Auf die Revision des Beklagten wird das Urteil
des Finanzgerichts Münster vom 8.5.2013 3 K 3461/11 AO = SIS 14 14 79 aufgehoben.
Die Klage wird abgewiesen.
Die Kosten des gesamten Verfahrens haben die Kläger zu
tragen.
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A. Die Kläger und Revisionsbeklagten
(Kläger) werden zusammen zur Einkommensteuer veranlagt. Die
Klägerin hatte 1994 und 1995 ein Mehrfamilienhaus mit sieben
Wohneinheiten errichtet und drei davon im Jahre 1995
veräußert. Das damals zuständige Finanzamt (FA X)
behandelte dies nach Durchführung einer
Steuerfahndungsprüfung als gewerblichen Grundstückshandel
und erfasste in dem Einkommensteuerbescheid 1995 bei der
Klägerin Einkünfte aus Gewerbebetrieb.
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Während des diesbezüglichen
Klageverfahrens (7 K 8270/99 E) erging die Entscheidung des
Großen Senats des Bundesfinanzhofs (BFH) vom 10.12.2001 GrS
1/98 (BFHE 197, 240, BStBl II 2002, 291 = SIS 02 06 32). Der
damalige Bevollmächtigte der Kläger wies mit Schriftsatz
vom 10.3.2003 darauf hin, dass danach die Voraussetzungen eines
gewerblichen Grundstückshandels vorliegen dürften.
Allerdings sei das FA X aufgrund des Schreibens des
Bundesministeriums der Finanzen (BMF) vom 19.2.2003 IV A 6 - S 2240
- 15/03 (BStBl I 2003, 171 = SIS 03 16 92) gehalten, die
Rechtsprechung des BFH nicht auf die Klägerin anzuwenden.
Diese Selbstbindung der Verwaltung müsse auch das Gericht
beachten. In seiner am 7.4.2003 eingegangenen Erwiderung vertrat
das FA X die Auffassung, das BMF-Schreiben sei im Falle der
Klägerin nicht anzuwenden, da ihr Fall nicht in Folge der
Entscheidung in BFHE 197, 240, BStBl II 2002, 291 = SIS 02 06 32
aufgegriffen worden sei. Mit Schriftsatz vom 10.6.2003
kündigte der Bevollmächtigte mit dem ausdrücklichen
Bemerken, im vorliegenden Verfahren sei die Berücksichtigung
des Schreibens nicht möglich, einen gesonderten auf § 163
der Abgabenordnung (AO) zu stützenden Erlassantrag beim FA X
an, den er dem Finanzgericht (FG) zur Kenntnis geben wollte. Nach
den Feststellungen des FG befindet sich ein solcher Antrag weder in
der damaligen Gerichtsakte noch in den damals vorgelegten
Steuerakten.
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Mit Urteil vom 16.7.2003 7 K 8270/99 E wies
das FG, soweit der gewerbliche Grundstückshandel dem Grunde
nach in Frage stand, die Klage ab. Über eine
Billigkeitsmaßnahme sei in einem gesonderten Verfahren zu
entscheiden. Die Höhe des zu erfassenden Gewinns war
Gegenstand einer tatsächlichen Verständigung. Die Klage
gegen den entsprechenden Änderungsbescheid vom 19.9.2003 (3 K
892/12 E) nahmen die Kläger am 8.5.2013 zurück.
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Mit Schreiben vom 11.6.2010 hatten sich die
Kläger an den damaligen Finanzminister des Landes
Nordrhein-Westfalen gewandt und um Überprüfung der
steuerlichen Würdigung des Vorgangs, insbesondere der
Anwendung des BMF-Schreibens vom 19.2.2003 gebeten. Der
mittlerweile zuständige Beklagte und Revisionskläger (das
Finanzamt - FA - ) lehnte die abweichende Festsetzung u.a. unter
Hinweis auf das BFH-Urteil vom 8.10.1980 II R 8/76 (BFHE 131, 446,
BStBl II 1981, 82 = SIS 81 06 46) über verspätete
Billigkeitsanträge sowie auf die Fristen des § 169 Abs. 2
Nr. 2 AO und des § 228 Satz 2 AO durch Bescheid vom 7.4.2011
ab. Der Veranlagungszeitraum liege 15 Jahre zurück, der
Abschluss des Klageverfahrens mehr als sieben Jahre. Der nicht
näher begründete Einspruch blieb erfolglos.
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Mit der Klage beanstandeten die Kläger
im Wesentlichen das Fehlen von Ermessenserwägungen. Das FG hat
der Klage mit in EFG 2014, 972 = SIS 14 14 79 veröffentlichtem
Urteil stattgegeben. Der Zeitablauf trage die Ablehnung nicht, da
der Billigkeitserlass nach dem Gesetz keinen zeitlichen
Beschränkungen unterliege und keine Umstände
vorlägen, aus denen das FA ein Vertrauen darauf habe herleiten
dürfen, nicht mehr in Anspruch genommen zu werden (dazu
BFH-Urteil vom 7.6.1984 IV R 180/81, BFHE 141, 451, BStBl II 1984,
780 = SIS 84 21 15).
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Mit seiner Revision macht das FA zum einen
geltend, das BMF-Schreiben in BStBl I 2003, 171 = SIS 03 16 92
betreffe nur Veräußerungsvorgänge, die
zunächst unversteuert geblieben und sodann aufgrund der
Rechtsprechung aufgegriffen worden seien. Zum anderen sei der
Antrag auf Erlass einer Billigkeitsmaßnahme verfristet
gestellt worden.
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Das FA beantragt, das FG-Urteil aufzuheben
und die Klage abzuweisen.
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Die Kläger beantragen, die Revision
zurückzuweisen.
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Die Kläger tragen vor, das FA X habe
den Finanzgerichtsprozess nur aufgrund des Beschlusses in BFHE 197,
240, BStBl II 2002, 291 = SIS 02 06 32 gewinnen können. Damit
hätten sie im Wege der Ermessensreduzierung auf Null einen
Anspruch auf Anwendung der in dem BMF-Schreiben in BStBl I 2003,
171 = SIS 03 16 92 enthaltenen Übergangsregelung.
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Die Billigkeitsmaßnahme sei nicht
verfristet. Sie bedürfe keines Antrags, so dass auch keine
Antragsfrist versäumt werden könne. Eine Verwirkung
scheitere sowohl am Zeit- als auch am Umstandsmoment. Im
Übrigen hätten sie, die Kläger, bereits 2003 auf die
Billigkeitsmaßnahme hingewiesen. Zudem sei das FA bereits
aufgrund des Urteils vom 16.7.2003 7 K 8270/99 E zum Ausspruch der
Billigkeitsmaßnahme verpflichtet. Nach dessen Tenor habe das
FA X die Einkommensteuer nach Maßgabe der Urteilsgründe
herabsetzen müssen, die ihrerseits den Hinweis auf die
Billigkeitsentscheidung enthielten.
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B. Die Revision ist begründet. Der Senat
entscheidet nach § 126 Abs. 3 Nr. 1 der Finanzgerichtsordnung
(FGO) in der Sache selbst und weist die Klage ab.
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I. Das rechtskräftige Urteil vom
16.7.2003 7 K 8270/99 E begründet keine Verpflichtung zum
Ausspruch der Billigkeitsmaßnahme. Nach § 110 Abs. 1
Satz 1 FGO binden rechtskräftige Urteile, soweit über den
Streitgegenstand entschieden ist. Das FG hatte über § 163
AO nicht entschieden. Der Tenor jenes Urteils lautet: „Die
Einkommensteuer 1994 und 1995 werden nach Maßgabe der
Urteilsgründe herabgesetzt. Die Neuberechnung der jeweiligen
Einkommensteuer wird dem Beklagten übertragen. ...“
Unter 1.c der Entscheidungsgründe hat das FG formuliert:
„Über die Frage der Anwendung des BMF-Schreibens vom
19.02.2003 ist im vorliegenden Verfahren, das die
Rechtmäßigkeit der Steuerfestsetzung betrifft, nicht zu
befinden. Auf Grund dieses Schreibens kommt eine
Billigkeitsmaßnahme[n] in Betracht, über die das FA
gesondert zu entscheiden hat.“ Damit ist
unmissverständlich zum Ausdruck gebracht, dass eine
Billigkeitsfestsetzung nach diesem Schreiben gerade nicht
Gegenstand der Entscheidung ist.
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II. Das FA hat den Antrag auf abweichende
Billigkeitsfestsetzung ermessensfehlerfrei abgelehnt.
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1. Nach § 163 AO können Steuern
niedriger festgesetzt werden und einzelne Besteuerungsgrundlagen,
die die Steuern erhöhen, bei der Festsetzung der Steuer
unberücksichtigt bleiben, wenn die Erhebung der Steuer nach
Lage des einzelnen Falls unbillig wäre. § 163 AO soll
sachlichen und persönlichen Besonderheiten des Einzelfalls,
die der Gesetzgeber in der Besteuerungsnorm nicht
berücksichtigt hat, durch eine nicht den Steuerbescheid selbst
ändernde Korrektur des Steuerbetrags insoweit Rechnung tragen,
als sie die steuerliche Belastung als unbillig erscheinen lassen
(vgl. Senatsurteil vom 12.12.2013 X R 39/10, BFHE 244, 485, BStBl
II 2014, 572 = SIS 14 15 56, unter II.1., m.w.N.).
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Der Gesetzgeber hat die Voraussetzungen der
abweichenden Festsetzung aus Billigkeitsgründen nach §
163 AO ebenso wie des Erlasses nach § 227 AO nicht näher
konkretisiert, sondern die Entscheidung in das Ermessen der
Finanzbehörden gestellt. Zur Vereinheitlichung der Anwendung
von Billigkeitsregeln kann wiederum das BMF Verwaltungsvorschriften
erlassen, die die entscheidenden Ermessenserwägungen der
Finanzbehörden festschreiben und damit deren Ermessen auf Null
reduzieren (vgl. Senatsentscheidungen in BFHE 244, 485, BStBl II
2014, 572 = SIS 14 15 56, unter II.3., sowie vom 25.3.2015 X R
23/13, BFHE 249, 299, BStBl II 2015, 696 = SIS 15 12 88, unter
B.IV.1.b).
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Verfahrensrechtlich wird die Entscheidung
über eine Billigkeitsmaßnahme nach § 163 AO, die
keines Antrags bedarf, in einem gesonderten Verwaltungsverfahren
getroffen. Sie ist sodann ein für die Festsetzung einer Steuer
bindender Verwaltungsakt und damit Grundlagenbescheid für die
Steuerfestsetzung i.S. des § 171 Abs. 10 AO, die folglich nach
§ 175 Abs. 1 Satz 1 Nr. 1 AO anzupassen ist (ständige
Rechtsprechung, vgl. Senatsurteil vom 1.10.2015 X R 32/13, BFHE
251, 298, BStBl II 2016, 139 = SIS 15 26 29, unter II.2.b,
m.w.N.).
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2. Das BMF-Schreiben in BStBl I 2003, 171 =
SIS 03 16 92 war eine solche ermessenslenkende
Verwaltungsvorschrift.
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a) Zur Abgrenzung der privaten
Vermögensverwaltung vom Gewerbebetrieb im Bereich des
Grundstückshandels hatte der BFH mit Urteil vom 9.12.1986 VIII
R 317/82 (BFHE 148, 480, 483, BStBl II 1988, 244 = SIS 87 07 05)
die sog. Drei-Objekt-Grenze eingeführt, nach der kein
gewerblicher Grundstückshandel vorlag, sofern weniger als vier
Objekte veräußert worden sind. Allein für
Großobjekte galt dies nicht. Die Verwaltung hatte sich dieser
Rechtsprechung angeschlossen, die als Vereinfachungsregelung und
damit als Freigrenze für die Veräußerung von bis zu
drei Objekten verstanden werden konnte (BMF-Schreiben vom
20.12.1990 IV B 2 - S 2240 - 61/90, BStBl I 1990, 884 = SIS 91 02 06; zum Verständnis als Freigrenze BFH-Beschluss in BFHE 197,
240, BStBl II 2002, 291 = SIS 02 06 32, unter C.III.2., C.III.5.).
Der Beschluss des Großen Senats des BFH in BFHE 197, 240,
BStBl II 2002, 291 = SIS 02 06 32 hat in der Anzahl der
veräußerten Objekte keine unwiderlegliche Typisierung
mehr gesehen, sondern dieser nur noch indizielle Bedeutung
zugemessen. So konnte auch die Veräußerung von weniger
als vier Objekten unter besonderen Umständen eine gewerbliche
Betätigung darstellen. Insoweit hat der Beschluss in BFHE 197,
240, BStBl II 2002, 291 = SIS 02 06 32 die Rechtslage für den
Steuerpflichtigen verschärft.
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b) Nach dem BMF-Schreiben in BStBl I 2003, 171
= SIS 03 16 92 sind die Grundsätze des Beschlusses in BFHE
197, 240, BStBl II 2002, 291 = SIS 02 06 32 zur Anwendung der
Drei-Objekt-Grenze, soweit sich hieraus nachteilige Folgen für
den Steuerpflichtigen ergeben, erst auf Veräußerungen
anzuwenden, die nach dem 31.5.2002 (Datum der Veröffentlichung
des Beschlusses) stattgefunden haben. Das neuere BMF-Schreiben vom
26.3.2004 IV A 6 - S 2240 - 46/04 (BStBl I 2004, 434 = SIS 04 14 21) hat diese Regelung übernommen (Rz 36 bzw. VI. Satz 2).
Allerdings ändert eine Gerichtsentscheidung, auch wenn sie von
der vorgehenden Rechtsprechung abweicht, die Rechtslage nicht,
sondern beurteilt sie lediglich abweichend. Sie wäre daher
vorbehaltlich der besonderen Vertrauensschutzregelung in § 176
Abs. 1 Satz 1 Nr. 3 AO materiell-rechtlich grundsätzlich
unbegrenzt rückwirkend anwendbar. Es handelt sich bei dem
BMF-Schreiben in BStBl I 2003, 171 = SIS 03 16 92 daher um eine
Übergangsregelung aus Billigkeitsgründen (vgl.
BFH-Entscheidungen vom 17.12.2003 XI R 22/02, BFH/NV 2004, 1629 =
SIS 04 40 37; vom 15.11.2006 X B 11/06, BFH/NV 2007, 209 = SIS 07 03 52).
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3. Die Ermessensausübung im Rahmen einer
Billigkeitsmaßnahme nach § 163 AO darf auch ein
Zeitmoment berücksichtigen.
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a) Es existiert keine gesetzliche Frist
für die Entscheidung nach § 163 AO, die als vorrangiges
Recht stets zu beachten wäre.
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aa) Eine abweichende Festsetzung nach §
163 AO ist unter dem im Streitfall noch geltenden Recht zeitlich
nicht mit der Steuerfestsetzung verknüpft, von der aus
Billigkeitsgründen abgewichen werden soll. Sie ist nach
hergebrachter Rechtsprechung auch möglich, wenn Letztere
bereits bestandskräftig ist (vgl. BFH-Urteil vom 17.6.2004 IV
R 9/02, BFH/NV 2004, 1505 = SIS 04 38 49, unter 2.c der
Entscheidungsgründe), und zwar selbst dann, wenn für
diesen Bescheid bereits Festsetzungsverjährung eingetreten ist
(BFH-Urteil vom 17.3.1987 VII R 26/84, BFH/NV 1987, 620; Oellerich
in Beermann/Gosch, AO [FGO] § 163 AO Rz 215; Loose in
Tipke/Kruse, Abgabenordnung, Finanzgerichtsordnung, § 163 AO
Rz 21; Klein/Rüsken, AO, 13. Aufl., § 163 Rz 2, 2a, 3).
§ 175 Abs. 1 Satz 1 Nr. 1 AO ermöglicht gleichwohl die
Folgeänderung des Steuerbescheids.
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§ 171 Abs. 10 Satz 2 AO verlangt zwar
für einen Grundlagenbescheid außerhalb von § 181 AO
einen Antrag vor Ablauf der Festsetzungsfrist bei der
zuständigen Behörde. Die Vorschrift ist jedoch nach Art.
97 § 10 Abs. 12 des Einführungsgesetzes zur
Abgabenordnung erst für die am 31.12.2014 noch nicht
abgelaufenen Festsetzungsfristen anwendbar. Die Festsetzungsfrist
für den Einkommensteuerbescheid 1995 war aber spätestens
am 8.5.2013 abgelaufen, als die Kläger die Klage gegen den
infolge des Urteils vom 16.7.2003 7 K 8270/99 E erlassenen
Änderungsbescheid zurücknahmen.
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bb) Die Billigkeitsmaßnahme unterliegt
aber auch unmittelbar keinen gesetzlichen Fristen. Die Regeln
über die Festsetzungsverjährung nach §§ 169 ff.
AO sind nicht anwendbar. Trotz der insoweit missverständlichen
Formulierung der Überschrift („Abweichende
Festsetzung ...“) sowie in § 163 Satz 1 AO
(„... niedriger festgesetzt ...“) und § 163
Satz 3 AO („... abweichende Festsetzung ...“)
handelt es sich bei der Entscheidung nach § 163 AO nicht um
eine Steuerfestsetzung i.S. des § 169 Abs. 1 Satz 1 AO,
sondern um einen Grundlagenbescheid für diese (vgl.
Senatsurteil in BFHE 251, 298, BStBl II 2016, 139 = SIS 15 26 29,
unter II.3.b). Erst der Folgebescheid setzt die Steuer fest.
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Die Entscheidung nach § 163 AO ist auch
keine gesonderte Feststellung der Besteuerungsgrundlagen i.S. des
§ 179 Abs. 1 AO, was zur Folge hätte, dass die Regeln
über die Feststellungsfrist nach § 181 Abs. 1 Satz 1 AO
i.V.m. §§ 169 ff. AO sowie ggf. nach § 181 Abs. 5 AO
anwendbar wären. Wie bereits der Bezug des § 179 Abs. 1
AO auf § 157 Abs. 2 AO verdeutlicht, betrifft die gesonderte
Feststellung nach §§ 179 ff. AO Besteuerungsgrundlagen,
die nach materiellem Recht in die Steuerfestsetzung einzugehen
haben, was bei Abweichungen aus Billigkeitsgründen nicht der
Fall ist.
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b) Grundsätzlich kann der Zeitablauf
gleichwohl im Rahmen der Ermessensentscheidung über die
Billigkeitsmaßnahme berücksichtigt werden.
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aa) Es ist eine dem Grunde nach zulässige
Ausübung des Ermessens, einen verhältnismäßig
spät gestellten Erlassantrag im Hinblick auf den Zeitablauf
zwischen Zahlung und Antragstellung abzulehnen und sich dabei an
den zu Rechtsverlusten führenden gesetzlichen Fristen zu
orientieren (BFH-Entscheidungen in BFHE 131, 446, BStBl II 1981, 82
= SIS 81 06 46; in BFH/NV 1987, 620; vom 15.3.1994 VII B 196/93,
BFH/NV 1995, 4; ebenso Urteil des Niedersächsischen FG vom
1.8.2012 4 K 342/11, EFG 2012, 2086 = SIS 12 31 36,
Revisionsverfahren VIII R 40/12 durch Hauptsacheerledigung
beendet). Allerdings enthält das BMF-Schreiben in BStBl I
2003, 171 = SIS 03 16 92, das Grundlage der
Billigkeitsmaßnahme ist, keine Aussage zu der Frage des
Zeitablaufs und insbesondere keine Antragsfrist (anders etwa die
Richtlinien, die Gegenstand des BFH-Urteils vom 3.2.1976 VII R
47/74, BFHE 118, 3 waren).
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bb) Äußert sich eine
Verwaltungsvorschrift zu einem nach allgemeinen Grundsätzen
als Ermessenskriterium dienenden Punkt überhaupt nicht, hier
zum Zeitfaktor, kann dies bedeuten, dass sie die
Berücksichtigung des zeitlichen Elements generell
ausschließen will. Sie kann aber auch so begriffen werden,
dass sie sich auf die Nichtregelung beschränkt und die
Lücke mit Hilfe der allgemeinen Grundsätze
aufzufüllen ist. Das FA hat das BMF-Schreiben in BStBl I 2003,
171 = SIS 03 16 92 erkennbar in der zuletzt genannten Weise
verstanden, da es andernfalls nicht auf das Zeitelement hätte
abstellen können. Dieses Verständnis ist maßgebend.
Die Gerichte haben Verwaltungsanweisungen nicht selbst auszulegen,
sondern nur darauf zu überprüfen, ob die Auslegung durch
die Behörde möglich ist (vgl. BFH-Urteil vom 13.1.2011 V
R 43/09, BFHE 233, 58, BStBl II 2011, 610 = SIS 11 13 62, unter
II.2.b, m.w.N.). Daran bestehen im Streitfall keine Zweifel. Es
gibt keine Hinweise darauf, dass das BMF-Schreiben in BStBl I 2003,
171 = SIS 03 16 92 die Berücksichtigung des Zeitablaufs
kategorisch ausblenden wollte. Dieser lediglich
verfahrensmäßige Aspekt hat mit der zugrundeliegenden
sachlichen Unbilligkeit in Gestalt der verschärfenden
Rechtsprechung zum gewerblichen Grundstückshandel unmittelbar
nichts zu tun, sondern gilt für alle
Billigkeitsmaßnahmen.
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4. Bei der nach § 102 Satz 1 FGO
gebotenen Prüfung der finanzbehördlichen Entscheidung
nach diesen Maßstäben ist die Ablehnung der
Billigkeitsmaßnahme nicht zu beanstanden. Das FA hat weder
die gesetzlichen Grenzen des Ermessens überschritten noch von
dem Ermessen in einer dem Zweck der Ermächtigung nicht
entsprechenden Weise Gebrauch gemacht.
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a) Das dem FA nach § 163 AO
eingeräumte Ermessen war nicht in der Weise auf Null
reduziert, dass allein der Ausspruch der Billigkeitsmaßnahme
rechtmäßig gewesen wäre.
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aa) Die Kläger haben erstmals im Jahre
2010 einen Antrag auf abweichende Festsetzung aus
Billigkeitsgründen gestellt. Die noch im Klageverfahren 7 K
8270/99 E getätigten Äußerungen waren keine
Anträge, sondern lediglich Rechtsausführungen im
unmittelbaren Zusammenhang mit dem anhängigen Klageverfahren,
in dem sie allerdings unerheblich waren. Wie dem Schriftsatz des
damaligen Bevollmächtigten vom 10.6.2003 zu entnehmen ist, hat
dieser seine eigenen Äußerungen zum damaligen Zeitpunkt
selbst nicht als Antrag verstanden wissen wollen, das FA X sie
ersichtlich auch nicht als solchen angesehen.
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bb) Sowohl die Bestandskraft der
zugrundeliegenden Steuerfestsetzung als auch die Zahlung der
betreffenden Steuerschuld, die ausweislich des in dem
Änderungsbescheid vom 19.9.2003 enthaltenen Abrechnungsteils
zu jenem Zeitpunkt schon vorgenommen worden war, lagen bei
Antragstellung im Jahre 2010 bereits zumindest sieben Jahre
zurück. Das ist eine Zeitspanne, bei der die Ablehnung einer
Billigkeitsmaßnahme wegen Zeitablaufs nach den unter B.II.3.b
aa (s.o.) genannten Kriterien jedenfalls ernstlich in Betracht
kommt. Sie überschreitet sowohl die regelmäßige
Festsetzungsverjährungsfrist als auch die
regelmäßige Zahlungsverjährungsfrist. Inwieweit
zusätzlich der zeitliche Abstand von immerhin 15 Jahren zu dem
Veranlagungszeitraum berücksichtigt werden kann, kann
dahinstehen.
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Soweit das FG davon ausgeht, Verwirkung sei
nicht eingetreten, ist dies zwar zutreffend, aber unerheblich. Das
Zeitmoment bildet im Rahmen der Ermessensentscheidung nach §
163 AO einen selbständigen Grund für den Rechtsverlust.
Er tritt neben die Verwirkung und ist von dieser zu trennen.
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cc) Etwas anderes ergibt sich nicht daraus,
dass die Kläger bereits mit Schriftsatz vom 10.3.2003 auf das
BMF-Schreiben in BStBl I 2003, 171 = SIS 03 16 92 hingewiesen
hatten. Selbst wenn das FA X daraufhin zunächst auch ohne
förmlichen Antrag gehalten gewesen sein sollte, eine
Billigkeitsentscheidung zu treffen, geht es zu Lasten der
Kläger, nicht insistiert zu haben. Bereits mit dem Schriftsatz
des FA X vom 7.4.2003 war den Klägern bekannt, dass das FA X
das BMF-Schreiben in BStBl I 2003, 171 = SIS 03 16 92
tatbestandlich nicht für anwendbar hielt und deshalb keine
Billigkeitsmaßnahme ergreifen würde. Es oblag von diesem
Zeitpunkt an wieder den Klägern, auf förmlicher
Bescheidung zu bestehen, ggf. im Wege des
Untätigkeitseinspruchs nach § 347 Abs. 1 Satz 2 AO und
der Untätigkeitsklage nach § 46 FGO.
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dd) Das FG hat im Übrigen keine
besonderen Umstände festgestellt, die die
Berücksichtigung des Zeitablaufs ausschlössen und die
angenommene Ermessensreduzierung auf Null trügen.
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b) Vielmehr hat das FA mit Rücksicht auf
den Zeitablauf die Billigkeitsmaßnahme ermessensfehlerfrei
abgelehnt. Der Senat kann dahingestellt sein lassen, ob das
Ermessen sogar in der Weise auf Null reduziert gewesen sein
könnte, dass allein die Ablehnung der Billigkeitsentscheidung
rechtmäßig war. Ebenso kann offenbleiben, ob die
materiell-rechtlichen Voraussetzungen für die Anwendung des
BMF-Schreibens in BStBl I 2003, 171 = SIS 03 16 92 gegeben waren.
Denn bereits die Berufung auf den Zeitablauf trägt die
angefochtene Entscheidung. Das FA hat die rechtlichen
Rahmenbedingungen für eine Billigkeitsentscheidung nach §
163 AO zutreffend beschrieben. Es hat vor diesem Hintergrund den
zeitlichen Abstand zwischen der Bestandskraft der Steuerfestsetzung
und dem Antrag der Kläger auf Erteilung des
Billigkeitserweises gewertet und diesen kurz, aber ohne
Außerachtlassung wesentlicher Umstände des Falls
abgelehnt.
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5. Die Kostenentscheidung folgt aus § 135
Abs. 1 FGO.
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