1. Das Verfahren wird ausgesetzt.
2. Es wird nach Art. 267 des Vertrags
über die Arbeitsweise der Europäischen Union eine
Vorabentscheidung des Gerichtshofs der Europäischen Union zu
folgender Frage eingeholt:
Sind Art. 4 Abs. 3 des Vertrags über die
Europäische Union und Art. 208 in Verbindung mit Art. 210 des
Vertrags über die Arbeitsweise der Europäischen Union
dahingehend auszulegen, dass sie einer einzelstaatlichen
Verwaltungspraxis entgegenstehen, nach der ein Steuerverzicht nicht
in Fällen ausgesprochen wird, in denen ein Projekt der
Entwicklungszusammenarbeit durch den Europäischen
Entwicklungsfonds finanziert wird, während unter bestimmten
Voraussetzungen auf die Besteuerung des Arbeitslohns verzichtet
wird, den der Arbeitnehmer aufgrund eines gegenwärtigen
Dienstverhältnisses für eine Tätigkeit im
Zusammenhang mit der deutschen öffentlichen Entwicklungshilfe
im Rahmen der technischen oder finanziellen Zusammenarbeit erzielt,
die zu mindestens 75 % durch ein für die
Entwicklungszusammenarbeit zuständiges Bundesministerium oder
aber durch eine staatseigene private Entwicklungshilfegesellschaft
finanziert wird?
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A. Sach- und Streitstand
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2
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Die Klägerin und
Revisionsklägerin (Klägerin) war vom 12.04.2009 bis zum
31.10.2012 bei der Entwicklungshilfegesellschaft A mbH (GmbH) mit
Sitz in Z (Bundesrepublik Deutschland - Deutschland - )
nichtselbständig als Projektleiterin beschäftigt. Sie
arbeitete aufgrund eines projektbefristeten Anstellungsvertrags im
Rahmen der Micro Projects Programme in Afrika. Dabei handelte es
sich um ein - ganz oder teilweise - mit Mitteln der
Europäischen Union - EU - (EURO-PEAID/125800/D/SER/NG; 7. und
9. European Development Fund), jedenfalls nicht durch Deutschland
finanziertes Projekt. Wohnort und Lebensmittelpunkt der
Klägerin waren in dieser Zeit Y (Deutschland),
Beschäftigungsort war X (Afrika).
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3
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Einem Antrag des Arbeitgebers auf
Freistellung des Arbeitslohns nach dem sog.
Auslandstätigkeitserlass - ATE - (Schreiben des
Bundesministeriums der Finanzen - BMF - vom 31.10.1983, BStBl I
1983, 470 = SIS 83 21 28) für die Zeit vom 12.04.2009 bis
11.04.2011 war durch das Finanzamt Z stattgegeben worden. Der
Arbeitgeber hatte für die Jahre 2011 und 2012 (Streitjahre)
keine Lohnsteuer von dem Arbeitslohn der Klägerin einbehalten
und abgeführt. In Afrika war ebenfalls keine Versteuerung des
Arbeitslohns der Klägerin erfolgt.
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Auf den elektronischen
Lohnsteuerbescheinigungen der Klägerin sind steuerfreier
Arbeitslohn nach ATE für 2011 in Höhe von ... EUR und
für 2012 in Höhe von ... EUR sowie steuerfreie
Arbeitgeberleistungen bei doppelter Haushaltsführung für
2011 in Höhe von ... EUR und für 2012 in Höhe von
... EUR ausgewiesen.
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Im Rahmen einer
Lohnsteueraußenprüfung bei der GmbH stellte das
zuständige Finanzamt fest, dass das Projekt nicht durch den
Bund oder die Gesellschaft für internationale Zusammenarbeit,
sondern durch den Europäischen Entwicklungsfonds finanziert
worden ist, und bat den Beklagten und Revisionsbeklagten (Finanzamt
- FA - ) darum, den Arbeitslohn der Klägerin im Rahmen von
Einkommensteuerveranlagungen der Besteuerung zu unterwerfen. Mit
Bescheiden vom 13.02.2014 setzte das FA die Einkommensteuer 2011
auf ... EUR und die Einkommensteuer 2012 auf ... EUR fest. Dabei
berücksichtigte es die Bruttoarbeitslöhne der
Klägerin - vermindert um die dazu erklärten
Werbungskosten in Höhe von ... EUR für 2011 und in
Höhe von ... EUR für 2012 - als steuerpflichtige
Einkünfte aus nichtselbständiger Arbeit.
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6
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Nach erfolglosem Einspruch erhob die
Klägerin Klage vor dem Finanzgericht (FG) Köln, das diese
mit Urteil vom 22.03.2018 - 7 K 585/15 (EFG 2018, 1748 = SIS 18 15 28) als unbegründet abwies.
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7
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Dagegen wehrt sich die Klägerin mit
ihrer Revision, die sie auf die Verletzung von Bundesrecht
stützt.
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Sie beantragt, das angefochtene Urteil
sowie die Einspruchsentscheidung des FA vom 10.02.2015 aufzuheben
und die Einkommensteuerbescheide 2011 und 2012 vom 13.02.2014
dahingehend zu ändern, dass die festgesetzte Steuer auf Null
herabgesetzt wird.
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9
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Das FA beantragt, die Revision als
unbegründet zurückzuweisen.
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B. Entscheidungsgründe
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Der Senat legt dem Gerichtshof der
Europäischen Union (EuGH) die in der Entscheidungsformel
bezeichnete Rechtsfrage zur Vorabentscheidung vor und setzt das
Verfahren bis zur Entscheidung des EuGH aus.
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I. Beurteilung nach nationalem
Recht
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Auf der Grundlage des nationalen Rechts ist
die Revision unbegründet und die Revision zurückzuweisen
(§ 126 Abs. 2 der Finanzgerichtsordnung - FGO - ). Das FG hat
rechtsfehlerfrei dahin erkannt, dass die Klägerin keinen
Anspruch nach § 34c Abs. 5 des Einkommensteuergesetzes (EStG)
in Verbindung mit (i.V.m.) dem ATE gegenüber dem FA darauf
hat, die für die Streitjahre festgesetzte Einkommensteuer auf
Null herabzusetzen. Der Senat geht insoweit davon aus, dass das FA
seine Sachentscheidung zu § 34c Abs. 5 EStG i.V.m. dem ATE
konkludent mit der Einkommensteuerfestsetzung verbunden hat, da es
die Bruttoarbeitslöhne der Klägerin vermindert um die
dazu erklärten Werbungskosten als steuerpflichtige
Einkünfte aus nichtselbständiger Arbeit behandelt
hat.
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14
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1. Nach § 34c Abs. 5 EStG können
die obersten Finanzbehörden der Länder oder die von ihnen
beauftragten Finanzbehörden mit Zustimmung des BMF die auf
ausländische Einkünfte entfallende deutsche
Einkommensteuer ganz oder zum Teil erlassen oder in einem
Pauschbetrag festsetzen, wenn es aus volkswirtschaftlichen
Gründen zweckmäßig ist oder die Anwendung des Abs.
1 der Vorschrift besonders schwierig ist. Die Norm räumt
insoweit den Finanzbehörden in verfassungskonformer Weise
einen Ermessensspielraum ein und stellt einen Auffangtatbestand
für diejenigen Fälle dar, in denen die Regelungen in den
vorhergehenden Normabsätzen im konkreten Einzelfall nicht zu
sachgerechten, außenwirtschaftlich erwünschten
Ergebnissen führen (vergleiche - vgl. - Beschluss des
Bundesverfassungsgerichts - BVerfG - vom 19.04.1978 - 2 BvL 2/75,
BVerfGE 48, 210, BStBl II 1978, 548 = SIS 78 03 10; Urteile des
Bundesfinanzhofs - BFH - vom 18.08.1987 - VIII R 297/82, BFHE 151,
25, BStBl II 1988, 139 = SIS 87 24 59; vom 14.06.1991 - VI R
185/87, BFHE 165, 208, BStBl II 1991, 926 = SIS 91 21 31). Die nach
§ 34c Abs. 5 EStG erforderliche „volkswirtschaftliche
Zweckmäßigkeit“ liegt danach nur dann vor, wenn
die Steuerbegünstigung der deutschen Außenwirtschaft
dient. Vor diesem Hintergrund bezweckt der ATE, soweit er
gestützt auf § 34c Abs. 5 EStG die Möglichkeit eines
Erlasses von Einkommensteuer durch die Finanzverwaltung schafft, in
erster Linie die Förderung der deutschen Exportwirtschaft
(Senatsurteil vom 17.06.2020 - I R 7/18, BFHE 269, 301, BStBl II
2021, 211 = SIS 20 17 25; Senatsbeschluss vom 08.12.2010 - I B
98/10, BFH/NV 2011, 596 = SIS 11 06 75).
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15
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2. Allgemeine Verwaltungsanweisungen - wie
im Streitfall der ATE - sind indessen nicht wie Gesetze auszulegen
(vgl. BFH-Urteil vom 08.12.1993 - XI R 69/92, BFH/NV 1994, 500).
Maßgebend ist nicht, wie das Gericht eine solche Anweisung
verstünde, wenn sie ein Gesetz wäre, sondern wie die
Verwaltung sie verstanden hat und verstanden wissen wollte und wie
sie dementsprechend verfahren ist (Senatsurteil vom 21.10.1999 - I
R 68/98, BFH/NV 2000, 891 = SIS 00 56 99). Ist objektiv
zweifelhaft, ob ein bestimmter Fall unter die Verwaltungsanweisung
fällt, ist es Sache der Verwaltungsbehörden, zu
entscheiden, ob die Regelung anzuwenden ist oder nicht. Die
Gerichte dürfen deshalb Verwaltungsanweisungen - wie im
Streitfall den ATE - nur darauf überprüfen, ob die
Auslegung durch die Behörde möglich ist (vgl. BFH-Urteile
vom 13.01.2011 - V R 43/09, BFHE 233, 58, BStBl II 2011, 610 = SIS 11 13 62; vom 21.07.2016 - X R 11/14, BFHE 254, 497, BStBl II 2017,
22 = SIS 16 23 96; Senatsurteil in BFHE 269, 301, BStBl II 2021,
211 = SIS 20 17 25). Somit können die Finanzgerichte die
Verwaltungsbehörden nicht - auch nicht unter Rückgriff
auf § 34c Abs. 5 EStG - zwingen, eine Verwaltungsanweisung
auch auf einen Fall anzuwenden, bei dem objektive Zweifel an seiner
„Tatbestandsmäßigkeit“ bestehen und bei dem
die Behörde ohne Willkür von der Anwendung der Anweisung
Abstand genommen hat (Senatsurteil vom 05.10.1977 - I R 250/75,
BFHE 123, 341, BStBl II 1978, 50 = SIS 78 00 29).
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3. Das BMF hat in Abschn. I Nr. 4 des ATE
geregelt, dass u.a. die Auslandstätigkeit für einen
inländischen Auftragnehmer im Zusammenhang mit der deutschen
öffentlichen Entwicklungshilfe im Rahmen der Technischen oder
Finanziellen Zusammenarbeit begünstigt ist. Das FA hat den
Passus „deutsche öffentliche Entwicklungshilfe“
dabei so verstanden, dass nur solche
Entwicklungshilfemaßnahmen erfasst werden, die unmittelbar
aus deutschen Haushaltsmitteln finanziert werden. Zwar ist ein
Zusammenhang mit der deutschen öffentlichen Entwicklungshilfe
auch vorstellbar, wenn die Finanzierung - wie im Streitfall
über den Europäischen Entwicklungsfonds - nur mittelbar
über den deutschen Haushalt abgewickelt wird. Abgesehen davon,
dass der Europäische Entwicklungsfonds nur zu einem bestimmten
Teil aus deutschen Haushaltsmitteln finanziert wird, ist die vom FA
gewählte Auslegung aber nicht nur möglich, sondern
angesichts des genannten Zwecks des § 34c Abs. 5 EStG
naheliegend und keinesfalls willkürlich. Denn die
Förderung der deutschen Exportwirtschaft wird vor allem dann
sichergestellt, wenn deutsche Haushaltsmittel auf der Grundlage der
Entscheidungen der zuständigen inländischen
Entscheidungsgremien unmittelbar Projekten der deutschen
Entwicklungshilfe zugutekommen. Dies ergibt sich schon daraus, dass
dann Interessen anderer Staaten keine oder nur eine untergeordnete
Berücksichtigung finden müssen. Es ist danach nach
nationalem Recht nicht zu beanstanden, wenn nach der Auffassung des
FA nur die Tätigkeiten eines solchen Arbeitnehmers steuerfrei
gestellt werden, der für einen unter der Ägide der
deutschen Entwicklungszusammenarbeit und unmittelbar aus deutschen
öffentlichen Mitteln geförderten Arbeitgeber im Bereich
der Entwicklungshilfe tätig wird.
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4. Es ist der Klägerin auch nicht
darin beizupflichten, die von ihr favorisierte Auslegung, wonach
auch solche Entwicklungshilfemaßnahmen erfasst werden
müssten, die nur mittelbar aus deutschen Haushaltsmitteln
finanziert werden, ergäbe sich aus verfassungsrechtlichen
Gründen. Dass die von der Verwaltung praktizierte
Differenzierung nicht gegen den Gleichheitssatz (Art. 3 Abs. 1 des
Grundgesetzes) verstößt, folgt schon daraus, dass die in
§ 34c Abs. 5 EStG angelegte und im ATE umgesetzte steuerliche
Bevorzugung bestimmter Auslandstätigkeiten von einem
Gesichtspunkt - nämlich der Förderung bestimmter Bereiche
der deutschen Volkswirtschaft - getragen wird, der auch aus
verfassungsrechtlicher Sicht neben die allgemeinen
Besteuerungsgrundsätze tritt und insbesondere gegenüber
dem Grundsatz der Gleichbehandlung nicht zurücktreten muss
(vgl. Senatsbeschluss in BFH/NV 2011, 596 = SIS 11 06 75). Das ist
schon deshalb nicht zweifelhaft, weil das BVerfG - zu der mit
§ 34c Abs. 5 EStG inhaltlich übereinstimmenden
Vorgängerregelung - eine Eingrenzung der steuerlichen
Begünstigung auf Maßnahmen zur Förderung der
Außenwirtschaft im o.g. Sinne nicht beanstandet, sondern eine
solche sogar für geboten erachtet hat (BVerfG-Beschluss in
BVerfGE 48, 210, BStBl II 1978, 548 = SIS 78 03 10). Soweit dazu
die Auffassung vertreten wird, die insbesondere durch das
EuGH-Urteil Petersen vom 28.02.2013 - C-544/11 (EU:C:2013:124,
BStBl II 2013, 847 = SIS 13 07 75) seither eingetretene
unionsrechtliche Entwicklung müsse gegebenenfalls zu einer
anderen Einschätzung zur „gleichheitsrechtlichen
Unbedenklichkeit“ führen (so Gosch in Kirchhof/Seer,
EStG, 20. Auflage, § 34c Rz 36), beziehen sich diese Bedenken
lediglich auf die Beschränkung der Anwendung des ATE auf
inländische Arbeitnehmer beziehungsweise - bzw. - Lieferanten,
Hersteller oder Auftragnehmer, nicht hingegen auf die Frage der
Finanzierung entsprechender Fördermaßnahmen.
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5. Behördliche Ermessensfehler sind
insoweit nicht erkennbar. Denn die Voraussetzungen des § 34c
Abs. 5 EStG i.V.m. dem ATE lagen nach der vom FA vorgenommenen und
jedenfalls möglichen Auslegung des Abschn. I Nr. 4 des ATE
nicht vor und die Ermessenserwägungen des FA, wonach die
Inanspruchnahme der Steuerfreistellung das Vorliegen
„deutscher öffentlicher Entwicklungshilfe“
voraussetzt, beziehen sich ausweislich der - wenn auch sehr kurz
begründeten - Einspruchsentscheidung nicht nur auf den ATE,
sondern umfassend auch auf § 34c Abs. 5 EStG. Die Annahme
einer Ermessensunterschreitung ist insoweit ausgeschlossen.
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6. Dem steht auch die von dem für die
GmbH zuständigen Finanzamt erteilte Freistellungsbescheinigung
nicht entgegen, weil diese keine Bindungswirkung für die
Einkommensteuer des Arbeitnehmers entfaltet (vgl. Senatsurteil vom
13.03.1985 - I R 86/80, BFHE 143, 455, BStBl II 1985, 500 = SIS 85 17 44; Senatsbeschluss vom 08.12.2010 - I B 94/10, BFH/NV 2011, 802
= SIS 11 12 58). Die der GmbH erteilte Bescheinigung enthält
zudem den Hinweis, dass sie widerruflich unter der Bedingung gilt,
dass die Voraussetzungen des ATE erfüllt sind. Vor diesem
Hintergrund konnte die Klägerin kein berechtigtes Vertrauen
darauf haben, dass es dauerhaft bei der Nichtbesteuerung ihrer
Arbeitseinkünfte bleiben würde.
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II. Vereinbarkeit mit dem
Unionsrecht
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Fraglich ist jedoch, ob sich eine
Verpflichtung, auch solche Entwicklungshilfemaßnahmen unter
§ 34c Abs. 5 EStG i.V.m. dem ATE zu fassen, die aus dem
Europäischen Entwicklungsfonds und damit nur mittelbar aus
deutschen Finanzmitteln finanziert werden, aus Art. 4 Abs. 3 des
Vertrags über die Europäische Union i.d.F. des Vertrags
von Lissabon zur Änderung des Vertrags über die
Europäische Union und des Vertrags zur Gründung der
Europäischen Gemeinschaft - EUV - (Amtsblatt der
Europäischen Union - ABlEU - 2007, Nr. C 306, 1) und Art. 208
i.V.m. Art. 210 des Vertrags über die Arbeitsweise der
Europäischen Union i.d.F. des Vertrags von Lissabon zur
Änderung des Vertrags über die Europäische Union und
des Vertrags zur Gründung der Europäischen Gemeinschaft -
AEUV - (ABlEU 2008, Nr. C 115, 47) ergeben kann. Das erscheint dem
Senat zwar nicht naheliegend, aber doch nicht völlig
zweifelsfrei im Sinne der Grundsätze des EuGH-Urteils CILFIT
vom 06.10.1982 - Rs. 283/81 (EU:C:1982:335, Slg. 1982, 3415). Es
ist darauf hinzuweisen, dass die Vorlagefrage bereits in
Zusammenhang mit dem schon angeführten
Vorabentscheidungsverfahren (EuGH-Urteil Petersen, EU:C:2013:124,
BStBl II 2013, 847 = SIS 13 07 75) im Blickfeld des EuGH gewesen
ist. Das FG Rheinland-Pfalz als vorlegendes Gericht hatte im Rahmen
seines Vorlagebeschlusses (vom 18.03.2011 - 4 K 2249/08, EFG 2012,
131 = SIS 11 40 46) diesbezügliche Zweifel an der
Unionsrechtmäßigkeit der Beschränkung des ATE auf
die Förderung der deutschen öffentlichen
Entwicklungshilfe geäußert. Der EuGH hatte seinerzeit
aber keinen Anlass zur Befassung mit der Frage, weil das FG
Rheinland-Pfalz sie nicht ausdrücklich zum Gegenstand des
Vorabentscheidungsersuchens gemacht hatte (siehe EuGH-Urteil
Petersen, EU:C:2013:124, BStBl II 2013, 847 = SIS 13 07 75, Rz 60;
siehe auch Wackerbeck, EFG 2018, 1751 und generelle
unionsrechtliche Bedenken in der Literatur z.B. bei Wagner in
Brandis/ Heuermann, § 34c EStG Rz 107, und wohl Gosch in
Kirchhof/Seer, a.a.O., § 34c Rz 36; Kempny in
Musil/Weber-Grellet, Europäisches Steuerrecht, § 34c EStG
Rz 65).
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22
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1. Soweit die Klägerin auf das Prinzip
der loyalen Zusammenarbeit nach Art. 4 Abs. 3 EUV und die
Verpflichtung der Union und der Mitgliedstaaten zur Abstimmung
ihrer Entwicklungspolitik (Art. 3 Abs. 5 Satz 2 EUV) verweist und
ausführt, daraus ergebe sich eine Pflicht zur Einbeziehung von
Projekten, die aus EU-Mitteln und nur teilweise mittelbar aus
deutschen Mitteln finanziert würden, ist dem aus Sicht des
Senats Folgendes zu entgegnen:
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a) Der in Art. 4 Abs. 3 EUV niedergelegte
Grundsatz der loyalen Zusammenarbeit gebietet es insoweit zwar,
dass sich die Union und die Mitgliedstaaten gegenseitig bei der
Erfüllung der Aufgaben, die sich aus den Verträgen
ergeben, achten und unterstützen (EuGH-Urteil Deutschland/Rat
vom 05.12.2017 - C-600/14, EU:C:2017:935‚ Rz 105). Art. 4
Abs. 3 AEUV stellt aber ausdrücklich klar, dass die Union
unter anderem eine eigene Zuständigkeit im Bereich der
technologischen Entwicklung mit der Befugnis eigener
Maßnahmen besitzt, dies die Mitgliedstaaten aber gerade nicht
daran hindert, ihre (eigene) Zuständigkeit auf dem genannten
Gebiet auszuüben (vgl. Kahl in Calliess/Ruffert, EUV/AEUV, 5.
Auflage, Art. 4 EUV Rz 92). Es ist insoweit naheliegend, dass
Deutschland eigene Entwicklungshilfemaßnahmen
beschließen und dabei bezogen auf die deutsche
Außenwirtschaft auf die „volkswirtschaftliche
Zweckmäßigkeit“ aus deutscher Sicht abheben
darf und sich eine Kollision mit den vorgenannten Vorgaben
jedenfalls nicht ergibt, soweit dabei die Ziele der
Entwicklungspolitik der Union nicht gefährdet oder
beeinträchtigt werden.
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b) Eine Pflicht zur Einbeziehung
europafinanzierter Projekte unter dem Gesichtspunkt des Prinzips
der loyalen Zusammenarbeit dürfte auch nicht aus dem
EuGH-Urteil My vom 16.12.2004 - C-293/03 (EU:C:2004:821, Slg. 2004,
I-12013) folgen.
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aa) In dem genannten Urteil hat der EuGH
entschieden, dass das in Art. 11 Abs. 2 des Anhangs VIII des
Statuts der Beamten der Europäischen Gemeinschaften (Statut)
geregelte System der Übertragung von Rentenansprüchen
durch eine Koordinierung der nationalen Versorgungssysteme mit dem
gemeinschaftlichen Versorgungssystem bezwecke, das
Überwechseln von Tätigkeiten im öffentlichen oder
privaten nationalen Bereich zur Gemeinschaftsverwaltung zu
erleichtern und so den Gemeinschaften möglichst gute
Möglichkeiten zu eröffnen, qualifiziertes und bereits
ausreichend berufserfahrenes Personal einzustellen. Entsprechend
hatte er darauf verwiesen, dass ein Mitgliedstaat durch seine
Weigerung, die Maßnahmen zu ergreifen, die zu der in Art. 11
Abs. 2 des Anhangs des Statuts vorgesehenen Übertragung des
versicherungsmathematischen Gegenwerts oder des pauschalen
Rückkaufwerts der im nationalen Versorgungssystem erworbenen
Ruhegehaltsansprüche auf das gemeinschaftliche
Versorgungssystem notwendig sind, auch die Einstellung von
nationalen Beamten mit einem gewissen Dienstalter durch die
Gemeinschaften erschweren könne, da das Überwechseln vom
nationalen Dienst in den Gemeinschaftsdienst zu einem Verlust
derjenigen Versorgungsansprüche führen würde, die
ihnen zustünden, wenn sie nicht in den Dienst der Gemeinschaft
träten (EuGH-Urteil Kommission/Belgien vom 20.10.1981 - Rs.
137/80, EU:C:1981:237, Slg. 1981, 2393). Dies sei auch dann der
Fall, wenn ein Mitgliedstaat sich weigere, für die
Begründung eines Anspruchs auf eine vorgezogene Altersrente
nach seinem System die im Gemeinschaftssystem zurückgelegten
Beschäftigungszeiten zu berücksichtigen. Eine solche
nationale Regelung könne nämlich eine
Berufstätigkeit bei einem Organ der EU behindern und somit
davon abschrecken, weil ein Arbeitnehmer, der zuvor einem
nationalen Versorgungssystem angehört habe, durch die Annahme
einer Stelle bei einem solchen Organ Gefahr laufe, eine
Altersleistung nach diesem System nicht mehr in Anspruch nehmen zu
können, auf die er Anspruch gehabt hätte, wenn er diese
Stelle nicht angenommen hätte.
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Vor diesem Hintergrund hat der EuGH
entschieden, derartige Folgen könnten angesichts der Pflicht
zur loyalen Zusammenarbeit und Unterstützung, die den
Mitgliedstaaten gegenüber der Gemeinschaft obliege und die
ihren Ausdruck in der Verpflichtung des Art. 10 des Vertrags zur
Gründung der Europäischen Gemeinschaft finde, ihr die
Erfüllung ihrer Aufgabe zu erleichtern, nicht hingenommen
werden. Art. 4 Abs. 3 EUV bedarf insoweit der Konkretisierung durch
sonstige hinreichend präzise und unbedingte Normen des
primären bzw. sekundären Europarechts bzw. eines
völkerrechtlichen Abkommens, um pflichterzeugend zu sein (vgl.
Kahl in Calliess/ Ruffert, a.a.O., Art. 4 EUV Rz 44 unter Verweis
auf die EuGH-Urteile Deutsche Grammophon/Metro SB vom 08.06.1971 -
Rs. 78/70, EU:C:1971:59, Slg. 1971, 487, und Geddo/Ente Nazionale
Risi vom 12.07.1973 - Rs. 2/73, EU:C:1973:89, Slg. 1973, 865).
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bb) Von dem dem EuGH-Urteil My (EU:C:2004:821,
Slg. 2004, I-12013) zugrunde liegenden Sachverhalt unterscheidet
sich der Streitfall dadurch, dass es keine dem genannten Statut
vergleichbare unionsrechtliche Regelung geben dürfte, aufgrund
derer Deutschland in hinreichend präziser und unbedingter
Weise verpflichtet sein könnte, europafinanzierte Projekte in
diejenige Förderung aufzunehmen, die ihm durch Art. 4 Abs. 3
AEUV in eigener Zuständigkeit im Bereich der technologischen
Entwicklung eingeräumt wird. Es dürfte der Klägerin
daher kein auf die Pflicht zur loyalen Zusammenarbeit
gegründetes subjektives Recht auf Einbeziehung
europafinanzierter Projekte in die Vergünstigungen nach §
34c Abs. 5 EStG i.V.m. dem ATE zustehen.
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aaa) Ein solches Recht folgt aus Sicht des
Senats nicht aus Art. 4 Abs. 4 i.V.m. Art. 208 Abs. 1 Satz 2 bzw.
Art. 210 Abs. 1 Satz 1 und 3 AEUV. Auch Art. 4 Abs. 4 AEUV stellt
ausdrücklich klar, dass sich die Zuständigkeit der Union
im Bereich der Entwicklungszusammenarbeit zwar darauf erstreckt,
Maßnahmen zu treffen und eine gemeinsame Politik zu
verfolgen, dass die Ausübung dieser Zuständigkeit die
Mitgliedstaaten aber gerade nicht hindert, ihre eigene
Zuständigkeit in diesem Bereich auszuüben (Nettesheim in
Grabitz/Hilf/ Nettesheim, Das Recht der Europäischen Union,
Art. 4 AEUV Rz 26; Calliess in Calliess/Ruffert, a.a.O., Art. 4
AEUV Rz 22). Insoweit ergänzen und verstärken sich die
Politik der Union und diejenige der Mitgliedstaaten auf dem Gebiet
der Entwicklungszusammenarbeit zwar nach Art. 208 Abs. 1 Satz 2
AEUV und es folgt aus Art. 210 Abs. 1 Satz 1 und 3 AEUV eine
Koordinierungs- und Unterstützungspflicht. Diese dürfte
aber nicht dazu führen, dass es Deutschland versagt wäre,
eigene entwicklungspolitische Maßnahmen bezogen auf die
Förderung der deutschen Außenwirtschaft zu treffen.
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29
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bbb) Nichts anderes dürfte aus dem
Partnerschaftsabkommen zwischen den Mitgliedern der Gruppe der
Staaten in Afrika, im Karibischen Raum und im Pazifischen Ozean
einerseits und der Europäischen Gemeinschaft und ihren
Mitgliedstaaten andererseits - unterzeichnet in Cotonou am
23.06.2000 - (BGBl II 2002, 327) folgen. Dieses Abkommen ist ein
gemischtes Assoziierungsabkommen der Union mit einer Vielzahl
afrikanischer, pazifischer und karibischer Staaten und Bestandteil
des Netzes der vertraglichen Entwicklungsassoziierungen der EU
(Art. 217 AEUV). Die Union ist insoweit in die bestehenden
Gemeinschaftsabkommen als Rechtsnachfolgerin eingetreten (Art. 1
Abs. 3 Satz 3 EUV). Die Mitgliedstaaten und die Union teilen sich
aber die Zuständigkeiten der Entwicklungszusammenarbeit, ohne
dass wiederum Maßnahmen der Union in einem bestimmten
entwicklungspolitischen Segment das parallele Tätigwerden der
Mitgliedstaaten ausschließen (Art. 4 Abs. 4 AEUV; vgl.
insgesamt K. Schmalenbach in Calliess/Ruffert, a.a.O., Art. 208
AEUV Rz 18 und 21 f.). Es dürfte danach fernliegen, dass der
deutsche Gesetzgeber durch das Zustimmungsgesetz zum Abkommen
zugleich darüber befunden haben könnte, dass die
Entwicklungszusammenarbeit in Gestalt der auf diesem Abkommen
beruhenden Mikroprojekte (auch) aus (deutschen)
volkswirtschaftlichen Gründen zweckmäßig sei. Dies
folgt schon aus der Überlegung, dass es sich bei den auf dem
Abkommen beruhenden Maßnahmen gerade nicht um solche der
deutschen Entwicklungspolitik handelt, auch wenn Deutschland einen
erheblichen Anteil zur Finanzierung des Europäischen
Entwicklungsfonds als unmittelbar von den Mitgliedstaaten
konstituiertem Sondervermögen ohne
Völkerrechtspersönlichkeit leisten mag, diese Mittel
letztlich dem deutschen Haushalt entstammen und aus ihnen sodann
mittelbar die Finanzierung der Maßnahmen nach dem Abkommen
bestritten wird (vgl. K. Schmalenbach in Calliess/Ruffert, a.a.O.,
Art. 208 AEUV Rz 36). Aus den genannten kompetenzrechtlichen
Gründen dürfte sich aus dem Abkommen jedenfalls kein
subjektiver Anspruch eines in einem vom Abkommen erfassten
afrikanischen Entwicklungshilfeprojekt tätigen, aber in
Deutschland ansässigen Arbeitnehmers auf einen Steuerverzicht
Deutschlands betreffend seine Arbeitseinkünfte ergeben.
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30
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2. Auch aus dem auf Vorlage des FG
Rheinland-Pfalz in EFG 2012, 131 = SIS 11 40 46 ergangenen
EuGH-Urteil Petersen (EU:C:2013:124, BStBl II 2013, 847 = SIS 13 07 75) ergibt sich nichts anderes. Zwar hat der EuGH entschieden, dass
Art. 45 AEUV (Freizügigkeit der Arbeitnehmer) dahin auszulegen
ist, dass er einer nationalen Regelung eines Mitgliedstaats
entgegensteht, wonach Einkünfte einer in diesem Mitgliedstaat
wohnhaften und unbeschränkt steuerpflichtigen Person aus
seiner nichtselbständigen Tätigkeit von der
Einkommensteuer befreit sind, wenn der Arbeitgeber seinen Sitz in
diesem Mitgliedstaat hat, aber nicht, wenn der Arbeitgeber seinen
Sitz in einem anderen Mitgliedstaat hat. Daraus folgt aber keine
Pflicht Deutschlands zur Einbeziehung auch solcher Projekte, die
aus EU-Mitteln finanziert werden, denn vorliegend wird kein
Arbeitnehmer und auch kein Arbeitgeber (zu Letzterem Gosch in
Kirchhof/Seer, a.a.O., § 34c Rz 36) im Hinblick auf die
Herkunft aus dem EU-Ausland schlechter gestellt. Soweit der ATE
geeignet ist, Arbeitnehmer von der Annahme einer Beschäftigung
bei einem Arbeitgeber abzuhalten, der ein Entwicklungshilfeprojekt
betreibt, das mit EU-Mitteln statt mit nationalen Mitteln
gefördert wird, liegt darin jedenfalls keine durch die
Grundfreiheiten der Arbeitnehmerfreizügigkeit bzw.
Dienstleistungsfreiheit verbotene Beschränkung.
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3. Die Vorabentscheidungsfrage ist
entscheidungserheblich. Wäre sie zu bejahen, wäre die
Revision der Klägerin begründet, das FG-Urteil aufzuheben
und der Klage stattzugeben. Wäre sie zu verneinen, so
wäre die Revision als unbegründet abzuweisen.
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III. Die Aussetzung des Verfahrens beruht auf
§ 121 Satz 1 i.V.m. § 74 FGO.
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