Die Revision des Beklagten gegen das Urteil
des Finanzgerichts Baden-Württemberg vom 24.2.2015 11 K 754/13
= SIS 15 09 32 wird als unbegründet zurückgewiesen.
Die Kosten des Revisionsverfahrens hat der Beklagte zu tragen.
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I. Die im Jahr 1921 geborene Erblasserin
(E) setzte zunächst in einem notariellen und amtlich
verwahrten Testament vom 13.6.2007 die Klägerin und
Revisionsbeklagte (Klägerin) und deren Ehemann (EM) als Erben
zu gleichen Teilen ein. Am 12.4.2010 verfasste und unterzeichnete E
eine handschriftliche Urkunde, welche ihren Finanzberater
(Beigeladener) als ihren Alleinerben ausweist.
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Nach dem Tod der E im Jahr 2010 beantragte
der Beigeladene beim zuständigen Nachlassgericht im Juli 2010
zu seinen Gunsten die Erteilung eines Erbscheins als Alleinerben.
Im Oktober 2010 beantragten die Klägerin und EM die Erteilung
eines gemeinschaftlichen Erbscheins, der sie als (Mit-)Erben zu
gleichen Teilen ausweist.
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Der anschließend vor dem
Nachlassgericht zwischen den Eheleuten und dem Beigeladenen
geführte Streit um die Erbenstellung nach der E endete in
einem Vergleich. Der Beigeladene nahm seinen Antrag auf Erteilung
eines Erbscheins zurück, verpflichtete sich, keine
Einwendungen gegen den Erbscheinsantrag der Eheleute zu erheben und
ggf. alles Erforderliche zu tun, damit die Eheleute ihre alleinige
(Mit-)Erbenstellung nach E erlangen. Die Eheleute verpflichteten
sich, dafür an den Beigeladenen 160.000 EUR zu zahlen.
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Am 13.12.2011 wurde der Klägerin und
EM ein gemeinschaftlicher Erbschein erteilt, der diese als
(Mit-)Erben zu gleichen Teilen ausweist.
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Der Beklagte und Revisionskläger (das
Finanzamt - FA - ) setzte gegen die Klägerin mit Bescheid vom
9.3.2012 Erbschaftsteuer in Höhe von 86.550 EUR fest, ohne die
anteilige Abfindungszahlung an den Beigeladenen in Höhe von
80.000 EUR bei der Ermittlung des steuerpflichtigen Erwerbs von
Todes wegen als Nachlassverbindlichkeit zu
berücksichtigen.
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Der nach erfolglosem Einspruchsverfahren
erhobenen Klage, mit der die Klägerin u.a. begehrte, die
Abfindungszahlung an den Beigeladenen bei der Ermittlung des
steuerpflichtigen Erwerbs anteilig zum Abzug zuzulassen, gab das
Finanzgericht (FG) insgesamt u.a. mit der Begründung statt,
die Klägerin habe die (ihr zur Hälfte zuzurechnende)
Abfindungszahlung ausschließlich zur Erlangung des Erwerbs
geleistet. Ein unmittelbarer Zusammenhang der Kosten mit der
Erlangung des Erwerbs i.S. des § 10 Abs. 5 Nr. 3 Satz 1 des
Erbschaftsteuer- und Schenkungsteuergesetzes (ErbStG) liege somit
vor. Die Entscheidung ist in EFG 2015, 825 = SIS 15 09 32
veröffentlicht.
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Mit der Revision rügt das FA eine
Verletzung von § 10 Abs. 5 Nr. 3 Satz 1 ErbStG.
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Das FA beantragt, die Vorentscheidung
aufzuheben und die Klage insoweit abzuweisen, als die Klägerin
die Berücksichtigung der anteilig auf sie entfallenden
Abfindungszahlung in Höhe von 80.000 EUR als
Nachlassverbindlichkeit begehrt.
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Die Klägerin beantragt, die Revision
als unbegründet zurückzuweisen.
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Der Beigeladene hat keinen Sachantrag
gestellt.
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II. Die Revision ist unbegründet. Sie war
daher zurückzuweisen (§ 126 Abs. 2 der
Finanzgerichtsordnung - FGO - ). Das FG hat zu Recht entschieden,
dass die Abfindungszahlung, die der Erbe an den weichenden
Erbprätendenten zur Beendigung eines gerichtlichen
Rechtsstreits wegen Klärung der Erbenstellung entrichtet, als
Nachlassverbindlichkeit nach § 10 Abs. 5 Nr. 3 Satz 1 ErbStG
abzugsfähig ist.
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1. Gemäß § 10 Abs. 5 Nr. 3
Satz 1 ErbStG sind, soweit sich nicht aus den Absätzen 6 bis 9
etwas anderes ergibt, als Nachlassverbindlichkeiten u.a. die Kosten
abzugsfähig, die dem Erwerber unmittelbar im Zusammenhang mit
der Abwicklung, Regelung oder Verteilung des Nachlasses oder mit
der Erlangung des Erwerbs entstehen.
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a) Nach dem Wortlaut der Vorschrift bezieht
sich der unmittelbare Zusammenhang von Kosten nicht nur auf die
Abwicklung, Regelung oder Verteilung des Nachlasses, sondern auch
auf die Erlangung des Erwerbs. Dies bedeutet, dass ein Abzug von
Erwerbskosten als Nachlassverbindlichkeiten einen unmittelbaren
Zusammenhang mit der Erlangung des Erwerbs voraussetzt.
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b) Der Begriff der Erwerbskosten i.S. des
§ 10 Abs. 5 Nr. 3 Satz 1 ErbStG ist - ebenso wie der Begriff
der Nachlassregelungskosten (vgl. Urteil des Bundesfinanzhofs - BFH
- vom 19.6.2013 II R 20/12, BFHE 241, 416, BStBl II 2013, 738 = SIS 13 20 52, Rz 11, m.w.N.) - grundsätzlich weit auszulegen.
Für eine unterschiedliche Behandlung von
Nachlassregelungskosten und Erwerbserlangungskosten sind keine
sachlichen Gründe erkennbar. Ein unmittelbarer Zusammenhang
der Kosten mit dem Erwerb liegt vor, wenn sie - i.S. einer
synallagmatischen Verknüpfung (vgl. auch Högl in
Gürsching/Stenger, Bewertungsrecht, § 10 ErbStG Rz 129;
Gebel in Troll/Gebel/Jülicher, ErbStG, § 10 Rz 226) -
dafür aufgewendet werden, dass der Erwerber seine
Rechtsstellung erlangt. In zeitlicher Hinsicht können die
Kosten vor dem Erbfall entstanden sein, müssen es aber nicht.
Ausreichend ist ein Entstehen nach dem Erbfall, wenn ein enger
zeitlicher Zusammenhang mit der Erlangung oder Sicherung der
Erbenstellung vorliegt.
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Der BFH hat bereits entschieden, dass eine
Abfindungszahlung des Vorerben an den Nacherben für den
Verzicht auf die Geltendmachung des Pflichtteilsanspruchs zu den
Verbindlichkeiten gehört, die bei der Ermittlung des
Vermögensanfalls aufgrund des Eintritts der Vorerbfolge
abzuziehen sind (BFH-Urteil vom 18.3.1981 II R 89/79, BFHE 133, 79,
BStBl II 1981, 473 = SIS 81 17 02). Zu den unmittelbar im
Zusammenhang mit der Erlangung des Erwerbs stehenden Kosten
gehören daher auch Abfindungszahlungen des Erben an den
weichenden Erbprätendenten, die der Erbe entrichtet, damit
seine (Allein-)Erbenstellung in einem anhängigen Verfahren
nicht mehr bestritten wird (so im Ergebnis auch Fischer, in
Fischer/Jüptner/Pahlke/Wachter, ErbStG, 5. Auflage § 3 Rz
57; Jochum in Götz/Meßbacher-Hönsch, eKomm, Ab
1.1.2015, § 10 ErbStG, Rz 169 - Aktualisierung vom 12.7.2016 -
; Geck in Kapp/Ebeling, § 10 ErbStG, Rz 118.2; Meincke,
Erbschaftsteuer- und Schenkungsteuergesetz, Kommentar, 16. Aufl.,
§ 10 Rz 48; Jochum in Wilms/Jochum, ErbStG, § 10 Rz 169;
Benne, Finanzrundschau - FR - 2004, 1102;
Meßbacher-Hönsch, HFR 2011, 865; Fischer, Zeitschrift
für Erbrecht und Vermögensnachfolge - ZEV - 2011, 438;
a.A. Weinmann in Moench/Weinmann, § 10 ErbStG Rz 80; kritisch
Berresheim, DB 2011, 2623).
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c) Dem Abzug einer Abfindungszahlung an den
weichenden Erbprätendenten als Erwerbskosten nach § 10
Abs. 5 Nr. 3 Satz 1 ErbStG steht nicht entgegen, dass der Erwerb
durch Erbanfall i.S. des § 3 Abs. 1 Nr. 1 ErbStG i.V.m. §
1922 des Bürgerlichen Gesetzbuchs (BGB) kraft Gesetzes
eintritt. Die Abfindung, die zur Beendigung eines gerichtlichen
Rechtsstreits wegen Klärung der Erbenstellung geleistet wird,
dient dem Zahlenden unmittelbar dazu, die Erbenstellung
endgültig und damit zugleich den Erwerb als Erbe zu
erlangen.
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Mit dem Tode einer Person geht deren
Vermögen (Erbschaft) als Ganzes auf eine oder mehrere andere
Personen (Erben) über (§ 1922 Abs. 1 BGB). Diese Regelung
gilt sowohl für die gesetzliche als auch für die
gewillkürte Erbfolge (Palandt/Weidlich, Bürgerliches
Gesetzbuch, 75. Aufl., § 1922 Rz 1). Hat der Erblasser durch
einseitige Verfügung von Todes wegen (Testament, letztwillige
Verfügung) den Erben bestimmt (§ 1937 BGB), wird der Erbe
mit dem Ableben des Erblassers dessen Gesamtrechtsnachfolger. Ist
unklar oder bestritten, wer Erbe ist, weil der Erblasser z.B.
mehrere Testamente mit widersprechenden Erbeinsetzungen zugunsten
verschiedener Personen errichtet hat, muss erst geklärt
werden, welche Person Erbe und damit Gesamtrechtsnachfolger wird.
Kosten, die dem letztendlich bestimmten Erben infolge eines
Rechtsstreits um die Erbenstellung entstehen, hängen deshalb
regelmäßig unmittelbar mit der Erlangung des Erwerbs
zusammen. Denn ohne die Erbenstellung ist auch ein Erwerb nach
§ 1922 Abs. 1 BGB ausgeschlossen.
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d) Aus der Entscheidung des BFH vom 4.5.2011
II R 34/09 (BFHE 233, 184, BStBl II 2011, 725 = SIS 11 18 70) folgt
- entgegen der Ansicht des FA - keine andere Beurteilung. Darin hat
der BFH in Abkehr von seiner bisherigen Rechtsprechung entschieden,
dass die Abfindungszahlung, die der weichende Erbprätendent
aufgrund eines Prozessvergleichs vom zuletzt eingesetzten
Alleinerben dafür erhält, dass er die Erbenstellung des
Alleinerben nicht mehr bestreitet, kein der Erbschaftsteuer
unterliegender Erwerb von Todes wegen i.S. des § 3 ErbStG ist.
Die Vorgänge, die als Erwerb von Todes wegen in Betracht
kommen, sind in § 3 ErbStG abschließend aufgezählt.
Für die Annahme eines Erwerbs von Todes wegen reicht es nicht
aus, dass der Erwerb der Abfindungszahlung lediglich im
Zusammenhang mit einem Erbfall steht. Eine analoge Anwendung des
§ 3 ErbStG auf Abfindungen, die aufgrund eines Vergleichs
für den Verzicht auf eine Geltendmachung eines streitigen
erbrechtlichen Anspruchs gewährt werden, scheidet aus
(BFH-Urteil in BFHE 233, 184, BStBl II 2011, 725 = SIS 11 18 70, Rz
12).
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Aus dieser Entscheidung ergibt sich nicht,
dass die Abfindungszahlung des Erben an den weichenden
Erbprätendenten nicht als Nachlassverbindlichkeit nach §
10 Abs. 5 Nr. 3 Satz 1 ErbStG berücksichtigt werden kann. Ein
Grundsatz der korrespondierenden Steuerbarkeit findet sich in
diesem Zusammenhang im Gesetz nicht (vgl. ebenso BFH-Urteil vom
16.5.2013 II R 21/11, BFHE 241, 390, BStBl II 2013, 922 = SIS 13 22 83, Rz 12, in welchem der BFH hinsichtlich des Abzugs einer
Abfindung für den Verzicht auf einen künftigen
Pflichtteils(ergänzungs)anspruch ein Korrespondenzprinzip zur
Steuerbarkeit der Abfindung beim Empfänger ebenfalls
verneinte; so auch Fischer, in Fischer/Jüptner/Pahlke/Wachter,
a.a.O., § 3 Rz 57; Jochum in
Götz/Meßbacher-Hönsch, a.a.O., § 10 Rz 169;
Geck in Kapp/Ebeling, § 10 ErbStG, Rz 118.2; Benne, FR 2004,
1102; Fischer, ZEV 2011, 438). Vielmehr ist in jedem Einzelfall
unter Berücksichtigung von Wortlaut und Sinn und Zweck der
Norm zu prüfen, ob die Leistung unter § 10 Abs. 5 Nr. 3
Satz 1 ErbStG fällt.
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2. Nach diesen Grundsätzen ist die von
der Klägerin an den Beigeladenen geleistete Abfindungszahlung
nach § 10 Abs. 5 Nr. 3 Satz 1 ErbStG als
Nachlassverbindlichkeit abzugsfähig. Die - zur Beendigung des
Rechtsstreits in dem Vergleich vereinbarte - (anteilige) Abfindung
wurde u.a. durch die Klägerin bezahlt, damit der Beigeladene
alle Erklärungen abgibt und Handlungen vornimmt, die
erforderlich sind, dass die Klägerin und EM ihre alleinige
Miterbenstellung erhalten, und er die Rechtsstellung der Eheleute
nicht mehr bestreitet. Erst hierdurch wurde die Erteilung des
Erbscheins an die Klägerin und EM, der die Eheleute als
alleinige Miterben ausweist, möglich. Die Kosten wurden
für den steuerpflichtigen Erwerb der Klägerin aufgewendet
und mindern daher die Bereicherung.
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3. Die Kostenentscheidung beruht auf §
135 Abs. 2 und § 139 Abs. 4 FGO. Dem Beigeladenen sind keine
Kosten aufzuerlegen, da er keine Anträge gestellt hat (vgl.
BFH-Urteil vom 9.2.2009 III R 39/07, unter II.4.). Etwaige
außergerichtliche Kosten des Beigeladenen sind nicht aus
Billigkeitsgründen zu erstatten. Dieser hat keine
Sachanträge gestellt oder anderweitig das Verfahren wesentlich
gefördert. Zwar kann eine Förderung des Verfahrens in der
Revisionsinstanz auch darin liegen, dass der Beigeladene auf
mündliche Verhandlung verzichtet. Dies gilt allerdings nur,
wenn hierdurch eine Entscheidung des Revisionsgerichts ohne
mündliche Verhandlung ermöglicht wird (vgl. BFH-Urteile
vom 25.6.2009 III R 2/07, BFHE 225, 438, BStBl II 2009, 968 = SIS 09 29 05, unter II.3.; vom 20.6.2001 VI R 169/97, BFH/NV 2001, 1443
= SIS 01 77 76, unter 3., und vom 23.11.1995 IV R 75/94, BFHE 179,
307, BStBl II 1996, 194 = SIS 96 07 14, unter 2.; Schwarz in
Hübschmann/Hepp/Spitaler, § 139 FGO Rz 574). Dies trifft
im Streitfall nicht zu.
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