Die Revision der Klägerin gegen das
Urteil des Sächsischen Finanzgerichts vom 14.01.2020 - 3 K
492/13 = SIS 20 20 24 wird als unbegründet
zurückgewiesen.
Die Kosten des Revisionsverfahrens hat die
Klägerin zu tragen.
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I. Die Klägerin und
Revisionsklägerin (Klägerin), eine gemeinnützige
GmbH, ist Rechtsnachfolgerin der auf sie verschmolzenen
gemeinnützigen G-GmbH. Die G-GmbH war im Bereich der
Auftragsforschung tätig. In den Jahren 2002 bis 2005 war die
G-GmbH Alleingesellschafterin der H-GmbH, die ihrerseits
Alleingesellschafterin der X-GmbH und der Y-GmbH war. Die G-GmbH
vereinnahmte von der H-GmbH Beteiligungserträge und
Mieteinnahmen.
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Im Anschluss an eine
Außenprüfung ging der Beklagte und Revisionsbeklagte
(das Finanzamt - FA - ) davon aus, dass die Leistungen der G-GmbH
im Bereich der Auftragsforschung nicht dem ermäßigten
Steuersatz nach § 12 Abs. 2 Nr. 8 Buchst. a des
Umsatzsteuergesetzes (UStG), sondern dem Regelsteuersatz
unterlägen. Der Einspruch hatte keinen Erfolg.
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Mit Zwischenurteil gemäß §
99 Abs. 2 der Finanzgerichtsordnung (FGO) entschied das
Finanzgericht (FG), dass im Rahmen des § 68 Nr. 9 der
Abgabenordnung (AO) zu den schädlichen Einnahmen nur die
entsprechenden Nettozuflüsse zählten, nicht aber auch die
auf sie entfallende Umsatzsteuer, und dass zu der im Rahmen des
§ 68 Nr. 9 AO unschädlichen Vermögensverwaltung
nicht auch die Einnahmen (Beteiligungserträge und
Mieteinnahmen) zählten, die die G-GmbH in den Jahren 2002 bis
2005 von der H-GmbH erhalten habe. Aufgrund einer
Betriebsaufspaltung entstammten die der G-GmbH von der H-GmbH
zugeflossenen Einnahmen (Beteiligungserträge und
Mieteinnahmen) nicht dem Bereich der im Rahmen des § 68 Nr. 9
Satz 1 AO unschädlichen Vermögensverwaltung, sondern
seien gewerblicher Art gewesen. Die für die
Betriebsaufspaltung erforderliche sachliche Verflechtung habe sich
aus der Vermietung des Betriebsgrundstücks samt aufstehenden
Gebäuden durch die G-GmbH an die H-GmbH ergeben.
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Der erkennende Senat hob mit Urteil vom
10.05.2017 - V R 43/14, V R 7/15 (BFHE 257, 478 = SIS 17 10 51) das
Urteil des FG insoweit auf, als es Beteiligungserträge vom
Begriff der Vermögensverwaltung in § 12 Abs. 2 Nr. 8
Buchst. a UStG i.V.m. § 68 Nr. 9 AO ausgenommen hatte.
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Im Anschluss hieran blieb streitig, ob der
im Streitjahr 2004 durch die G-GmbH vereinnahmte
Veräußerungserlös aus dem Verkauf der Beteiligung
an der H-GmbH am 08.06.2004 zur Versagung der
Zweckbetriebseigenschaft i.S. des § 68 Nr. 9 AO geführt
habe.
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Ausgehend von einer Dreijahresbetrachtung -
entsprechend dem Schreiben des Bundesministeriums der Finanzen
(BMF) vom 22.09.1999 (BStBl I 1999, 944 = SIS 99 22 24, unter
III.5.) - berechnete das FA die Finanzierungsgrenzen für die
Jahre 2002 bis 2005 neu und ordnete den Erlös aus der
Beteiligungsveräußerung in Höhe von 1.713.000 EUR
dem wirtschaftlichen Geschäftsbetrieb zu, da die Beteiligung
zum unternehmerischen Bereich gezählt habe. Aufgrund der
Dreijahresbetrachtung ging das FA davon aus, dass die
überwiegende Finanzierung aus Zuwendungen und
Vermögensverwaltung für die Jahre 2002 und 2003 zu
bejahen sei und erließ später Abhilfebescheide für
diese Jahre. Demgegenüber verneinte das FA die
überwiegende Finanzierung aus Zuwendungen und
Vermögensverwaltung für die Jahre 2004 und 2005
(Streitjahre), in dem es eine unschädliche Finanzierungsquote
von nur 41,42 % (2004 - betr. 2002 bis 2004) bzw. 43,2 % (2005 -
betr. 2003 bis 2005) errechnete.
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Das FG verneinte die überwiegende
Finanzierung aus Zuwendungen und Vermögensverwaltung in seinem
zu den Streitjahren 2004 und 2005 ergangenen Urteil ebenfalls. Der
Verkauf der Anteile an der H-GmbH sei im Rahmen eines
Leistungsaustauschverhältnisses erfolgt. Anders als beim
bloßen Halten von Beteiligungen habe die G-GmbH durch den
Verkauf ihrer Gesellschaftsanteile eine entgeltliche Leistung
gegenüber einem Dritten erbracht. Sie habe damit den Bereich
der Vermögensverwaltung verlassen. Dabei ging das FG auf der
Grundlage der Berechnungen des FA von einem Verhältnis der
Zuschüsse/Vermögensverwaltung „zu den
Entgelten“ von 45,69 % (2002), 48,64 % (2003), 33,90 % (2004)
und 52,63 % (2005) aus.
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Hiergegen wendet sich die Klägerin mit
ihrer Revision. Die entgeltliche Veräußerung von
Gegenständen des nichtunternehmerischen Bereichs sei nicht
steuerbar. Der bloße Erwerb und das bloße Halten von
Gesellschaftsanteilen stelle keine wirtschaftliche Tätigkeit
dar. Bei der Übertragung von Gesellschaftsanteilen könne
auch eine nichtsteuerbare Geschäftsveräußerung i.S.
von § 1 Abs. 1a UStG vorliegen. Im Streitfall sei eine
Beteiligung von 100 % veräußert worden. Es liege eine
Geschäftsveräußerung vor. Zudem sei § 176 AO
zu ihren Gunsten anzuwenden.
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Die Klägerin beantragt,
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das Urteil des FG aufzuheben und den
Umsatzsteuerbescheid 2004 vom 15.06.2012 in Gestalt der
Einspruchsentscheidung vom 04.03.2013 dahingehend zu ändern,
dass die Umsatzsteuer auf … EUR herabgesetzt wird, sowie den
Umsatzsteuerbescheid 2005 vom 15.06.2012 in Gestalt der
Einspruchsentscheidung vom 04.03.2013 dahingehend zu ändern,
dass die Umsatzsteuer auf … EUR herabgesetzt wird.
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Das FA beantragt, die Revision
zurückzuweisen.
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Auf das Vorliegen einer nichtsteuerbaren
Geschäftsveräußerung komme es nicht an.
Entscheidend sei allein die Zuordnung der veräußerten
Beteiligung zum unternehmerischen Bereich. Steuerbarkeit,
Steuerfreiheit oder Steuerpflicht seien ohne Bedeutung. Die G-GmbH
habe Teile ihres Betriebsgrundstücks an die H-GmbH vermietet.
Für die H-GmbH habe es sich um eine notwendige
Betriebsgrundlage gehandelt. Bis zur Veräußerung der
Beteiligung hätten die Voraussetzungen einer
umsatzsteuerrechtlichen Organschaft vorgelegen. Die Beteiligung an
der H-GmbH habe der Unternehmenstätigkeit der G-GmbH gedient.
Die H-GmbH sei auch für die G-GmbH tätig gewesen. §
176 AO sei nicht anzuwenden.
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II. Die Revision der Klägerin ist
unbegründet und daher zurückzuweisen (§ 126 Abs. 2
FGO). Das FG hat zutreffend die Beteiligungsveräußerung
als nicht zur Vermögensverwaltung zugehörig angesehen.
Mögliche Einwendungen gegen die der Finanzierungsberechnung
zugrunde liegenden Zeiträume erweisen sich nach den
Verhältnissen des Streitfalls als nicht durchgreifend.
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1. § 12 Abs. 2 Nr. 8 Buchst. a Satz 1
UStG ermäßigt den Steuersatz für die Leistungen der
nach §§ 51 ff. AO steuerbegünstigten
Körperschaften. Dies gilt gemäß § 12 Abs. 2
Nr. 8 Buchst. a Satz 2 UStG i.V.m. § 64 Abs. 1 AO für die
Leistungen eines wirtschaftlichen Geschäftsbetriebs nur, wenn
es sich bei diesem um einen Zweckbetrieb handelt. Unabhängig
von den Bedingungen der allgemeinen Definition in § 65 AO sind
auch „Wissenschafts- und
Forschungseinrichtungen“ Zweckbetriebe unter den
Voraussetzungen von § 68 Nr. 9 AO. Dies gilt für
„Wissenschafts- und Forschungseinrichtungen, deren
Träger sich überwiegend aus Zuwendungen der
öffentlichen Hand oder Dritter oder aus der
Vermögensverwaltung finanziert.“
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Unionsrechtlich beruhte dies in den
Streitjahren auf Art. 12 Abs. 3 Buchst. a i.V.m. Anh. H Nr. 14 der
Sechsten Richtlinie 77/388/EWG des Rates vom 17.05.1977 zur
Harmonisierung der Rechtsvorschriften der Mitgliedstaaten über
die Umsatzsteuern (Richtlinie 77/388/EWG). Danach waren die
Mitgliedstaaten ermächtigt, einen ermäßigten
Steuersatz für die „Lieferung von Gegenständen
und Erbringung von Dienstleistungen durch von den Mitgliedstaaten
anerkannte gemeinnützige Einrichtungen für
wohltätige Zwecke und im Bereich der sozialen Sicherheit,
soweit sie nicht nach Artikel 13 steuerbefreit sind“,
anzuwenden. Auf dieser Grundlage durften die Mitgliedstaaten
allerdings „nicht auf alle gemeinnützigen Leistungen
einen ermäßigten Mehrwertsteuersatz anwenden (...),
sondern nur auf diejenigen, die von Einrichtungen erbracht werden,
die sowohl gemeinnützig als auch für wohltätige
Zwecke und im Bereich der sozialen Sicherheit tätig
sind“ (Urteil des Gerichtshofs der Europäischen
Union - EuGH - Kommission/Frankreich vom 17.06.2010 - C-492/08,
EU:C:2010:348, HFR 2010, 883 = SIS 10 18 80, Rz 43).
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Eine unionsrechtliche Grundlage für eine
allgemeine Steuersatzermäßigung der Leistungen der
Träger von Wissenschafts- und Forschungseinrichtungen nach
§ 12 Abs. 2 Nr. 8 Buchst. a UStG i.V.m. § 64 Abs. 1 AO
und § 68 Nr. 9 AO besteht nicht. Wie der erkennende Senat
hierzu bereits entschieden hat (Senatsurteil vom 10.08.2016 - V R
11/15, BFHE 255, 293, BStBl II 2018, 113 = SIS 16 24 82, Rz 23),
führt dies zu einer einschränkenden Auslegung der
Begriffe, die eine Steuersatzermäßigung über den
unionsrechtlich zulässigen Rahmen hinaus ermöglichen.
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2. Das FG ist im Ergebnis zutreffend davon
ausgegangen, dass es sich bei dem Mittelzufluss aus der
Beteiligungsveräußerung weder um eine Zuwendung noch um
Vermögensverwaltung gehandelt hat.
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a) Zuwendung i.S. von § 68 Nr. 9 AO
„ist ein Mitteltransfer, der der Körperschaft ohne
eigene Gegenleistung zufließt“ (Urteil des
Bundesfinanzhofs - BFH - vom 04.04.2007 - I R 76/05, BFHE 217, 1,
BStBl II 2007, 631 = SIS 07 20 80, unter II.3.a aa). Dies trifft
auf die Situation einer Beteiligungsveräußerung nicht
zu.
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b) Ebenso scheidet auch eine
Veräußerung im Rahmen der Vermögensverwaltung aus.
Zur Vermögensverwaltung nach § 12 Abs. 2 Nr. 8 Buchst. a
UStG i.V.m. § 64 Abs. 1 AO und § 68 Nr. 9 AO gehören
nur Beteiligungsveräußerungen, die mangels einer
unternehmerischen (wirtschaftlichen) Tätigkeit nach § 1
Abs. 1 Nr. 1 UStG nicht steuerbar sind. Die Veräußerung
der Beteiligung an einer Gesellschaft, an die der Gesellschafter
zuvor entgeltliche Leistungen im Rahmen seines Unternehmens
erbracht hat, erfolgt daher nicht im Rahmen der
Vermögensverwaltung.
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aa) Die Vermögensverwaltung erfasst
für Zwecke der Umsatzsteuer „nur i.S. des
Umsatzsteuerrechts nichtunternehmerische (nichtwirtschaftliche)
Tätigkeiten wie z.B. das Halten von Gesellschaftsanteilen
(...), nicht aber auch entgeltliche Leistungen“
(Senatsurteil in BFHE 257, 478 = SIS 17 10 51, Rz 21).
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bb) Nach der EuGH-Rechtsprechung sind der
bloße Erwerb und das bloße Halten von
Gesellschaftsanteilen keine wirtschaftlichen Tätigkeiten.
Anders ist es, wenn die Beteiligung mit unmittelbaren oder
mittelbaren Eingriffen in die Verwaltung der Tochtergesellschaft
einhergeht. Dabei versteht der EuGH den Begriff „Eingriff
einer Holding in die Verwaltung ihrer
Tochtergesellschaft“ dahingehend, dass er alle
Umsätze umfasst, die eine wirtschaftliche Tätigkeit
darstellen und von der Holding für ihre Tochtergesellschaft
erbracht werden. Er umfasst auch die Vermietung eines Gebäudes
durch eine Holdinggesellschaft an ihre Tochtergesellschaft. Die
Holding ist dann zum Vorsteuerabzug aus den Kosten berechtigt, die
beim Erwerb von Anteilen an der Tochtergesellschaft entstanden sind
(EuGH-Urteil Marle Participations vom 05.07.2018 - C-320/17,
EU:C:2018:537, HFR 2018, 753 = SIS 18 10 12, Rz 28 ff.).
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cc) Liegen danach Eingriffe einer Holding in
die Verwaltung ihrer Tochtergesellschaft im Sinne einer
wirtschaftlichen Tätigkeit vor, ist auch die
Veräußerung der Beteiligung an der Tochtergesellschaft
steuerbar. Denn der EuGH behandelt die Veräußerung einer
Beteiligung an einer Tochtergesellschaft, an die entgeltliche
Dienstleistungen erbracht wurden, als „unmittelbare,
dauerhafte und notwendige Erweiterung der steuerbaren
Tätigkeit des Steuerpflichtigen“ (EuGH-Urteil SKF
vom 29.10.2009 - C-29/08, EU:C:2009:665, BFH/NV 2009, 2099 = SIS 09 37 71, Rz 32 f.; vgl. auch EuGH-Urteil C Foods Acquisition vom
08.11.2018 - C-502/17, EU:C:2018:888, HFR 2018, 996 = SIS 18 17 25,
Rz 38 f.). Erbringt eine Holding entgeltliche Leistungen im Rahmen
ihres Unternehmens an ihre Tochtergesellschaft, ist daher die
Veräußerung der Beteiligung an der Tochtergesellschaft
steuerbar (Wäger in Kirchhof/Nieskens [Hrsg.], Festschrift
für Wolfram Reiß, 2008, S. 229 ff., 242).
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dd) Für den Streitfall folgt daraus, dass
die entgeltliche Veräußerung der Beteiligung an der
H-GmbH durch die G-GmbH i.S. von § 1 Abs. 1 Nr. 1 UStG und
Art. 2 Abs. 1 Buchst. c der Richtlinie 2006/112/EG des Rates vom
28.11.2006 über das gemeinsame Mehrwertsteuersystem steuerbar
war. Denn die G-GmbH beschränkte sich vor der
Veräußerung nicht auf das bloße Halten der
Beteiligung. Stattdessen ist in der Begrifflichkeit des EuGH
aufgrund der zusätzlichen Grundstücksvermietung von einem
„Eingreifen in die Verwaltung“ der H-GmbH
auszugehen (EuGH-Urteil Marle Participations, EU:C:2018:537, HFR
2018, 753 = SIS 18 10 12, Rz 35).
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ee) Auf die Frage einer nach § 1 Abs. 1a
UStG nicht steuerbaren Geschäftsveräußerung kommt
es nicht an.
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(1) Zum einen fehlt es bereits am
Grundtatbestand der Geschäftsveräußerung. Nach der
EuGH-Rechtsprechung ist die Übertragung von
Gesellschaftsanteilen unabhängig von der Höhe der
Beteiligung nur dann einer Geschäftsveräußerung
(„Übertragung eines Teil- oder
Gesamtvermögens“ i.S. von Art. 5 Abs. 8 und Art. 6
Abs. 5 der Richtlinie 77/388/EWG) gleichzustellen, wenn der
Gesellschaftsanteil Teil einer eigenständigen Einheit ist, die
eine selbständige wirtschaftliche Betätigung
ermöglicht, und diese Tätigkeit vom Erwerber
fortgeführt wird. Eine bloße Veräußerung von
Anteilen ohne gleichzeitige Übertragung weiterer
Vermögenswerte versetzt den Erwerber demgegenüber nicht
in die Lage, eine selbständige wirtschaftliche Tätigkeit
als Rechtsnachfolger des Veräußerers fortzuführen
(EuGH-Urteil X vom 30.05.2013 - C-651/11, EU:C:2013:346, HFR 2013,
754 = SIS 13 17 64, Rz 38). Daher reicht selbst die
Übertragung aller Gesellschaftsanteile nicht aus, um eine
Geschäftsveräußerung zu begründen (vgl.
BFH-Urteil vom 18.09.2019 - XI R 33/18, BFHE 266, 448 = SIS 20 00 15, Rz 38).
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So ist es auch im Streitfall, in dem zwar alle
Gesellschaftsanteile übertragen wurden, es aber auf der
Grundlage der vom FG getroffenen Feststellungen (§ 118 Abs. 2
FGO) an einer gleichzeitigen Übertragung weiterer
Vermögenswerte fehlte.
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(2) Zum anderen kann das Vorliegen einer
Geschäftsveräußerung für die
Steuersatzhöhe im Zweckbetrieb keine Berücksichtigung
finden.
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Im Hinblick auf die mit der
Steuersatzermäßigung auch bei § 12 Abs. 2 Nr. 8
Buchst. a UStG angestrebte Verbilligung des durch die Umsatzsteuer
erfassten Verbrauchs (Wäger in
Lüdicke/Mellinghoff/Rödder [Hrsg.], Nationale und
internationale Unternehmensbesteuerung in der Rechtsordnung,
Festschrift für Dietmar Gosch, 2016, S. 427 ff., 431) ist es
nicht nur sachwidrig, die Entscheidung über den anzuwendenden
Umsatzsteuersatz danach zu treffen, ob es sich bei Einnahmen aus
dem Halten von Beteiligungen ertragsteuerrechtlich um
Einkünfte aus Gewerbebetrieb handelt (Senatsurteil in BFHE
257, 478 = SIS 17 10 51, Rz 22), sondern ist es auch
ausgeschlossen, den Steuersatz für die durch einen
Zweckbetrieb an Leistungsempfänger erbrachten Leistungen davon
abhängig zu machen, wie Vermögenswerte, die bis zu ihrer
Veräußerung im Rahmen einer Vermögensverwaltung zur
Finanzierung und damit zur Begründung eines Zweckbetriebs
dienten, nach ihrer Veräußerung durch einen Erwerber
verwendet werden. Daher kann offenbleiben, ob die H-GmbH, deren
Anteile die G-GmbH veräußerte, entsprechend dem Vortrag
des FA eine Organgesellschaft der G-GmbH war. Über die Frage
eines sich für die Geschäftsveräußerung aus
dem BFH-Urteil in BFHE 266, 448 = SIS 20 00 15 auch bei
Veräußerung einer Beteiligung an einer Organgesellschaft
ergebenden Erfordernisses einer Unternehmensfortführung
aufgrund eines Erwerberhandelns ist nicht zu entscheiden.
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ff) Anhaltspunkte für eine Anwendung von
§ 176 AO bestehen nicht. Es ist insbesondere nicht
ersichtlich, dass bei der Änderung der angefochtenen
Steuerbescheide zuungunsten des Steuerpflichtigen
berücksichtigt wurde, dass sich die Rechtsprechung eines
obersten Gerichtshofs des Bundes geändert hat, die bei der
bisherigen Steuerfestsetzung von der Finanzbehörde angewandt
worden ist.
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3. Im Hinblick auf die Steuerentstehung mit
Ablauf des jeweiligen Voranmeldungszeitraums nach § 13 Abs. 1
Nr. 1 Buchst. a und b UStG ist nicht zu entscheiden, ob für
Zwecke der Umsatzsteuer der Dreijahresbetrachtung der
Finanzverwaltung (s. BMF-Schreiben in BStBl I 1999, 944 = SIS 99 22 24, unter III.5.) zu folgen ist.
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Insoweit erscheint einerseits die Anwendung
des Regelsteuersatzes aufgrund einer am 08.06.2004 erfolgten
Beteiligungsveräußerung für die zu diesem Zeitpunkt
bereits abgelaufenen Voranmeldungszeiträume des Streitjahres
2004 im Hinblick auf das grundsätzliche Verbot einer echten
Rückwirkung, durch die eine bereits entstandene Steuerschuld
nachträglich abgeändert wird (vgl. BFH-Urteil vom
12.08.2015 - XI R 6/13, BFHE 251, 265, BStBl II 2015, 1063 = SIS 15 23 25, Rz 29 ff.), bedenklich. Andererseits ist das in § 68
Nr. 9 AO für die Zweckbetriebseigenschaft genannte
Finanzierungskriterium grundsätzlicher Art und ist wenig
geeignet, in Bezug auf einzelne Voranmeldungszeiträume mit
dann u.U. mehrfachen unterjährigen Änderungen des
Steuersatzes angewendet zu werden.
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Sachgerecht könnte es demgegenüber
sein, die Finanzierungsvoraussetzungen des § 68 Nr. 9 AO
für Zwecke der Steuersatzbestimmung nach § 12 Abs. 2 Nr.
8 Buchst. a UStG entsprechend § 19 Abs. 1 Satz 1 UStG oder
entsprechend § 20 Abs. 1 Satz 1 Nr. 1 UStG zu bestimmen.
Danach käme es auf die Finanzierung im vorangegangenen
Kalenderjahr sowie ggf. auf die voraussichtliche Finanzierung im
laufenden Kalenderjahr an.
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Im Streitfall kann dies indes offenbleiben.
Denn nach den vom FG in Bezug genommenen Finanzierungsberechnungen,
die die Klägerin mit ihrer Revision nur im Hinblick auf die
nicht durchgreifenden Einwendungen gegen die Zuordnung der
Beteiligungsveräußerung angegriffen hat, steht für
das Streitjahr 2004 fest, dass es im Vorjahr 2003 mit einem
Finanzierungsanteil aus Zuwendungen und Vermögensverwaltung
von nur 48,64 % an einem Überwiegen dieser Einnahmen fehlt, so
dass es auf die Verhältnisse im Streitjahr 2004 nicht ankommt.
Gleiches gilt für das Streitjahr 2005, da sich der
Finanzierungsanteil aus Zuwendungen und Vermögensverwaltung im
Vorjahr 2004 nur auf 33,90 % belief.
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4. Die Kostenentscheidung im
Revisionsverfahren, das nach den im finanzgerichtlichen Verfahren
ergangenen Abhilfebescheiden nur noch die Streitjahre 2004 und 2005
betrifft, beruht auf § 135 Abs. 2 FGO. Die nach dem
Senatsurteil in BFHE 257, 478 = SIS 17 10 51 dem Endurteil
vorbehaltene Kostenentscheidung hat bereits das FG getroffen.
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5. Der Senat entscheidet im schriftlichen
Verfahren (§ 121 Satz 1 i.V.m. § 90 Abs. 2 FGO).
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