheit der Abgeordneten gewährleiste und der
Verzicht auf eine Einzelabrechnung Rückschlüsse auf das
„politische Bewegungsprofil“ (Inhalt und Umfang
der politischen Betätigung) des Abgeordneten verhindere.
Bei der Kostenpauschale der
Bundestagsabgeordneten handelt es sich um eine Gesamtpauschale, mit
der die in § 12 Abs. 2 Satz 1 AbgG aufgezählten Kosten
zusammengefasst werden. Die Gesamtpauschale sollte nach dem Willen
des Gesetzgebers der Tatsache Rechnung tragen, dass die von der
Pauschalierung erfassten Aufwendungen bei den einzelnen
Abgeordneten in unterschiedlicher Zusammensetzung anfallen
(BTDrucks 7/5903, S. 12; Braun/Jantsch/Klante, a.a.O., § 12 Rz
10). Mit der Schaffung der Gesamtpauschale hat der Gesetzgeber
bewusst von der zunächst vorgesehenen Aufteilung in drei
Einzelpauschalen für die Kosten des Wahlkreisbüros und
der Wahlkreisbetreuung, für die Kosten der Zweitwohnung und
Verpflegung sowie für Reisekosten Abstand genommen (vgl. zur
Aufteilung BTDrucks 7/5531, S. 22). Die Kostenpauschale kann daher
im Hinblick auf die von ihr erfassten mandatsbedingten Aufwendungen
nur als Ganzes beurteilt werden.
Wie die Kostenpauschale selbst dient auch ihre
Steuerfreiheit der Vereinfachung und der Vermeidung von
Abgrenzungsschwierigkeiten, da die Besteuerung der Kostenpauschale
und die Geltendmachung der mandatsbezogenen Aufwendungen als
Werbungskosten entfallen (vgl. v. Beckerath, in:
Kirchhof/Söhn/ Mellinghoff, a.a.O., § 3 Rz B 12/32).
cc) Der Kläger gehört als Richter am
Finanzgericht nicht zu einer Gruppe von Steuerpflichtigen, die im
Hinblick auf den Zweck der steuerfreien Kostenpauschale mit den
Bundestagsabgeordneten vergleichbar ist.
(1) Die beruflich veranlassten Aufwendungen
des Klägers - nach den für den Senat bindenden
Feststellungen des FG (§ 118 Abs. 2 FGO) im Streitjahr im
Wesentlichen Aufwendungen für Telefon und Arbeitsmittel sowie
für Fahrten zwischen Wohnung und Arbeitsstätte - lassen
sich nur mit einzelnen, durch § 12 Abs. 2 Satz 1 AbgG
erfassten mandatsbedingten Aufwendungen der Bundestagsabgeordneten
vergleichen.
Die Aufwendungen des Klägers für
Telefon und Arbeitsmittel entsprechen zwar den Aufwendungen eines
Bundestagsabgeordneten für Telefon bzw. Büromaterial und
Literatur, die als Teil der Bürokosten i.S. des § 12 Abs.
2 Satz 1 Nr. 1 AbgG in der im Streitjahr geltenden Fassung von der
steuerfreien Kostenpauschale erfasst werden. Über diese
Aufwendungen hinaus beinhalten die Bürokosten jedoch auch
Aufwendungen für Miete, Nebenkosten und Inventar, die
unmittelbar auf das Wahlkreisbüro eines Bundestagsabgeordneten
entfallen. Die Aufwendungen des Klägers für Fahrten
zwischen Wohnung und Arbeitsstätte mögen zwar mit den
Aufwendungen eines Bundestagsabgeordneten für Fahrten in
Ausübung eines Mandats gemäß § 12 Abs. 2 Satz
1 Nr. 3 AbgG partiell vergleichbar sein. Dem Kläger entstehen
aber jedenfalls keine Aufwendungen, die den Mehraufwendungen der
Abgeordneten am Sitz des Bundestages und bei Reisen (§ 12 Abs.
2 Satz 1 Nr. 2 AbgG) oder den Aufwendungen für
Repräsentation und Wahlkreisbetreuung i.S. des § 12 Abs.
2 Satz 1 Nr. 4 AbgG entsprechen.
(2) Unabhängig von Art und Umfang der dem
Kläger im Streitjahr tatsächlich entstandenen
Werbungskosten unterscheiden sich die in der steuerfreien
Kostenpauschale zusammengefassten mandatsbedingten Aufwendungen der
Abgeordneten auch in ihrer Struktur grundlegend von den
Aufwendungen anderer Berufsgruppen. Denn sie bestehen im
Wesentlichen aus besonderen, berufseigenen Aufwendungen, die
anderen Berufsgruppen - und damit auch dem Kläger - fremd
sind.
Das Tätigkeitsfeld der Abgeordneten
umfasst neben der parlamentarischen Tätigkeit im Deutschen
Bundestag auch die politische Arbeit im Wahlkreis
einschließlich des Kontakts zum Wähler. In gleicher
Weise wie die parlamentarische Tätigkeit ein
Abgeordnetenbüro im Deutschen Bundestag erforderlich macht,
setzt die politische Arbeit im Wahlkreis regelmäßig die
Existenz eines Wahlkreisbüros voraus. Bei den Kosten für
Einrichtung und Unterhaltung eines solchen Wahlkreisbüros
(§ 12 Abs. 2 Satz 1 Nr. 1 AbgG) handelt es sich daher um
besondere, unmittelbar mit dem Abgeordnetenstatus verbundene
Aufwendungen, die als berufseigener Aufwand der Abgeordneten nicht
mit den Kosten anderer Steuerpflichtiger für ein
häusliches Arbeitszimmer oder ein geschäftliches
Büro vergleichbar sind (vgl. Braun/Jantsch/Klante, a.a.O.,
§ 12 Rz 18).
Neben den Bürokosten gemäß
§ 12 Abs. 2 Satz 1 Nr. 1 AbgG gehören auch die Kosten
für Repräsentation und Wahlkreisbetreuung i.S. des §
12 Abs. 2 Satz 1 Nr. 4 AbgG zu den besonderen, berufseigenen
Aufwendungen der Abgeordneten, die keiner anderen Berufsgruppe in
vergleichbarer Weise entstehen. Denn diese Kosten fallen ebenfalls
im Rahmen der politischen Arbeit der Abgeordneten im Wahlkreis an
und sind daher als mandatsbedingte Aufwendungen anzusehen. Bei
anderen Berufsgruppen wird dagegen eine steuerliche
Berücksichtigung von Repräsentationsaufwendungen aufgrund
der Nähe zur Lebensführung regelmäßig durch
§ 12 Nr. 1 Satz 2 EStG ausgeschlossen (Nolde in
Herrmann/Heuer/Raupach, § 12 EStG Rz 60 ff.; Claßen in
Lademann, EStG, § 12 EStG Rz 29/109; Arndt, in:
Kirchhof/Söhn/ Mellinghoff, a.a.O., § 12 Rz B 15; Tipke,
FR 2006, 949, 955).
(3) Die vom Kläger angestrebte
Erweiterung der steuerfreien Kostenpauschale der
Bundestagsabgeordneten auf andere Berufsgruppen scheitert
schließlich auch daran, dass die beruflich veranlassten
Aufwendungen anderer Berufsgruppen im Gegensatz zu den besonderen,
mandatsbedingten Aufwendungen der Abgeordneten nicht durch eine
Einheitspauschale mit Abgeltungswirkung erfasst werden.
Den Abgeordneten ist es gemäß
§ 22 Nr. 4 Satz 2 EStG verwehrt, über die Kostenpauschale
hinaus anfallende mandatsbedingte Aufwendungen als Werbungskosten
geltend zu machen. Denn die steuerfreie Kostenpauschale ist
gemäß § 12 Abs. 1 AbgG Teil der Amtsausstattung,
die insoweit Abgeltungswirkung entfaltet (BFH-Urteile vom 3.12.1987
IV R 41/85, BFHE 151, 446, BStBl II 1988, 266 = SIS 88 03 41; in
BFHE 138, 430, BStBl II 1983, 601 = SIS 83 17 41; BTDrucks 7/5531,
S. 26). Die übrigen Steuerpflichtigen können dagegen
betrieblich bzw. beruflich veranlasste Aufwendungen bei
entsprechendem Nachweis grundsätzlich in unbegrenzter
Höhe als Betriebsausgaben oder Werbungskosten abziehen und
daher auch Verluste erzielen. Die Pauschbeträge für
Werbungskosten gemäß § 9a EStG stehen dem nicht
entgegen, denn ihnen kommt als Mindestpauschalen keine
Abgeltungswirkung zu. An der Schaffung einer der steuerfreien
Abgeordnetenpauschale vergleichbaren Pauschalierung mit
Abgeltungswirkung ist der Gesetzgeber aber bereits dadurch
gehindert, dass es an einem der Kostenpauschale entsprechenden
Katalog typischer berufseigener Aufwendungen der einzelnen
Berufsgruppen fehlt.
b) Sollte die steuerfreie Kostenpauschale der
Abgeordneten in ihrer derzeitigen Form insbesondere der Höhe
nach nicht realitätsgerecht ausgestaltet sein und damit
faktisch insoweit der Alimentation dienen, so verstieße sie
gegen Art. 3 Abs. 1 GG. In diesem Fall wäre der Gesetzgeber
aus Rechtsgründen daran gehindert, neben den Abgeordneten auch
andere Steuerpflichtige wie den Kläger durch eine pauschale
Steuerfreistellung zu begünstigen und die insoweit
verfassungswidrige steuerfreie Kostenpauschale auf diese
Steuerpflichtigen zu erstrecken. Denn die steuerfreie
Aufwandsentschädigung für Abgeordnete ist nach der
Rechtsprechung des BVerfG nur dann verfassungsgemäß,
wenn sie auf wirklich entstandenen, sachlich angemessenen, mit dem
Mandat verbundenen besonderen Aufwand beschränkt ist. Anders
als der besondere, berufseigene Aufwand der Abgeordneten kann der
allgemeine Aufwand, wie er auch sonst in jedem Beruf anfällt,
nicht mit einer steuerfreien Aufwandsentschädigung
ausgeglichen werden. Die steuerfreie Aufwandsentschädigung
kann in diesem Rahmen in Orientierung am tatsächlichen Aufwand
pauschaliert werden (BVerfG-Urteil vom 5.11.1975 2 BvR 193/74,
BVerfGE 40, 296, 328; BVerfG-Beschluss vom 20.6.1978 2 BvR 314/77,
BVerfGE 49, 1, 2 = SIS 79 00 48). Die Pauschalierung der
Aufwandsentschädigung darf aber nicht zu einem verschleierten
Einkommen führen, mit dem die Steuerpflicht der
Abgeordnetenentschädigung umgangen wird (Klein in
Maunz/Dürig, Komm. z. GG, Art. 48 Rz 189; Kretschmer, in:
Schmidt-Bleibtreu/Hofmann/Hopfauf, a.a.O., Art. 48 Rz 15; Lang,
Gesetzgebung in eigener Sache, S. 78; vgl. auch Gerichtshof der
Europäischen Gemeinschaften, Urteil vom 15.9.1981 Rs. 208/80,
Slg. 1981, 2205, 2220 Rz 21).
Nach diesen Maßstäben wäre der
Gesetzgeber gehalten, auch bei einer typisierenden Ausgestaltung
der steuerfreien Kostenpauschale diese bei einer Neuregelung nach
dem besonderen, berufseigenen und tatsächlich entstandenen
Aufwand der Abgeordneten zu bemessen. Dies muss auch dann gelten,
wenn sich die Verfassungswidrigkeit der steuerfreien
Kostenpauschale daraus ergeben sollte, dass die Einschätzung
zur Höhe der typischerweise anfallenden mandatsbedingten
Aufwendungen auf ungesicherter empirischer Basis stünde (vgl.
hierzu Klein in Maunz/Dürig, a.a.O., Art. 48 Rz 191; v. Arnim
in: Dolzer/ Vogel/Graßhof (Hg.), BK, Art. 48 Rz 184; Lang,
a.a.O., S. 79) oder die Öffentlichkeit nicht in geeigneter
Form über den genauen Betrag der - jährlich an die
Entwicklung der allgemeinen Lebenshaltungsausgaben aller privaten
Haushalte anzupassenden (§ 12 Abs. 2 Satz 2 AbgG) -
Kostenpauschale unterrichtet würde (vgl. hierzu Klein in
Maunz/Dürig, a.a.O., Art. 48 Rz 191; Trute, in: v.
Münch/Kunig, GGK, 5. Aufl., 2000, Rz 34 zu Art. 48).
Jedenfalls aber könnten die Aufwendungen des Klägers nur
in der tatsächlich angefallenen Höhe berücksichtigt
werden. Eine darüber hinausgehende Berücksichtigung von
Abzügen entspräche insoweit nicht mehr dem Grundsatz der
steuerlichen Lastengleichheit.
4. Die Entscheidungserheblichkeit der vom
Kläger als verfassungswidrig gerügten Normen kann auch
nicht dadurch erreicht werden, dass anstelle der die Steuerfreiheit
der Kostenpauschale regelnden Vorschriften des § 3 Nr. 12 Satz
1 EStG i.V.m. § 12 Abs. 1 und 2 AbgG die allgemeinen
Vorschriften des EStG zur Prüfung gestellt werden, die den
Einkommensteuertarif und die steuerliche Bemessungsgrundlage
regeln. Denn nach der Rechtsprechung des BVerfG ist die
Überprüfung einer den Tarif oder die Bemessungsgrundlage
regelnden „Klammernorm“ in den Fällen des
gleichheitswidrigen Begünstigungsausschlusses auf besondere
Einzelfälle beschränkt. Eine solche Überprüfung
ist nur dann vorzunehmen, wenn die Gleichheitswidrigkeit - wie etwa
bei der Bewertung im Recht der Erbschaft- und Schenkungsteuer durch
Bemessungsgrundlage und Steuersatz oder bei den Regelungen zum
familiären Existenzminimum durch Zusammenwirken von Kindergeld
und Kinderfreibetrag - bei komplexeren Regelungswerken erst aus der
Gesamtschau mehrerer Vorschriften und deren Auswirkungen folgt
(BVerfG-Beschlüsse vom 29.5.1990 1 BvL 20/84, 1 BvL 26/84, 1
BvL 4/86, BVerfGE 82, 60, BStBl II 1990, 653 = SIS 90 14 01; vom
22.6.1995 2 BvL 37/91, BVerfGE 93, 121, BStBl II 1995, 655 = SIS 95 17 08, unter B.I.; vom 7.11.2006 1 BvL 10/02, BVerfGE 117, 1 = SIS 07 06 26, BFH/NV Beilage 2/2007, 237, unter B.I.). In solchen
Fällen kann die verfassungswidrige Rechtslage anhand jeder der
betroffenen Normen zur Prüfung gestellt werden. Im Streitfall
ergibt sich die steuerfreie Kostenpauschale indessen schon aus den
Begünstigungsnormen selbst, so dass kein aus der
Komplexität der Regelung folgendes Bedürfnis für
eine Gesamtschau mit den allgemeinen Regelungen des EStG
besteht.
5. Die Entscheidungserheblichkeit lässt
sich schließlich auch nicht damit begründen, dass durch
eine möglicherweise gleichheitswidrige Begünstigung der
Bundestagsabgeordneten das Recht des Klägers aus Art. 3 Abs. 1
GG auf eine gleichmäßige Steuerbelastung verletzt werde
(vgl. hierzu Tipke, FR 2006, 949, 957). Die gleichheitswidrige
Privilegierung einer Gruppe stellt sich zwar als Benachteiligung
der übrigen Steuerpflichtigen dar (BFH-Beschlüsse vom
21.10.1994 VI R 15/94, BFHE 175, 368, BStBl II 1995, 142 = SIS 94 24 04, unter VI.; vom 24.2.1999 X R 171/96, BFHE 188, 69, BStBl II
1999, 450 = SIS 99 10 35, unter C.II.2. der Gründe; vom
14.11.2001 X R 32-33/01, BFHE 197, 199, BStBl II 2002, 183 = SIS 02 04 94, unter C.II.3. der Gründe; Tipke, Die
Steuerrechtsordnung, Bd. III, 1395, 1400 f.). Dennoch kann durch
den Gleichheitssatz kein allgemeines und generelles Abwehrrecht
eines jeden Steuerpflichtigen gegenüber solchen
Rechtsvorschriften begründet werden, die zu einer
gleichheitswidrigen Steuerentlastung führen (vgl. hierzu Tipke
in Tipke/Kruse, a.a.O., § 40 FGO Rz 69 f.; Kirchhof, in:
Isensee/Kirchhof, Handbuch des Staatsrechts, Bd. V, 2. Aufl.,
§ 124 Rz 274; Sachs, Festschrift für Friauf, S. 309, 328;
grundlegend Maurer, Festschrift für Weber, S. 345, 354
f.).
Es lässt sich deshalb nicht einwenden,
dass durch die Streichung der steuerfreien Kostenpauschale eine
andere Verteilung der Steuerlast ermöglicht würde, die
auch den übrigen Steuerpflichtigen zugute käme, und es
deshalb auf die Gültigkeit der Norm ankomme (vgl. hierzu
BFH-Beschluss in BFHE 197, 199, BStBl II 2002, 183 = SIS 02 04 94,
unter C.II.2. der Gründe). Denn die Verteilung der Steuerlast
steht zum einen nur in mittelbarem Zusammenhang mit der Streichung
der Begünstigung. Sie ist weiter nicht auf den Bereich der
Einkommensteuer beschränkt und hängt maßgeblich vom
Finanzbedarf des Staates ab (vgl. Tipke in Tipke/Kruse, a.a.O.,
§ 40 FGO Rz 70). Insbesondere führte aber die Annahme der
Entscheidungserheblichkeit allein aufgrund der Möglichkeit
einer anderweitigen Verteilung der Steuerlast zur generellen
Zulässigkeit von Richtervorlagen in Verfahren
Nichtbegünstigter und eröffnete die allgemeine
Popularklage (BFH-Urteil vom 4.11.1999 IV R 40/99, BFHE 190, 408,
BStBl II 2000, 186 = SIS 00 04 15, unter II.2. e der Gründe,
m.w.N.; anderer Ansicht Tipke, FR 2006, 949, 956).