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I. Streitig ist der Erlass von
Umsatzsteuern 1999 bis 2005 in Höhe von 22.780,22 EUR.
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Der Kläger und Revisionskläger
(Kläger) hatte einen land- und forstwirtschaftlichen Betrieb.
Er wechselte zum 1.1.1994 von der Durchschnittssatzbesteuerung
(§ 24 des Umsatzsteuergesetzes 1993) zur Regelbesteuerung und
ab dem 1.1.1999 wieder zurück zur
Durchschnittssatzbesteuerung. Dies führte aufgrund des
Senatsurteils vom 16.12.1993 V R 79/91 (BFHE 173, 265, BStBl II
1994, 339 = SIS 94 12 36) zu Vorsteuerberichtigungen zugunsten des
Klägers (1994 bis 1998) und zulasten des Klägers (1999
bis 2003).
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Das Bundesministerium der Finanzen (BMF)
hat zur eingeschränkten Anwendung des Urteils des
Bundesfinanzhofs (BFH) in BFHE 173, 265, BStBl II 1994, 339 = SIS 94 12 36 eine Übergangsregelung im BMF-Schreiben vom
29.12.1995 (BStBl I 1995, 831 = SIS 96 06 48) erlassen und diese
durch BMF-Schreiben vom 22.2.1996 (BStBl I 1996, 150 = SIS 96 06 49) und vom 13.2.1997 IV C 3 - S 7316 - 3/97 (DStR 1997, 372 = SIS 97 07 22) ergänzt. Im BMF-Schreiben in DStR 1997, 372 = SIS 97 07 22 wird das Absehen von einer Vorsteuerberichtigung zulasten des
Unternehmers unter den Vorbehalt gestellt, dass der Unternehmer auf
Grundlage der Übergangsregelung keinen Steuervorteil erlangt,
indem Vorsteuerberichtigungsbeträge zu seinen Gunsten
berücksichtigt bleiben und solche zu seinen Lasten erlassen
werden. Es ist allerdings möglich, dass Unternehmer „in
Fällen, in denen dies für sie insgesamt nachteilig ist,
auf die Geltendmachung von Vorsteuererstattungen nach § 15a
UStG (nachträglich) verzichten“.
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In Übereinstimmung mit der
BFH-Rechtsprechung berücksichtigte der Beklagte und
Revisionsbeklagte (das Finanzamt - FA - ) in den
Umsatzsteuerfestsetzungen 1994, 1996 bis 1998
Vorsteuerberichtigungsbeträge gemäß § 15a des
Umsatzsteuergesetzes 1999 (UStG) zugunsten des Klägers in
Höhe von 4.091,77 DM, da dieser zum 1.1.1994 von der
Durchschnittssatz- zur Regelbesteuerung gewechselt war. In den
Umsatzsteuerfestsetzungen 1999 bis 2003 setzte das FA
Vorsteuerberichtigungsbeträge in Höhe von 59.994 DM
zulasten des Klägers an.
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Mit Schreiben vom 27.2.2004 berief sich der
Kläger auf die Übergangsregelung des BMF und beantragte,
ihm im Billigkeitswege gemäß § 227 der
Abgabenordnung (AO) Umsatzsteuer in Höhe von 20.668,23 DM zu
erlassen. Dieser Betrag ergibt sich, wenn
Vorsteuerberichtigungsbeträge zugunsten des Klägers aus
den Kalenderjahren 1994, 1996 bis 1998 (in Höhe von 4.091,77
DM) mit den Vorsteuerberichtigungsbeträgen zulasten des
Klägers aus den Kalenderjahren 1999 bis 2001 (24.760 DM)
saldiert werden. Zudem beantragte er gemäß § 163
AO, in den Steuerfestsetzungen der Kalenderjahre 2002 bis 2003
(jeweils 3.562,68 EUR) sowie 2004 und 2005 die unter die
Übergangsregelung des BMF fallenden
Vorsteuerberichtigungsbeträge zu seinen Lasten nicht zu
berücksichtigen.
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Das FA lehnte den Erlass der Umsatzsteuer
1999 bis 2003 und die anderweitige Steuerfestsetzung der
Umsatzsteuer 2004 und 2005 ab.
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Einspruch und Klage hatten keinen Erfolg.
Das Finanzgericht (FG) legte den Klageantrag dahingehend aus, dass
der Kläger den teilweisen Erlass der Umsatzsteuer für die
Kalenderjahre 1999 bis 2003 begehrt habe, und wies die Klage aus
den in EFG 2010, 991 = SIS 10 04 58 mitgeteilten Gründen ab.
Das BMF-Schreiben in DStR 1997, 372 = SIS 97 07 22 knüpfe den
Erlass zulasten des Klägers entstandener
Vorsteuerberichtigungsbeträge an die Voraussetzung, dass auf
Grundlage des Senatsurteils in BFHE 173, 265, BStBl II 1994, 339 =
SIS 94 12 36 keine Vorsteuerberichtigungsbeträge zugunsten des
Klägers berücksichtigt worden seien. Sei diese
Voraussetzung - wie im Streitfall - nicht erfüllt, müsse
der Kläger im Rahmen der Umsatzsteuerfestsetzungen auf die zu
seinen Gunsten berücksichtigten
Vorsteuerberichtigungsbeträge nachträglich verzichten.
Dies habe er nach der vom FA vertretenen Auslegung der
Übergangsregelung des BMF in DStR 1997, 372 = SIS 97 07 22
nicht getan, sodass die Ablehnung des Erlassantrags
rechtmäßig sei.
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Mit der Revision rügt der Kläger
Verletzung materiellen Rechts und schließt sich der
Auffassung des Niedersächsischen FG im Urteil vom 20.11.2003
16 K 329/03 (nicht veröffentlicht - n.v. - ) an. Er könne
sich nach dieser Entscheidung auf die Übergangsregelung des
BMF stützen und für die Kalenderjahre ab 1999 einen
teilweisen Erlass der Umsatzsteuer beanspruchen, weil im Rahmen des
Erlasses Vorsteuerberichtigungsbeträge zu seinen Gunsten mit
solchen zu seinen Lasten saldiert werden dürften.
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Der Kläger beantragt
sinngemäß, das FG-Urteil, den Ablehnungsbescheid und die
Einspruchsentscheidung aufzuheben und das FA zu verpflichten, die
Umsatzsteuer der Kalenderjahre 1999 bis 2005 in Höhe des
Differenzbetrags zwischen Vorsteuerberichtigungsbeträgen
gemäß § 15a UStG von 48.646 DM aus den
Kalenderjahren 1999 bis 2005 und
Vorsteuerberichtigungsbeträgen in Höhe von 4.091,77 DM
aus den Kalenderjahren 1994, 1996 bis 1998, mithin in Höhe von
44.554,23 DM (22.780,22 EUR) zu erlassen.
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Das FA beantragt, die Revision
zurückzuweisen.
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Dem Erlass der zulasten des Klägers
berücksichtigten Vorsteuerberichtigungsbeträge stehe
entgegen, dass in der Umsatzsteuerfestsetzung 1994 auf Grundlage
des Senatsurteils in BFHE 173, 265, BStBl II 1994, 339 = SIS 94 12 36 Vorsteuerberichtigungsbeträge zugunsten des Klägers
endgültig berücksichtigt worden seien und der Kläger
auf diese nicht nachträglich verzichten könne.
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II. Die Revision ist als unzulässig zu
verwerfen (§ 126 Abs. 1 der Finanzgerichtsordnung - FGO - ),
soweit der Kläger beantragt, ihm auch für die
Kalenderjahre 2004 und 2005 die Umsatzsteuerschulden teilweise zu
erlassen. Die Revision ist unbegründet und daher
zurückzuweisen (§ 126 Abs. 2 FGO), soweit der Kläger
den teilweisen Erlass der Umsatzsteuerschulden für die
Kalenderjahre 1999 bis 2003 begehrt.
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1. Der in der Revision gestellte Antrag, auch
die Umsatzsteuerschulden für die Kalenderjahre 2004 und 2005
teilweise zu erlassen, geht über den vor dem FG gestellten
Klageantrag hinaus und beinhaltet eine unzulässige
Klageänderung gemäß § 123 Abs. 1 Satz 1 i.V.m.
§ 67 Abs. 1 FGO. Eine Klageänderung i.S. des § 67
Abs. 1 FGO liegt vor, wenn der Kläger
sein Erlassbegehren nach Ergehen der Einspruchsentscheidung um
trennbare Bestandteile - im Streitfall um den Teilerlass der
Umsatzsteuerschulden für die Kalenderjahre 2004 und 2005 -
erweitert (vgl. von Groll in Hübschmann/Hepp/Spitaler, §
227 AO Rz 118, 397).
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2. Das FG hat zutreffend entschieden, dass das
FA den auf die Übergangsregelung des BMF gestützten
Erlassantrag ermessensfehlerfrei abgelehnt hat.
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a) Nach § 227 AO ist von der
Finanzverwaltung bei Vorliegen persönlicher oder sachlicher
Billigkeitsgründe eine Ermessensentscheidung zu treffen, die
von den Finanzgerichten gemäß § 102 FGO nur
eingeschränkt überprüfbar ist. Ermessenslenkende
Verwaltungsvorschriften, die unter Beachtung des
Gleichbehandlungsgrundsatzes (Art. 3 Abs. 1 des Grundgesetzes) zur
Selbstbindung der Verwaltung führen, sind bei der
gerichtlichen Prüfung, ob die Finanzverwaltung ihre
Ermessensentscheidung fehlerfrei, insbesondere willkürfrei
getroffen hat, von den Finanzgerichten zu beachten (Senatsurteil
vom 19.3.2009 V R 48/07, BFHE 225, 215, BStBl II 2010, 92 = SIS 09 16 48; BFH-Urteil vom 10.6.1992 I R 142/90, BFHE 168, 226, BStBl II
1992, 784 = SIS 92 18 21).
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b) Hat die Verwaltung in einer
Verwaltungsvorschrift eine Übergangsregelung zu einer
Entscheidung des BFH erlassen, so haben die Gerichte nur zu
prüfen, ob sich die Behörden an die Regelung gehalten
haben und ob die Regelung selbst einer sachgerechten
Ermessensausübung entspricht. Dabei ist für die Auslegung
einer Verwaltungsvorschrift nicht maßgeblich, wie die
Finanzgerichte eine solche Verwaltungsanweisung verstehen, sondern
wie die Verwaltung sie verstanden hat und verstanden wissen wollte.
Das FG und der BFH dürfen daher - wie der Senat schon zu der
hier maßgeblichen Übergangsregelung des BMF entschieden
hat - Verwaltungsanweisungen nicht selbst auslegen, sondern nur
prüfen, ob die Auslegung der Verwaltungsvorschrift durch die
Behörde „möglich“ ist (vgl.
Senatsurteil vom 13.1.2005 V R 35/03, BFHE 208, 398, BStBl II 2005,
460 = SIS 05 17 27; zur Auslegung der hier streitigen
Verwaltungsvorschriften vgl. die Senatsentscheidungen vom
24.11.2005 V R 37/04, BFHE 211, 411, BStBl II 2006, 466 = SIS 06 16 31; vom 28.1.2009 V B 150/07, BFH/NV 2009, 973 = SIS 09 15 99). Im
Rahmen der gerichtlichen Überprüfung von
Ermessensentscheidungen der Verwaltung dürfen
Verwaltungsanweisungen nicht auf ähnliche, aber von der
Anweisung nicht erfasste Sachverhalte angewendet werden (BFH-Urteil
in BFHE 168, 226, BStBl II 1992, 784 = SIS 92 18 21).
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c) Die vom FA vertretene Auslegung der
Übergangsregelung ist „möglich“ und
daher für die Gerichte bindend.
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aa) Die Beteiligten gehen zutreffend davon
aus, dass nach dem Senatsurteil in BFHE 173, 265, BStBl II 1994,
339 = SIS 94 12 36 der Wechsel von der Regel- zur
Durchschnittssatzbesteuerung und umgekehrt in den Kalenderjahren
1994 bis 2003 beim Kläger jeweils zu einer
„Änderung der Verhältnisse“ i.S. des
§ 15a UStG führte. Es wurden in den
Umsatzsteuerfestsetzungen 1994, 1996 bis 1998 daher zutreffend
Vorsteuerberichtigungsbeträge zugunsten des Klägers
berücksichtigt, als dieser zum 1.1.1994 von der
Durchschnittssatz- zur Regelbesteuerung gewechselt ist. Mit dem
Wechsel von der Regel- zurück zur Durchschnittssatzbesteuerung
ab dem 1.1.1999 unterlagen die während der Regelbesteuerung
bezogenen Eingangsleistungen innerhalb des Berichtigungszeitraums
wiederum der Vorsteuerberichtigung gemäß § 15a
UStG. Zu Recht hat daher das FA in den Umsatzsteuerfestsetzungen
1999 bis 2003 Vorsteuerberichtigungsbeträge zulasten des
Klägers berücksichtigt. Über die Höhe der
zugunsten und zulasten des Klägers berücksichtigten
Vorsteuerberichtigungsbeträge besteht zwischen den Beteiligten
auch kein Streit.
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bb) Das BMF hat zum Senatsurteil in BFHE 173,
265, BStBl II 1994, 339 = SIS 94 12 36 im BMF-Schreiben in BStBl I
1995, 831 = SIS 96 06 48 eine Übergangsregelung erlassen und
diese in den BMF-Schreiben in BStBl I 1996, 150 = SIS 96 06 49 und
in DStR 1997, 372 = SIS 97 07 22 ergänzt.
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Nach dem BMF-Schreiben in BStBl I 1995, 831 =
SIS 96 06 48 kann der Unternehmer beim Übergang von der Regel-
zur Durchschnittssatzbesteuerung beantragen, dass er für in
Anspruch genommene Vorsteuern aus den Anschaffungs- und
Herstellungskosten von Wirtschaftsgütern, die vor dem
31.12.1995 erstmals verwendet wurden, beim Wechsel der
Besteuerungsform nicht zu einer Vorsteuerberichtigung
gemäß § 15a UStG zu seinen Ungunsten herangezogen
wird (vgl. Beispiele 4 und 5 in Abs. 3 des BMF-Schreibens in BStBl
I 1995, 831 = SIS 96 06 48).
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Das BMF-Schreiben in BStBl I 1996, 150 = SIS 96 06 49 erweitert diese Regelung. Eine Vorsteuerberichtigung
zulasten des Unternehmers kann trotz Wechsels der Besteuerungsform
auch bei Investitionen unterbleiben, die vor dem 1.1.1996 begonnen
und vor dem 1.1.1997 abgeschlossen wurden. Außerdem kann nach
dem BMF-Schreiben der Unternehmer eine Vorsteuerberichtigung zu
seinen Gunsten unabhängig von der Übergangsregelung
beanspruchen.
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Im BMF-Schreiben in DStR 1997, 372 = SIS 97 07 22 wird das Absehen von einer Vorsteuerberichtigung zulasten des
Unternehmers für die begünstigten Wirtschaftsgüter
und Investitionen unter den Vorbehalt gestellt, dass der
Unternehmer auf Grundlage der Übergangsregelung keinen
Steuervorteil erlangt, indem Vorsteuerberichtigungsbeträge zu
seinen Gunsten berücksichtigt bleiben und solche zu seinen
Lasten erlassen werden. Es sei allerdings möglich, dass
Unternehmer „in Fällen, in denen dies für sie
insgesamt nachteilig ist, auf die Geltendmachung von
Vorsteuererstattungen nach § 15a UStG (nachträglich)
verzichten. In diesem Fall wird die Finanzverwaltung - falls die
Voraussetzungen des o.a. BMF-Schreibens vom 22.2.1996 vorliegen -
auf Vorsteuernachforderungen nach § 15a UStG
verzichten“.
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cc) Es ist im Streitfall allein entscheidend,
ob sich das FA auf eine vertretbare Auslegung der
Übergangsregelung stützt. Dies ist der Fall. Das FA
versteht die Regelung im BMF-Schreiben in DStR 1997, 372 = SIS 97 07 22 in der Weise, dass der „nachträgliche
Verzicht“ auf Vorsteuerberichtigungsbeträge, die
zugunsten des Klägers in dessen Umsatzsteuerfestsetzungen
berücksichtigt worden sind, im Wege einer Korrektur der
Umsatzsteuerfestsetzung des jeweiligen Kalenderjahres
durchzuführen ist. Verfahrensrechtlich hätte der
Kläger dem nachkommen können, wenn er innerhalb der
Festsetzungsverjährungsfrist der Kalenderjahre 1994, 1996 bis
1998 entsprechende Anträge gemäß § 172 Abs. 1
Satz 1 Nr. 2 Buchst. a, Halbsatz 1 AO gestellt und
nachträglich auf die zu seinen Gunsten rechtmäßig
berücksichtigten Vorsteuerberichtigungsbeträge verzichtet
hätte. Denn ein Änderungsantrag zuungunsten des
Steuerpflichtigen ist - innerhalb der Festsetzungsfrist - jederzeit
zulässig (vgl. Klein/Rüsken, Abgabenordnung, 10. Aufl.,
§ 172 Rz 40; Loose in Tipke/Kruse, Abgabenordnung,
Finanzgerichtsordnung, § 172 AO Rz 27).
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dd) Der Senat teilt nicht die Auffassung des
Niedersächsischen FG im Urteil vom 23.11.2003 16 K 329/03
(n.v.), nach der zugunsten (z.B. im Streitfall
Vorsteuerberichtigungsbeträge aus den Jahren 1994, 1996 bis
1998) und zulasten (z.B. im Streitfall
Vorsteuerberichtigungsbeträge der Jahre 1999 bis 2003) des
Unternehmers angefallene Vorsteuerberichtigungsbeträge im
Rahmen der Billigkeitsentscheidung - unabhängig von einer
Korrektur der Umsatzsteuerfestsetzungen der Jahre, in denen die
Vorsteuerberichtigung zugunsten des Unternehmers erfolgt - saldiert
werden können, da das Gericht damit die Übergangsregelung
auf einen ähnlichen Sachverhalt anwendet, der vom Wortlaut der
Übergangsregelung nicht erfasst wird. Abgesehen davon
übersieht das FG, dass Bezugspunkt eines Erlasses
gemäß § 227 AO nur die volle Umsatzsteuerschuld
eines Kalenderjahres oder ein Teilbetrag davon sein kann. Zwar kann
die Höhe des zu erlassenden Steuerbetrags durch die Höhe
einer Besteuerungsgrundlage im Bescheid - hier die Höhe
bestimmter Vorsteuerberichtigungsbeträge zulasten des
Unternehmers - konkretisiert werden. Die
„Saldierungslösung“ scheitert jedoch daran,
dass die Vorsteuerbeträge, auf die nach der
Übergangsregelung nachträglich verzichtet werden soll
(hier die zugunsten des Klägers in den Kalenderjahren 1994,
1996 bis 1998 berücksichtigten Beträge), mit den zu
erlassenden Steuerbeträgen anderer Kalenderjahre (hier 1999
bis 2003) nicht beliebig verrechnet werden können.
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d) Danach hat das FA den Erlassantrag des
Klägers ohne Ermessensfehler abgelehnt. Denn der Kläger
erfüllte nach den Feststellungen des FG nicht die in der
Übergangsregelung aufgestellte Voraussetzung, dass in den
Umsatzsteuerfestsetzungen der Kalenderjahre 1994, 1996 bis 1998
wegen des Wechsels von der Durchschnittssatz- zur Regelbesteuerung
keine Vorsteuerberichtigungsbeträge zu seinen Gunsten
berücksichtigt worden sind.
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