Auf die Revision der Klägerin wird das
Urteil des Finanzgerichts Baden-Württemberg vom 25.3.2015 - 11
K 448/11 aufgehoben.
Die Sache wird an das Finanzgericht
Baden-Württemberg zurückverwiesen.
Diesem wird die Entscheidung über die
Kosten des Verfahrens übertragen.
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I. Der am 24.02.1999 verstorbene Erblasser
wurde von der Nichte (H) und dem Neffen (B) seiner vorverstorbenen
Ehefrau je zur Hälfte beerbt. Die Klägerin und
Revisionsklägerin (Klägerin) ist die Alleinerbin des im
Januar 2012 verstorbenen Miterben B.
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Zum Vermögen des Erblassers
gehörte ein Wertpapierdepot, das am Todestag des Erblassers
börsennotierte Wertpapiere im Wert von 678.082 DM (346.698
EUR) enthielt. Wenige Tage vor seinem Ableben hatte er mit der Bank
einen den Depotvertrag ergänzenden
„Treuhandvertrag“ geschlossen. Darin hatte sich die
Bank verpflichtet, das Wertpapierdepot nach seinem Tode
aufzulösen, die Wertpapiere zu verkaufen und den erzielten
Erlös an bestimmte Bedachte auszuzahlen. Der Erblasser hatte
entsprechende Schenkungsangebote auf den Todesfall abgegeben.
Aufgrund des „Treuhandvertrags“ nahm die Bank
Auszahlungen in Höhe von 220.000 DM an die Bedachten
vor.
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H und B erhoben Klage gegen die Bank und
machten geltend, der Erblasser sei bei Abschluss des
„Treuhandvertrags“ geschäftsunfähig gewesen.
Die Bank wurde dazu verurteilt, das Wertpapierdepot und ein
Guthaben auf einem zugehörigen Konto an H und B herauszugeben
sowie 112.484,21 EUR (220.000 DM) nebst Zinsen zu zahlen. Zur
Begründung wurde ausgeführt, das Wertpapierdepot sei
insgesamt in den Nachlass gefallen, mit der Folge, dass H und B als
Erben Eigentümer der Wertpapiere und Inhaber des Guthabens auf
dem zugehörigen Konto geworden seien. Die in dem
„Treuhandvertrag“ enthaltenen unentgeltlichen
Zuwendungen seien nichtig.
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Zudem hatte der Erblasser seine
Porzellansammlung im Juni 1995 in ein städtisches Museum
verbracht. Nach seinem Tode verlangten seine Erben Herausgabe der
Sammlung und erhoben im November 2002 Klage gegen die Stadt. Sie
trugen u.a. vor, die Schenkung und die Übereignung der
Sammlung seien wegen Geschäftsunfähigkeit des Erblassers
unwirksam gewesen. Die von den Erben erhobene Klage und die
eingelegten Rechtsmittel hatten keinen Erfolg.
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Im Nachlass befand sich auch ein
hälftiger Miteigentumsanteil an einem Mietwohngrundstück,
das den Erben zum Zeitpunkt des Erbfalls bereits zur Hälfte
gehörte. Sie verkauften den von einem Mieter bewohnten
Grundbesitz. Die Käufer kündigten den Mietvertrag und
erhoben Räumungsklage. Der Prozess endete mit einem Vergleich,
in dem sich die Käufer verpflichteten, bei Räumung und
Herausgabe der Wohnung innerhalb einer bestimmten Frist 15.000 EUR
an den Mieter zu zahlen. Die Erben erstatteten den Käufern,
wie im Kaufvertrag vorgesehen, diesen Betrag zuzüglich
Rechtsanwaltskosten und leisteten darüber hinaus pauschalen
Schadenersatz wegen verspäteter Räumung und Herausgabe
der Wohnung.
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Anschließend verlangten sie vom
Mieter Ersatz der Aufwendungen. Sie trugen vor, neben einem
Verzugsschaden wegen verspäteter Räumung sei ihnen ein
Zinsschaden entstanden, weil der mit den Käufern vereinbarte
Kaufpreis nicht fällig geworden sei. Im Zusammenhang mit
anderen (vermeintlichen) Ansprüchen machten sie geltend, der
Mietvertrag sei wegen Geschäftsunfähigkeit des Erblassers
unwirksam gewesen. Das Amtsgericht ging von einem wirksamen
Mietverhältnis aus und wies die Klage ab. Die Berufung hatte
keinen Erfolg.
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Der Beklagte und Revisionsbeklagte (das
Finanzamt - FA - ) setzte mit Bescheid vom 22.12.2003
Erbschaftsteuer in Höhe von 31.151,48 EUR für den Erwerb
des B von Todes wegen fest. Dabei berücksichtigte er u.a.
anteilig das Wertpapierdepot mit 678.082 DM als Bereicherung und
die Auszahlungen der Bank aufgrund des
„Treuhandvertrags“ mit 220.000 DM als
Nachlassverbindlichkeiten. Der Einspruch, der sich in erster Linie
gegen die Besteuerung des Wertpapierdepots richtete, blieb
erfolglos.
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Im finanzgerichtlichen Verfahren machte die
Klägerin als Gesamtrechtsnachfolgerin des Miterben B geltend,
die Wertpapiere hätten nach dem Ableben des Erblassers
deutlich an Wert verloren und seien deshalb mit einem zu hohen Wert
angesetzt worden. Darüber hinaus begehrte sie die
Berücksichtigung von Prozesskosten, darunter eigene und
gegnerische Kosten des Rechtsstreits um die Porzellansammlung in
Höhe von insgesamt 112.121,70 EUR und des Rechtsstreits mit
dem Mieter in Höhe von insgesamt 50.607,74 EUR als
Nachlassverbindlichkeiten gemäß § 10 Abs. 5 Nr. 3
Satz 1 des Erbschaftsteuer- und Schenkungsteuergesetzes in der
für 1999 geltenden Fassung (ErbStG).
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Zu den geltend gemachten Prozesskosten
gehörten Honorare in Höhe von rund 200.000 EUR, die der
Ehemann der Klägerin für anwaltliche Leistungen in diesen
und weiteren Verfahren vom inzwischen verstorbenen Miterben B
erhalten haben soll. Das FA hatte solche Honorare im
Erbschaftsteuerbescheid vom 22.12.2003 bereits in geschätzter
Höhe von 100.000 DM (51.129,19 EUR) anteilig
berücksichtigt. Im finanzgerichtlichen Verfahren legte die
Klägerin zum Nachweis dieser Kosten zunächst nur
„Kostenverzeichnisse“ und später
„Honorarnoten“ ihres Ehemanns vor, die er aber
teilweise gestundet habe.
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Das Finanzgericht (FG) wies die Klage ab.
Es folgte dem FA darin, dass Wertpapiere mit dem Kurswert am
Todestag des Erblassers zu erfassen seien. Wertveränderungen
nach diesem Stichtag seien auch dann nicht zu berücksichtigen,
wenn der Erbe über den zu bewertenden Gegenstand zunächst
faktisch oder rechtlich nicht verfügen könne. Die Kosten
des Rechtsstreits um die Porzellansammlung ließ das FG nicht
zum Abzug zu. Das Zivilgericht habe entschieden, die Sammlung
gehöre nicht zum Nachlass. Die Kosten stünden daher in
wirtschaftlichem Zusammenhang mit Vermögensgegenständen,
die nicht der Erbschaftsteuer unterlägen (§ 10 Abs. 6
Satz 1 ErbStG). Auch die Kosten des Rechtsstreits mit dem Mieter
seien nicht abziehbar. Es handele sich um Aufwendungen im
Zusammenhang mit dem Verkauf von Nachlassgegenständen, die die
erbschaftsteuerrechtliche Bemessungsgrundlage nicht mindern
könnten. Der Abzug von Honoraren für Leistungen des
Ehemanns der Klägerin scheitere am fehlenden Nachweis.
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Mit der Revision rügt die
Klägerin, als Nachlassgegenstand sei nicht das
Wertpapierdepot, sondern ein Herausgabeanspruch gegen die Bank zu
erfassen. Dieser Anspruch sei mit dem Wert der Aktien zum Zeitpunkt
seiner Titulierung zu bewerten. Einem Abzug vergeblicher
Rechtsverfolgungskosten als Nachlassverbindlichkeiten stehe §
10 Abs. 6 Satz 1 ErbStG nicht entgegen. Die Vorschrift betreffe nur
Vermögensgegenstände, die zwar zum Nachlass
gehörten, aber nicht der Erbschaftsteuer unterlägen.
Darüber hinaus macht die Klägerin eine Verletzung ihres
Anspruchs auf rechtliches Gehör und der Pflicht des FG zur
Sachverhaltsaufklärung geltend.
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Die Klägerin beantragt, die
Vorentscheidung aufzuheben und den Erbschaftsteuerbescheid vom
22.12.2003 in Gestalt der Einspruchsentscheidung vom 30.11.2010
dahingehend zu ändern, dass die Erbschaftsteuer auf 16.150,48
EUR festgesetzt wird.
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Das FA beantragt, die Revision
zurückzuweisen.
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II. Die Revision ist begründet. Sie
führt zur Aufhebung der Vorentscheidung und zur
Zurückverweisung der Sache zur anderweitigen Verhandlung und
Entscheidung an das FG (§ 126 Abs. 3 Satz 1 Nr. 2 der
Finanzgerichtsordnung - FGO - ). Kosten eines Zivilprozesses, in
dem ein Erbe (vermeintliche) zum Nachlass gehörende
Ansprüche des Erblassers geltend gemacht hat, sind als
Nachlassverbindlichkeiten nach § 10 Abs. 5 Nr. 3 Satz 1 ErbStG
abzugsfähig. § 10 Abs. 6 Satz 1 ErbStG steht dem Abzug
nicht entgegen. Der Senat kann jedoch nicht abschließend
entscheiden, weil das FG - aus seiner Sicht zu Recht - bislang
nicht festgestellt hat, ob ein enger zeitlicher Zusammenhang der
Prozesskosten mit dem Erwerb besteht. Auch fehlen Feststellungen
zur Berücksichtigungsfähigkeit der einzelnen
Kostenbestandteile.
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Zutreffend ist das FG davon ausgegangen, dass
die Wertpapiere mit dem Kurswert am Bewertungsstichtag zu erfassen
sind. Keinen Bedenken begegnet auch die Nichtberücksichtigung
von Prozesskosten, die dem verstorbenen Miterben B entstanden sind,
weil er Schadenersatz wegen verspäteter Räumung und
Herausgabe der Wohnung vom Mieter verlangt hat.
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1. Gemäß § 10 Abs. 5 Nr. 3
Satz 1 ErbStG sind, soweit sich nicht aus den Absätzen 6 bis 9
etwas anderes ergibt, als Nachlassverbindlichkeiten u.a. die Kosten
abzugsfähig, die dem Erwerber unmittelbar im Zusammenhang mit
der Abwicklung, Regelung oder Verteilung des Nachlasses oder mit
der Erlangung des Erwerbs entstehen. Kosten für die Verwaltung
des Nachlasses sind nicht abzugsfähig (§ 10 Abs. 5 Nr. 3
Satz 3 ErbStG).
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a) Der Begriff der Nachlassregelungskosten ist
grundsätzlich weit auszulegen (Urteile des Bundesfinanzhofs -
BFH - vom 19.06.2013 - II R 20/12, BFHE 241, 416, BStBl II 2013,
738 = SIS 13 20 52, Rz 11, und vom 15.06.2016 - II R 24/15, BFHE
254, 60, BStBl II 2017, 128 = SIS 16 18 58, Rz 14). Er umfasst u.a.
die Kosten der tatsächlichen und rechtlichen Feststellung des
Nachlasses sowie alle Kosten, die aufgewendet werden müssen,
um die Erben in den Besitz der ihnen aus der Erbschaft zukommenden
Güter zu setzen (BFH-Urteil vom 11.01.1961 - II 155/59 U, BFHE
72, 273, BStBl III 1961, 102 = SIS 61 00 69; FG Köln, Urteil
vom 05.02.2009 - 9 K 204/07, Erbfolgebesteuerung 2010, 8, Rz 39; FG
Baden-Württemberg, Urteil vom 18.12.2014 - 7 K 1377/14, EFG
2015, 658 = SIS 15 04 27, Rz 24). Zu den Nachlassregelungskosten
können danach auch Kosten zählen, die dem Erben durch die
gerichtliche Geltendmachung von (vermeintlichen) zum Nachlass
gehörenden Ansprüchen des Erblassers entstehen (vgl.
Götz, Zeitschrift für Erbrecht und
Vermögensnachfolge - ZEV - 2010, 561, 562; Billig, UVR 2017,
60, 62).
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b) Ein unmittelbarer Zusammenhang mit der
Regelung des Nachlasses liegt vor, wenn die Kosten in engem
zeitlichen und sachlichen Zusammenhang mit dem Erwerb von Todes
wegen und nicht erst durch die spätere Verwaltung des
Nachlasses (§ 10 Abs. 5 Nr. 3 Satz 3 ErbStG) anfallen (vgl.
BFH-Urteil in BFHE 241, 416, BStBl II 2013, 738 = SIS 13 20 52, Rz
11). Die Abgrenzung zwischen Kosten der Nachlassregelung und Kosten
der Nachlassverwaltung richtet sich nach den Umständen des
Einzelfalls.
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aa) Ein enger sachlicher Zusammenhang von
Prozesskosten mit dem Erwerb ist insbesondere dann gegeben, wenn
die Klage eines Erben dazu dient, das Bestehen von
nachlasszugehörigen Ansprüchen des Erblassers und damit
den Umfang des Nachlasses zu klären. Gleiches gilt für
Kosten eines Rechtsstreits, den ein Erbe führt, um die
Herausgabe von Nachlassgegenständen durch Dritte zu erwirken.
Herrscht Gewissheit über Umfang und Zusammensetzung des
Nachlasses und hat der Erbe die Nachlassgegenstände in Besitz
genommen, endet der sachliche Zusammenhang mit dem Erwerb. Kosten,
die dem Erben in der Folgezeit zum Zwecke der Erhaltung, Mehrung,
Nutzung oder Verwertung des Nachlassvermögens entstehen, sind
keine Nachlassverbindlichkeiten.
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bb) Ein enger zeitlicher Zusammenhang von
Prozesskosten mit dem Erwerb liegt vor, wenn die Klage
unverzüglich nach dem Erbfall, d.h. ohne schuldhaftes
Zögern (entsprechend § 121 Abs. 1 Satz 1 des
Bürgerlichen Gesetzbuchs - BGB - ), erhoben wurde (vgl.
Königer, ZEV 2017, 352, unter 6.). Unverzügliches Handeln
ist anzunehmen, wenn die Klage innerhalb einer nach den
Umständen des Einzelfalls zu bestimmenden angemessenen
Prüfungs- und Vorbereitungszeit erhoben wird. Je
größer der zeitliche Abstand zwischen dem Erbfall und
dem Prozessbeginn ist, desto höhere Anforderungen sind an die
Darlegung und Glaubhaftmachung der Gründe für die
Verzögerung und eines fehlenden Verschuldens des Klägers
zu stellen.
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c) §
10 Abs. 6 Satz 1 ErbStG steht dem Abzug der Prozesskosten als
Nachlassverbindlichkeiten nicht entgegen.
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Nach dieser Vorschrift sind Schulden und
Lasten nicht abzugsfähig, soweit sie in wirtschaftlichem
Zusammenhang mit Vermögensgegenständen stehen, die nicht
der Besteuerung nach diesem Gesetz unterliegen. Diese Vorschrift
gilt nur für vom Erblasser begründete Schulden und Lasten
und ist nicht auf Nachlassregelungskosten i.S. des § 10 Abs. 5
Nr. 3 Satz 1 ErbStG anwendbar. § 10 Abs. 6 Satz 1 ErbStG will
eine doppelte Steuerminderung durch den grundsätzlich nach
§ 10 Abs. 5 Nr. 1 ErbStG vorzunehmenden Abzug der vom
Erblasser herrührenden Schulden und Lasten vermeiden, wenn
diese ausnahmsweise mit steuerbefreiten
Vermögensgegenständen wirtschaftlich zusammenhängen.
Demgegenüber umfassen Nachlassregelungskosten nach § 10
Abs. 5 Nr. 3 Satz 1 ErbStG Aufwendungen, die der Erwerber des
Nachlasses nach dem Erwerb zur Abwicklung, Regelung oder Verteilung
des Nachlasses erbracht hat. Dabei kann es sich schon begrifflich
nicht um vom Erblasser herrührende Schulden und Lasten
handeln, die im Zusammenhang mit steuerbefreiten
Vermögensgegenständen stehen. Das gilt selbst dann, wenn
Nachlassregelungskosten - wie z.B. Prozesskosten - darauf abzielen,
an sich steuerbefreite Vermögensgegenstände zum Nachlass
zu ziehen. Auch in diesem Fall geht es um die Regelung des gesamten
Nachlasses durch den Erwerber. Ähnlich wie bei den in §
10 Abs. 5 Nr. 3 Satz 1 ErbStG ausdrücklich genannten
Grabpflegekosten oder den unter § 10 Abs. 5 Nr. 2 ErbStG
fallenden Verbindlichkeiten (vgl. BFH-Urteile vom 22.07.2015 - II R
21/13, BFHE 250, 221, BStBl II 2016, 228 = SIS 15 19 47, zum
Geldvermächtnis, und vom 22.07.2015 - II R 12/14, BFHE 250,
225, BStBl II 2016, 230 = SIS 15 19 46, zum Pflichtteils- und
Zugewinnausgleich) ist der Abzug nicht durch § 10 Abs. 6 Satz
1 ErbStG eingeschränkt.
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2. Da das FG hinsichtlich der vergeblich
aufgewendeten Kosten des Rechtsstreits auf die Herausgabe der
Porzellansammlung von anderen Grundsätzen ausgegangen ist, war
die Vorentscheidung aufzuheben.
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Die Sache ist nicht spruchreif. Das FG hat -
aus seiner Sicht zu Recht - bislang nicht beurteilt, ob ein enger
zeitlicher Zusammenhang der Kosten mit dem Erwerb vorliegt.
Aufzuklären ist auch, welche der geltend gemachten
Kostenbestandteile berücksichtigungsfähig sind. An die
Darlegung und den Nachweis der Kosten sind hohe Anforderungen zu
stellen. Die Klägerin kann als Rechtsnachfolgerin des
verstorbenen Miterben B - wenn überhaupt - lediglich die auf
diesen, nicht auch die auf den anderen Miterben H entfallenden
Kosten abziehen. Haben Prozessbevollmächtigte einer Halbierung
ihrer Vergütung zugestimmt, ist dies durch Halbierung des
Abzugsbetrags zu berücksichtigen.
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Kosten einer anwaltlichen Vertretung durch den
Ehemann der Klägerin müssen tatsächlich entstanden
und durch B getragen worden sein. Dies lässt sich dem
bisherigen Vorbringen der Klägerin - wie in der
Vorentscheidung zutreffend ausgeführt - nicht entnehmen. Auf
die insoweit erhobenen Verfahrensrügen kommt es wegen der
Zurückverweisung der Sache an das FG nicht mehr an.
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3. Zutreffend hat das FG entschieden, dass die
Wertpapiere mit ihrem Kurswert am Todestag des Erblassers zu
erfassen sind.
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a) Gegenstand der Bewertung sind die
Wertpapiere und nicht, wie die Klägerin vertritt, ein Anspruch
gegen die Bank auf Herausgabe der Wertpapiere. Der
erbschaftsteuerrechtlichen Bewertung nach § 12 ErbStG
unterliegt der Vermögensanfall des Erwerbers i.S. des §
10 Abs. 1 Satz 2 ErbStG. Der Erblasser war Eigentümer von
Wertpapieren. Mit seinem Tode ist das Eigentum im Wege der
Gesamtrechtsnachfolge gemäß § 1922 Abs. 1 BGB auf
die Erben übergegangen. Jene erwarben Eigentum an
Wertpapieren; die Ansprüche gegen die Bank aus dem
Depotvertrag sind lediglich Ausfluss dieses Eigentums. Der
„Treuhandvertrag“ führt bereits deshalb zu
keiner anderen Beurteilung, weil er nach den - nicht mit der
Revision angegriffenen - Feststellungen des FG wegen
Geschäftsunfähigkeit des Erblassers unwirksam ist.
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b) Das Wertpapierdepot ist nach den
Verhältnissen am Todestag des Erblassers zu bewerten. Das
ErbStG ist insoweit eindeutig. Gemäß § 11 ErbStG
ist für die nach § 12 ErbStG vorzunehmende Wertermittlung
der Zeitpunkt der Entstehung der Steuer maßgebend. Bei
Erwerben von Todes wegen, zu denen gemäß § 3 Abs. 1
Nr. 1 ErbStG der Erwerb durch Erbanfall (§ 1922 BGB)
zählt, entsteht die Steuer mit dem Tode des Erblassers (§
9 Abs. 1 Nr. 1 Halbsatz 1 ErbStG). Wertminderungen oder
Wertsteigerungen nach diesem Stichtag sind nicht zu
berücksichtigen. Das gilt zum Nachteil wie zum Vorteil des
Erwerbers. Muss dieser einerseits nach dem Erbfall eintretende
Kursverluste geerbter Wertpapiere ohne Aussicht auf Minderung der
Erbschaftsteuer tragen, so kommen ihm andererseits Kursgewinne ohne
erbschaftsteuerrechtliche Folgen zugute (vgl. BFH-Beschlüsse
vom 22.09.1999 - II B 130/97, BFH/NV 2000, 320 = SIS 00 52 28, und
vom 18.02.2008 - II B 109/06, BFH/NV 2008, 1163 = SIS 08 24 93,
unter B.1.b).
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Das Stichtagsprinzip findet auch dann
Anwendung, wenn das Verfügungsrecht des Erben - z.B. infolge
Anordnung der Testamentsvollstreckung - beschränkt ist (vgl.
BFH-Beschluss in BFH/NV 2000, 320 = SIS 00 52 28). Es gilt ebenso
in Fällen, in denen die Zugehörigkeit des
Bewertungsgegenstandes zum Nachlass zunächst unsicher und
deshalb gerichtlich zu klären ist. Erleidet der Erbe bis zur
Titulierung seines Rechts Vermögensminderungen, die er nicht
verhindern kann, führt dies nicht zu einer Verringerung der
Erbschaftsteuer (vgl. BFH-Urteil vom
02.02.1977 - II R 150/71, BFHE 121, 500, BStBl II 1977, 425 =
SIS 77 02 38, am Ende, für den
Fall von Beschränkungen der Verfügungsbefugnis).
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c) Nach diesen Maßstäben wurden die
Wertpapiere zutreffend mit dem niedrigsten für sie am Todestag
des Erblassers im regulierten Markt notierten Kurs angesetzt (vgl.
§ 11 Abs. 1 Satz 1 des Bewertungsgesetzes).
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4. Zu Recht hat das FG auch den Abzug von
Prozesskosten versagt, die dem Miterben B entstanden sind, weil er
den Ersatz von Schäden wegen verspäteter Räumung und
Herausgabe der Wohnung vom Mieter verlangt hat. Bei diesen Kosten
handelt es sich nicht um abzugsfähige Nachlassregelungskosten
i.S. des § 10 Abs. 5 Nr. 3 Satz 1 ErbStG, sondern um nicht
abzugsfähige Kosten der Nachlassverwertung (vgl. § 10
Abs. 5 Nr. 3 Satz 3 ErbStG). Entgegen der Darstellung der
Klägerin in der Revisionsbegründung diente die Klage u.a.
des Miterben B nicht dazu, das Bestehen eines
nachlasszugehörigen Anspruchs auf Herausgabe der Mietwohnung
wegen vermeintlicher Geschäftsunfähigkeit des Erblassers
zu klären. Die von der Klägerin erwähnte
Räumungsklage haben vielmehr Dritte, die den Grundbesitz von H
und B erworben hatten, gegen den Mieter erhoben. Der Klage des B
ging jener Verkauf des geerbten Grundbesitzes als Maßnahme
der Nachlassverwertung voraus. Im Kaufvertrag hatten sich H und B
zu Schadenersatzzahlungen an die Käufer für den Fall
verpflichtet, dass der Grundbesitz nicht rechtzeitig geräumt
und herausgegeben wird. Den Ersatz solcher Zahlungen und eines
Zinsschadens wegen verspäteter Fälligkeit des Kaufpreises
forderten sie sodann vom Mieter. Ein sachlicher Zusammenhang mit
dem Erwerb des Miteigentumsanteils am Mietwohngrundstück von
Todes wegen vom Erblasser besteht nicht. Der Prozess und seine
Kosten hängen vielmehr mit dem Verkauf des geerbten
Grundbesitzes zusammen.
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5. Die Übertragung der Entscheidung
über die Kosten des Verfahrens beruht auf § 143 Abs. 2
FGO.
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