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I. Die Kläger und Revisionskläger
(Kläger) sind Eheleute und wurden im Streitjahr 2005 zur
Einkommensteuer zusammenveranlagt. Der Kläger betreibt eine
Handelsvertretung, den Gewinn ermittelt er durch Bestandsvergleich.
Der Gewinn 2005 in Höhe von 454.118 EUR enthielt einen
außerordentlichen Ertrag in Höhe von 511.608,13 EUR, der
aus einem teilweisen Darlehensverzicht der A-Bank resultierte.
Hierzu war es wie folgt gekommen:
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Im Jahr 1997 errichtete der Kläger auf
dem Grundstück B ein Einfamilienhaus. Im Rahmen des sog.
Zwei-Konten-Modells entnahm er seinem Unternehmen finanzielle
Mittel für den Hausbau und finanzierte anschließend den
betrieblichen Mittelbedarf in Höhe eines Betrags von 3.065.000
DM über mehrere Darlehen bei der A-Bank. Die Darlehen wurden
durch Grundschulden sowie mehrere Lebensversicherungen gesichert.
Im Jahr 2000 erfolgten erste Umfinanzierungen, da der Kläger -
bedingt durch rückläufige betriebliche Erträge,
steigende betriebliche Kosten und hohe Privataufwendungen - die
Kapitaldienste gegenüber der A-Bank nur noch schwer leisten
konnte.
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Nachdem der Kläger aufgrund eines
stetigen Rückgangs der betrieblichen Erträge mit Beginn
des Jahres 2002 seine Verpflichtungen gegenüber der A-Bank
nicht mehr rechtzeitig und vollständig erfüllen konnte,
kündigte diese am 17.7.2002 die Darlehen. Der Kläger
leistete zunächst keine Rückzahlungen. Die A-Bank betrieb
daraufhin aufgrund eines Beschlusses des Amtsgerichts X aus April
2003 die Zwangsvollstreckung in das Grundstück B, deren
Vollziehung gegen auflagegemäße Zahlungen des
Klägers von monatlich 6.000 EUR ausgesetzt wurde. Der
Beleihungswert der Immobilie B wurde zu dieser Zeit auf 950.000 EUR
geschätzt.
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Der Kläger führte ab dem
Frühjahr des Jahres 2004 Verhandlungen mit der A-Bank und der
Sparkasse Y, die der Umfinanzierung der Verbindlichkeiten und der
Vermeidung der Zwangsvollstreckung in die Immobilie B dienten. Ein
Sanierungsplan wurde nicht aufgestellt. Ende des Jahres 2004 kamen
der Kläger und die Kreditinstitute überein, dass fortan
die Sparkasse die Finanzierung übernehmen würde. Diese
gewährte dem Kläger zwei Darlehen in Höhe von
insgesamt 1,1 Mio. EUR, die in Höhe von 920.000 EUR zur
Kredittilgung an die A-Bank flossen. Zudem verwertete der
Kläger drei Lebensversicherungen und verwandte die Erlöse
in Höhe von 231.388 EUR ebenfalls zur Tilgung seiner
Verbindlichkeiten bei der A-Bank. Im Gegenzug verpflichtete sich
diese, die zu ihren Gunsten bestellten Grundschulden an die
Sparkasse abzutreten und die restlichen Darlehensverbindlichkeiten
des Klägers zu erlassen. Im Januar 2005 bestätigte die
A-Bank, dass nach Zahlungseingang die Grundpfandrechte an die
Sparkasse abgetreten und keine weiteren Ansprüche gegen den
Kläger geltend gemacht würden.
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Die Einkommensteuerfestsetzung für das
Streitjahr 2005 erfolgte im Wesentlichen
erklärungsgemäß und ist bestandskräftig. Im
März 2007 beantragten die Kläger unter Bezugnahme auf das
Schreiben des Bundesministeriums der Finanzen (BMF) vom 27.3.2003
IV A 6 - S 2140 - 8/03 (BStBl I 2003, 240 = SIS 03 19 23), den
Sanierungsgewinn nicht der Besteuerung zu unterwerfen und die
Einkommensteuer 2005 aus Billigkeitsgründen gemäß
§ 163 der Abgabenordnung (AO) entsprechend herabzusetzen. Der
Beklagte und Revisionsbeklagte (das Finanzamt - FA - ) lehnte
diesen Antrag ab.
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Das Einspruchsverfahren gegen den
Ablehnungsbescheid blieb ohne Erfolg. Das FA war der Auffassung,
zwar sei nicht auszuschließen, dass die A-Bank in
Sanierungsabsicht gehandelt habe. Das Unternehmen des Klägers
sei aber weder sanierungsbedürftig noch der Schulderlass zu
dessen Sanierung geeignet gewesen.
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Das Finanzgericht (FG) wies die Klage mit
den in EFG 2011, 644 = SIS 11 07 95 veröffentlichten
Gründen ab. Das FA habe ermessensfehlerfrei entschieden, dass
die Voraussetzungen für eine abweichende Steuerfestsetzung aus
Billigkeitsgründen (§ 163 AO) wegen sachlicher
Unbilligkeit nicht gegeben seien. Die Kläger hätten nicht
substantiiert dargelegt, dass die Betriebssubstanz des Unternehmens
ohne den Schulderlass der A-Bank nicht hätte erhalten werden
können, mithin sanierungsbedürftig gewesen sei. Zu
berücksichtigen sei dabei u.a., dass die Handelsvertretung als
solche trotz rückläufiger Umsätze profitabel gewesen
und die Krisensituation der Kläger vordergründig privat
veranlasst sei. Ihr überwiegendes Privatvermögen in
Gestalt der Immobilie B hätten diese bei ihren
Lösungsversuchen aber verschont. Zudem lägen keine
überzeugenden Anhaltspunkte für ein Handeln der A-Bank in
Sanierungsabsicht vor. Ob der Schulderlass der A-Bank geeignet
gewesen sei, eine Sanierung des Unternehmens zu bewirken,
bedürfe nach alledem keiner Entscheidung mehr.
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Mit der Revision rügen die Kläger
die Verletzung materiellen und formellen Rechts. Das FG habe in
rechtsfehlerhafter Auslegung und Anwendung des § 163 Satz 1 AO
das Vorliegen eines Sanierungsgewinns verneint. Das FG-Urteil
verletze zudem den Grundsatz des rechtlichen Gehörs, da es zum
einen eine unzulässige Überraschungsentscheidung
darstelle, weil das FG dort ausführe, die Kläger
hätten die Voraussetzungen der Sanierungsbedürftigkeit
und der Sanierungsabsicht nicht substantiiert dargelegt. Hiermit
hätten sie nach dem Verfahrensverlauf nicht rechnen
müssen. Zum anderen habe das FG gegen seine
Sachaufklärungspflicht verstoßen, weil es angebotene
Beweise nicht erhoben habe.
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Die Kläger beantragen, das FG-Urteil,
den Ablehnungsbescheid vom 12.7.2007 sowie die
Einspruchsentscheidung vom 26.6.2008 aufzuheben und das FA zu
verpflichten, im Wege der Billigkeit den außerordentlichen
Ertrag in Höhe von 511.608,13 EUR bei der Ermittlung der
Einkommensteuer für das Jahr 2005 außer Ansatz zu
lassen.
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Das FA beantragt, die Revision
zurückzuweisen.
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II. Die Revision ist unbegründet und
daher zurückzuweisen (§ 126 Abs. 2 der
Finanzgerichtsordnung - FGO - ). Das FG hat zutreffend erkannt,
dass die Ablehnung des Billigkeitsantrags durch das FA nicht
ermessensfehlerhaft war. Erst recht steht den Klägern kein
Anspruch auf die begehrte abweichende Festsetzung der
Einkommensteuer aus Billigkeitsgründen zu.
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1. Nach § 163 AO können Steuern
niedriger festgesetzt werden und einzelne Besteuerungsgrundlagen
bei der Festsetzung der Steuern unberücksichtigt bleiben, wenn
die Erhebung der Steuer nach Lage des einzelnen Falles unbillig
wäre. Der Zweck des § 163 AO liegt darin, sachlichen und
persönlichen Besonderheiten des Einzelfalles, die der
Gesetzgeber in der Besteuerungsnorm nicht berücksichtigt hat,
durch eine nicht den Steuerbescheid selbst ändernde Korrektur
des Steuerbetrags insoweit Rechnung zu tragen, als sie die
steuerliche Belastung als unbillig erscheinen lassen (Urteil des
Bundesfinanzhofs - BFH - vom 20.9.2012 IV R 29/10, BFHE 238, 518,
BStBl II 2013, 505 = SIS 12 32 50, m.w.N.).
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2. Die Entscheidung über die abweichende
Steuerfestsetzung aus Billigkeitsgründen ist eine
Ermessensentscheidung der Finanzverwaltung (§ 5 AO), die von
den Gerichten nur in den von § 102 FGO - ggf. i.V.m. §
121 Satz 1 FGO - gezogenen Grenzen überprüft werden kann
(Beschluss des Gemeinsamen Senats der obersten Gerichtshöfe
des Bundes vom 19.10.1971 GmS-OGB 3/70, BFHE 105, 101, BStBl II
1972, 603 = SIS 72 03 54). Nach dieser Vorschrift ist die
gerichtliche Prüfung darauf beschränkt, ob die
Behörde bei ihrer Entscheidung die gesetzlichen Grenzen des
Ermessens überschritten oder von dem ihr eingeräumten
Ermessen in einer dem Zweck der Ermächtigung nicht
entsprechenden Weise Gebrauch gemacht hat. Nur ausnahmsweise kann
das Gericht eine Verpflichtung zum Erlass aussprechen (§ 101
Satz 1 i.V.m. § 121 FGO), wenn der Ermessensspielraum derart
eingeschränkt ist, dass nur eine einzige Entscheidung als
ermessensgerecht in Betracht kommt (Ermessensreduzierung auf Null;
ständige Rechtsprechung, vgl. z.B. Senatsurteil vom 14.7.2010
X R 34/08, BFHE 229, 502, BStBl II 2010, 916 = SIS 10 22 93).
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3. Für den Erlass von Sanierungsgewinnen
aus sachlichen Billigkeitsgründen hat das BMF im Einvernehmen
mit den obersten Finanzbehörden der Länder eine
Verwaltungsvorschrift in BStBl I 2003, 240 = SIS 03 19 23 erlassen,
die die Anwendung der Billigkeitsregeln in diesen Fällen
vereinheitlichen soll. Dies hat der erkennende Senat im Hinblick
auf den Willen des Gesetzgebers, nach dem der Besteuerung von
Sanierungsgewinnen trotz Aufhebung des § 3 Nr. 66 des
Einkommensteuergesetzes i.d.F. vor Aufhebung dieser Norm durch das
Gesetz zur Fortsetzung der Unternehmenssteuerreform (EStG a.F.) vom
29.10.1997 (BGBl I 1997, 2590) in begründeten
Härtefällen durch eine Billigkeitsmaßnahme begegnet
werden könne, im Grundsatz nicht beanstandet (vgl. im
Einzelnen die Begründung in BFHE 229, 502, BStBl II 2010, 916
= SIS 10 22 93, unter B.II.4. und B.II.6.b. aa). Hierdurch ist der
Grundsatz der Gesetzmäßigkeit der Verwaltung nicht
tangiert (vgl. die Ausführungen im Senatsurteil in BFHE 229,
502, BStBl II 2010, 916 = SIS 10 22 93, unter B.II.4.; zweifelnd
BFH-Beschluss vom 28.2.2012 VIII R 2/08, BFH/NV 2012, 1135 = SIS 12 15 75).
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4. Ob die möglichen
Billigkeitsmaßnahmen der Finanzverwaltung im BMF-Schreiben in
BStBl I 2003, 240 = SIS 03 19 23 gemessen an der Intention des
Gesetzgebers zu weit reichen, braucht der Senat nicht zu
entscheiden, da schon die von der Verwaltung selbst formulierten
Voraussetzungen im Streitfall nicht erfüllt sind. Eine auf
sachlichen Gründen beruhende Billigkeitsmaßnahme ist
damit ausgeschlossen (so bereits Senatsurteil in BFHE 229, 502,
BStBl II 2010, 916 = SIS 10 22 93, unter B.II.6.).
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Nach der Verwaltungsanweisung in BStBl I 2003,
240 = SIS 03 19 23 ist eine Billigkeitsmaßnahme möglich
in Fällen einer unternehmensbezogenen Sanierung, d.h. einer
Maßnahme, die darauf gerichtet ist, ein Unternehmen oder
einen Unternehmensträger (juristische oder natürliche
Person) vor dem finanziellen Zusammenbruch zu bewahren und wieder
ertragsfähig zu machen (vgl. BMF-Schreiben in BStBl I 2003,
240 = SIS 03 19 23, Tz 1). Erhöht sich das
Betriebsvermögen dadurch, dass Schulden zum Zwecke der
Sanierung ganz oder teilweise erlassen werden, ist ein
begünstigter Sanierungsgewinn anzunehmen, wenn kumulativ das
Unternehmen sanierungsbedürftig und sanierungsfähig sowie
der Schulderlass zur Sanierung geeignet ist und die Gläubiger
in Sanierungsabsicht handeln (vgl. BMF-Schreiben in BStBl I 2003,
240 = SIS 03 19 23, Tz 3 und 4). Damit knüpft die
Billigkeitsmaßnahme an die von der Rechtsprechung in der
Vergangenheit - insbesondere zu § 3 Nr. 66 EStG a.F. -
entwickelten Voraussetzungen für das Vorliegen eines
Sanierungsgewinns an.
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5. Das FG hat das Vorliegen eines
begünstigten Sanierungsgewinns, der nach dem BMF-Schreiben in
BStBl I 2003, 240 = SIS 03 19 23 Voraussetzung für eine
Billigkeitsmaßnahme ist, zutreffend verneint. Zunächst
ist die Würdigung des FG, im Streitfall sei bereits keine
Sanierungsbedürftigkeit gegeben, revisionsrechtlich im
Ergebnis nicht zu beanstanden (hierzu unter a). Es fehlt zudem an
der Sanierungseignung des Forderungserlasses (hierzu unter b). Die
ablehnende Ermessensentscheidung des FA ist deshalb vom FG zu Recht
nicht beanstandet worden.
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a) Ob ein Unternehmen sanierungsbedürftig
ist, richtet sich bei einem Einzelunternehmer danach, ob infolge
der Überschuldung die Existenz des Unternehmens derart bedroht
ist, dass es ohne den Schulderlass nicht ertragbringend
weitergeführt werden kann.
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aa) Maßgebend sind die
Gesamtumstände. Zu überprüfen ist für den
Zeitpunkt des Schulderlasses nicht nur die Ertragslage, das
Verhältnis der flüssigen Mittel zur Höhe der
Schuldenlast und die Gesamtleistungsfähigkeit des Unternehmens
und etwa vorhandener weiterer Unternehmen des Unternehmers, sondern
auch die Höhe dessen Privatvermögens (vgl. BFH-Urteil vom
14.3.1990 I R 129/85, BFHE 161, 39, BStBl II 1990, 955 = SIS 90 19 42). Da Gläubiger des Einzelunternehmers unabhängig von
der Zuordnung ihrer Forderungen sowohl auf das
Betriebsvermögen wie auch auf das Privatvermögen Zugriff
nehmen können, ist in die Prüfung der
Sanierungsbedürftigkeit des Unternehmens außer dem
positiven auch das überschuldete und ertraglose
Privatvermögen einzubeziehen, das die Leistungsfähigkeit
des Unternehmens beeinträchtigt und möglicherweise zur
nachhaltigen Zahlungsunfähigkeit des Unternehmers führt
(BFH-Urteil vom 22.4.1998 XI R 48/95, BFH/NV 1998, 1214 = SIS 98 18 61).
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bb) Bei Zugrundelegung dieser Grundsätze
ist die Verneinung der Sanierungsbedürftigkeit des
Unternehmens revisionsrechtlich nicht zu beanstanden.
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(1) Allerdings vermag der erkennende Senat der
Auffassung des FG nicht zu folgen, wonach im Streitfall keine
Anzeichen dafür erkennbar seien, dass die unternehmerische
Existenz des Klägers ohne den Forderungserlass nicht
gefährdet gewesen sei.
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So waren nach den Feststellungen des FG
bereits im Jahr 2000 Umfinanzierungen erforderlich, da der
Kläger - bedingt durch rückläufige betriebliche
Erträge, steigende betriebliche Kosten und hohe
Privataufwendungen - die Kapitaldienste gegenüber der A-Bank
nur noch schwer leisten konnte. Im Jahr 2002 kam es zu einem
weiteren erheblichen Umsatzrückgang, so dass der Kläger
seine Verpflichtungen gegenüber der A-Bank erneut nicht mehr
rechtzeitig und vollständig erfüllen konnte, was zur
Kündigung sämtlicher Darlehen führte. Dies konnte
der Kläger nicht verhindern, obwohl er in diesem Jahr infolge
von Ausgleichszahlungen nach § 89b des Handelsgesetzbuchs in
Höhe von ca. 452.000 EUR noch einen Gewinn von knapp 289.000
EUR erwirtschaftete. Gerade das Gebrauchmachen der Hausbank von
ihrem außerordentlichen Kündigungsrecht ist ein
gravierendes Indiz dafür, dass eine Unternehmenskrise sich
bereits nach außen sichtbar manifestiert hat. Durch die
Kündigung des Kreditengagements wird die Liquiditätskrise
zudem weiter verstärkt. Ohne eine Umfinanzierung oder
anderweitige Einigung mit der Bank droht in diesen Fällen
regelmäßig die Zahlungsunfähigkeit.
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Im Jahr 2003 gingen die Umsätze nochmals
zurück; der Gewinn betrug nur noch etwas über 22.000 EUR.
Zwar kam es im Jahr 2004 wieder zu einer Umsatz- und
Gewinnsteigerung. Trotz des Gewinns in Höhe von ca. 116.000
EUR musste der Kläger jedoch die zur Abwendung der von der
A-Bank eingeleiteten Zwangsvollstreckung in die Immobilie B
vereinbarten Zahlungen von zunächst 6.000 EUR auf 3.000 EUR
reduzieren.
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Nicht nachvollziehbar ist zudem die Annahme
des FG, das Unternehmen wäre im Streitjahr 2005 ohne den
Forderungsverzicht nicht in die Verlustzone geraten; das Gegenteil
wäre der Fall gewesen. Ferner ist anzunehmen, dass der
Kläger für das Weiterbestehen seiner Handelsvertretung
auf Bankkredite angewiesen war.
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(2) Entgegen der Auffassung des FG kommt es
für die Frage der Sanierungsbedürftigkeit bei einem
Einzelunternehmen nicht allein darauf an, dass dieses bislang in
der Lage war, seine betrieblichen Aufwendungen einschließlich
der betrieblich bedingten Zinsen bedienen zu können. Infolge
der umfassenden persönlichen Haftung des Betriebsinhabers ist
vielmehr entscheidend, dass die (verbleibende) Liquidität auch
ausreicht, um dessen Lebenshaltung zu gewährleisten sowie ggf.
vorhandene private Verbindlichkeiten zu bedienen. Ein Unternehmen
kann insbesondere auch dann sanierungsbedürftig sein, wenn -
wie im Streitfall - die unternehmerische Krise durch eine Krise im
privaten Bereich verstärkt wird. So führen hohe
Privatentnahmen, die ihre Ursache beispielsweise in einem (zu)
hohen Lebensstandard haben, häufig trotz einer noch
zufriedenstellenden Ertragssituation im Unternehmen zu einer
Liquiditätsbelastung, die in Liquiditätsengpässen
münden kann. Auch private finanzielle Engagements (z.B.
Eigenheim) erfordern zur Abdeckung regelmäßige
Liquiditätsentnahmen aus dem Unternehmen, die in Zeiten
rückläufiger Erträge nicht mehr vom Betrieb
erwirtschaftet werden können. Erforderlich ist nach der
Rechtsprechung allerdings, dass der Einzelunternehmer in seiner
Existenz als Unternehmer bedroht ist, d.h. durch die
Überschuldung des Betriebs- und des Privatvermögens muss
der Zusammenbruch des Unternehmens drohen (vgl. BFH-Urteil in
BFH/NV 1998, 1214 = SIS 98 18 61).
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In solch einem Fall einer durch das
Zusammenspiel von betrieblichen (z.B. Wegfall von Einnahmen,
steigende Kosten) und persönlichen Faktoren (hoher
Lebensstandard und dadurch hohe Privatentnahmen, private
Verschuldung) bedingten Unternehmenskrise stellt sich - neben der
Heranziehung des Privatvermögens - vielmehr verstärkt die
Frage, ob die von dem Steuerpflichtigen ergriffenen Maßnahmen
zur Sanierung geeignet sind.
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(3) Haften natürliche Personen für
die Unternehmensverbindlichkeiten, so lehnt die Rechtsprechung eine
krisenbedingte Sanierungsbedürftigkeit gleichwohl ab, wenn
durch Heranziehen des Privatvermögens die Verpflichtungen
erfüllt werden können (z.B. BFH-Urteil vom 27.1.1998 VIII
R 64/96, BFHE 186, 12, BStBl II 1998, 537 = SIS 98 18 33, unter
II.3.c und m.w.N.). Allein der Austausch eines Gläubigers
unter Weitergabe von Sicherheiten an Gegenständen des
Privatvermögens - wie im Streitfall - stellt indes keinen
Beitrag des Steuerpflichtigen zur Sanierung dar. Daran ändert
auch der Umstand nichts, dass er der Weitergabe der Sicherheit von
dem alten an den neuen Gläubiger zustimmen muss.
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Nach den Feststellungen des FG haben die
Kläger ihr wesentliches Privatvermögen - nämlich die
Immobilie B mit einem Beleihungswert von 950.000 EUR sowie weitere
Immobilien - vom Einsatz für eine Schuldentilgung verschont.
Soweit die Kläger in diesem Zusammenhang einwenden, es sei
reine Spekulation, ob ein freihändiger Verkauf angesichts der
Besonderheiten des Objekts B überhaupt erfolgversprechend
gewesen wäre, vermag dies eine Sanierungsbedürftigkeit
nicht zu begründen. Die Kläger haben - soweit ersichtlich
- noch nicht einmal konkrete Versuche unternommen, mit dem Verkauf
der Immobilien die bestehenden Verbindlichkeiten abzulösen
oder zumindest auf ein erträgliches Maß
zurückzuführen, um so die Liquidität wieder
herzustellen. Ihre Annahme, der Finanzbedarf habe nicht auf diese
Weise gedeckt werden können, ist damit ebenfalls reine
Spekulation. Da die Sanierungsbedürftigkeit objektiv bestehen
und vom Schuldner nachgewiesen werden muss (BFH-Urteil vom
3.12.1963 I 375/60 U, BFHE 78, 327, BStBl III 1964, 128 = SIS 64 00 78), kommt es auch nicht darauf an, ob die A-Bank als
Gläubigerin einen freihändigen Verkauf der Immobilie(n)
für erfolgversprechend hielt oder nicht.
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b) Zwar hat das FG die Sanierungseignung -
anders als das FA in der Einspruchsentscheidung - dahinstehen
lassen, die getroffenen Feststellungen reichen jedoch aus, um auch
dieses Merkmal zu verneinen.
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aa) Die Sanierungseignung des Schulderlasses
erfordert, dass dieser allein oder zusammen mit anderen
Maßnahmen das Überleben des Betriebes
herbeizuführen geeignet ist (vgl. BFH-Urteil vom 22.1.1985
VIII R 37/84, BFHE 143, 420, BStBl II 1985, 501 = SIS 85 14 15).
Ein steuerfreier Sanierungsgewinn liegt nicht vor, wenn der
Schulderlass das sanierungsbedürftige Unternehmen zwar vor dem
Zusammenbruch bewahrt, hierdurch jedoch die Ertragsfähigkeit
nicht wiederhergestellt wird (BFH-Urteil vom 25.2.1972 VIII R
30/66, BFHE 105, 260, BStBl II 1972, 531 = SIS 72 03 12). In diesem
Zusammenhang ist zu untersuchen, welche Zahlungsverpflichtungen das
Unternehmen im Zeitpunkt des Schulderlasses hat, wie weit diese
Verpflichtungen aus dem laufenden Geschäft erfüllt werden
können und ob nach Fortfall der erlassenen Schulden die
Zahlungsfähigkeit als gesichert angesehen werden kann
(BFH-Beschluss vom 17.2.1999 IV B 153/97, BFH/NV 1999, 929 = SIS 98 58 53).
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bb) Dies ist aufgrund der von dem FG
getroffenen Feststellungen zu verneinen. Auch nach dem teilweisen
Schulderlass im Rahmen der Umschuldung kann nicht davon ausgegangen
werden, die Lage der Kläger insgesamt, also die durch die
Krise im privaten Bereich verstärkte Unternehmenskrise, habe
sich so entspannt, dass eine gesicherte Wiederherstellung der
Zahlungsfähigkeit erreicht worden wäre. So wurde durch
den teilweisen Darlehensverzicht der A-Bank die jährliche
Zinslast lediglich geringfügig gesenkt. Das Unternehmen blieb
durch die nun von der Sparkasse gewährten Darlehen in
Höhe von 1,1 Mio. EUR weiter hoch belastet. Die Kläger
haben nicht dargetan, dass und aus welchen Gründen im
Zeitpunkt des Forderungserlasses davon ausgegangen werden konnte,
das Unternehmen werde durch den Erlass wieder ausreichend
ertragsfähig. Auch ist objektiv nicht erkennbar, wie sich die
finanzielle Gesamtsituation der Kläger allein durch die
Umschuldung und ohne weitere, begleitenden Maßnahmen
wesentlich verbessern sollte.
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Die Kläger haben ersichtlich ohne
Erstellung eines fundierten Sanierungsplans gehandelt. Dass sie
konkrete Maßnahmen zur Beseitigung der Krise im privaten
Bereich getroffen, insbesondere ihr Ausgabeverhalten an die
über die Jahre veränderten Rahmenbedingungen angepasst
hätten, haben sie nicht dargelegt. Der Forderungserlass hat
zwar zunächst den Zusammenbruch des Unternehmens verhindert,
eine hierdurch bewirkte Wiederherstellung der Ertragsfähigkeit
ist indes nicht substantiiert dargelegt.
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c) Ob die A-Bank als Gläubigerin in
Sanierungsabsicht handelte, braucht der Senat nach alledem nicht zu
entscheiden.
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6. Die von den Klägern erhobenen
Verfahrensrügen greifen nicht durch.
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a) Die Kläger sind der Auffassung, das FG
habe eine Überraschungsentscheidung getroffen, weil es in der
mündlichen Verhandlung ausdrücklich einen rechtlichen
Hinweis erteilt habe, wonach im Streitfall die Merkmale der
Sanierungsbedürftigkeit, Sanierungseignung und
Sanierungsabsicht gegeben seien. Ein rechtlicher Hinweis nach
§ 76 Abs. 2 FGO hätte indes gemäß § 94
FGO i.V.m. § 160 Abs. 2 der Zivilprozessordnung (ZPO) als
wesentlicher Vorgang der Verhandlung protokolliert werden
müssen (vgl. Schallmoser in Hübschmann/Hepp/Spitaler,
§ 94 FGO Rz 19). Dazu ist dem Sitzungsprotokoll (zu dessen
Beweiskraft: § 94 FGO i.V.m. § 165 ZPO) nichts zu
entnehmen. Die Kläger hätten insoweit bis zum Schluss der
mündlichen Verhandlung einen Antrag auf
Protokollergänzung nach § 160 Abs. 4 ZPO stellen
müssen (vgl. BFH-Beschlüsse vom 18.1.2008 VII S 56/07
(PKH), BFH/NV 2008, 809 = SIS 08 17 67; vom 24.2.2003 III B 117/02,
BFH/NV 2003, 810 = SIS 03 24 59, unter 3.b, m.w.N.). Der von dem
Prozessbevollmächtigten selbst gefertigte
„Terminsbericht“ kann die fehlende
Protokollierung nicht ersetzen.
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b) Soweit die Kläger das Übergehen
der in der Klageschrift zur Untermauerung ihres Sachvortrags
für das Vorliegen der Sanierungsbedürftigkeit und
Sanierungsabsicht genannten Zeugen rügen, liegt ein
Verfahrensfehler, auf dem das FG-Urteil beruhen kann, jedenfalls
nicht vor. Nach der insoweit maßgeblichen - und
gemäß den Ausführungen unter II.5.a. bb (3)
zutreffenden - Rechtsauffassung des FG war die
Sanierungsbedürftigkeit im Streitfall u.a. angesichts des
fehlenden Einsatzes des vorhandenen Privatvermögens zu
verneinen. Hierauf bezogen sich der Sachvortrag und damit die
angebotenen Zeugen jedoch nicht. Auf der unterbliebenen Vernehmung
der Zeugen kann die Entscheidung des FG mithin nicht beruhen.
Entsprechendes gilt, soweit das FG den zum Beweis des Handelns der
A-Bank in Sanierungsabsicht genannten Zeugenangeboten nicht
nachgegangen ist.
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c) Die Kläger können sich auch nicht
darauf berufen, sie hätten für den Fall, dass das FG
ihren Vortrag in tatsächlicher und/oder rechtlicher Hinsicht
nicht als ausreichend erachte, ausdrücklich um einen Hinweis
gebeten. Ein Hinweis auf nahe liegende rechtliche oder
tatsächliche Gesichtspunkte ist zumindest dann nicht
erforderlich, wenn die Kläger - wie im Streitfall - fachkundig
vertreten sind (z.B. BFH-Beschluss vom 27.10.2008 XI B 202/07,
BFH/NV 2009, 118 = SIS 09 02 23, unter 5.).
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d) Von einer weiteren Begründung
hinsichtlich der Verfahrensrügen sieht der Senat ab (§
126 Abs. 6 FGO).
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