Die Revision des Beklagten gegen das Urteil
des Finanzgerichts Münster vom 14.02.2019 - 3 K 1237/17 Erb =
SIS 19 03 47 wird als unbegründet zurückgewiesen.
Die Kosten des Revisionsverfahrens hat der Beklagte zu tragen.
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I. Nach dem Tod des Vaters des Klägers
und Revisionsbeklagten (Kläger) im Jahre 1997 war das
gemeinsame Ehegattentestament der Eltern des Klägers
dahingehend ausgelegt worden, dass die Mutter Alleinerbin nach
ihrem verstorbenen Ehemann und der Kläger und seine beiden
Brüder nach dem Tod der Mutter Schlusserben seien.
Dementsprechend wurde die Mutter als Alleineigentümerin eines
zum Nachlass gehörenden Grundstücks eingetragen, das den
Eltern des Klägers bis zum Tod des Vaters zu je ½
gehört hatte.
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Durch notariellen Vertrag vom 17.11.2000
übertrug die Mutter dem Kläger im Wege der Schenkung
zunächst ein unbebautes Teilstück aus dem
Grundstück. Schenkungsteuer fiel auf diesen Erwerb wegen der
Höhe des zu berücksichtigenden Freibetrages nicht an. Mit
weiterem notariellem Vertrag vom 25.02.2003 erhielt der Kläger
dann den Grundbesitz in Gänze. Die Übertragungen
erfolgten jeweils unter Nießbrauchvorbehalt. Einer der beiden
Brüder des Klägers erhielt von der Mutter ein anderes
Grundstück.
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Aufgrund der im Jahr 2003 abgegebenen
Schenkungsteuererklärung setzte der Beklagte und
Revisionskläger (das Finanzamt - FA - ) die Schenkungsteuer
für die Übertragung vom 25.02.2003 mit
Schenkungsteuerbescheid vom 26.01.2004 unter Berücksichtigung
der Vorschenkung vom 17.11.2000 und des persönlichen
Freibetrags in Höhe von 205.000 EUR auf 19.052 EUR fest. Den
wegen des Nießbrauchs gemäß § 25 des
Erbschaftsteuer- und Schenkungsteuergesetzes in der im Streitjahr
2003 geltenden Fassung (ErbStG) gestundeten Steuerbetrag löste
der Kläger später ab.
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Nach dem Tod der Mutter am 24.04.2011
stellte das Nachlassgericht fest, dass das Testament bisher
fehlerhaft ausgelegt worden sei. Die Mutter des Klägers sei
nach dem Tod des Vaters Vorerbin und der Kläger und seine zwei
Brüder seien mit ihrem Tod Nacherben geworden.
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In der Folgezeit führten der
Kläger und seine Brüder einen Zivilrechtsstreit wegen des
weiteren am 25.02.2003 geschenkten Grundstücks. Es ging darum,
ob aus §§ 2113, 2287 des Bürgerlichen Gesetzbuchs
(BGB) ein Anspruch auf Rückübertragung von
Miteigentumsanteilen an dem Grundstück oder auf Wertersatz in
Geld bestehen könnte. Die Frage wurde nicht abschließend
geklärt. Aufgrund eines Vergleichs vom 13.05.2015 leistete der
Kläger wegen des 2000/2003 an ihn übertragenen
Grundstücks und zur Abgeltung sämtlicher wechselseitiger
Ansprüche eine Zahlung von 150.000 EUR an einen seiner
Brüder.
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Der Kläger beantragte daraufhin am
17.05.2015 beim FA die Änderung der Schenkungsteuerfestsetzung
vom 26.01.2004 und die erwerbsmindernde Berücksichtigung der
Vergleichszahlung von 150.000 EUR.
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Durch Bescheid vom 19.02.2016 lehnte das FA
den Antrag ab. Den dagegen gerichteten Einspruch wies es mit
Einspruchsentscheidung vom 23.03.2017 als unbegründet
zurück.
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Die Klage hatte Erfolg. Das Finanzgericht
(FG) führte zur Begründung im Wesentlichen aus, die
Schenkungsteuer sei zwar nicht gemäß § 29 Abs. 1
Nr. 1 ErbStG erloschen, da der Übertragungsgegenstand nicht
tatsächlich herausgegeben worden sei. Jedoch ergebe sich eine
steuermindernde Berücksichtigung der auf dem Vergleich
beruhenden Zahlung des Klägers zur Abwendung der
zivilrechtlichen Herausgabeansprüche aus § 10 Abs. 5 Nr.
3 ErbStG. Die Abfindungszahlung stelle ein rückwirkendes
Ereignis i.S. des § 175 Abs. 1 Satz 1 Nr. 2, Satz 2 der
Abgabenordnung (AO) dar. Das Urteil ist in EFG 2019, 730 = SIS 19 03 47 veröffentlicht.
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Mit der Revision macht das FA eine
Verletzung des § 175 Abs. 1 Satz 1 Nr. 2 AO sowie von §
10 Abs. 5 Nr. 3 ErbStG geltend. Der bestandkräftige
Schenkungsteuerbescheid könne nicht mehr gemäß
§ 175 Abs. 1 Satz 1 Nr. 2 AO i.V.m. § 29 Abs. 1 Nr. 1
EStG geändert werden, da nach dem eindeutigen Gesetzeswortlaut
der geschenkte Gegenstand wegen eines Rückforderungsrechts
zurückgegeben werden müsse, was im Streitfall nicht
gegeben sei. Materiell-rechtlich könne die 2015 im
Vergleichswege vereinbarte und geleistete Zahlung nicht als
erwerbsmindernde Kosten zur Erlangung des Erwerbs gemäß
§ 10 Abs. 5 Nr. 3 ErbStG berücksichtigt werden, weil der
Kläger bereits 2003 Alleineigentümer des Grundstücks
geworden sei. Die Kosten seien erst im Zusammenhang mit dem
Eintritt des Nach- bzw. Vertragserbfalles entstanden und
beträfen nicht die ursprüngliche Schenkung der
Mutter.
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Das FA beantragt,
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unter Aufhebung der Vorentscheidung die
Klage als unbegründet abzuweisen.
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Der Kläger beantragt,
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die Revision als unbegründet
zurückzuweisen.
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Die Beteiligten haben übereinstimmend
auf die Durchführung einer mündlichen Verhandlung
verzichtet.
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II. Die Revision ist unbegründet und nach
§ 126 Abs. 2 der Finanzgerichtsordnung (FGO)
zurückzuweisen. Das FG hat zu Recht entschieden, dass das FA
verpflichtet ist, den Schenkungsteuerbescheid zu ändern und
die Zahlung in Höhe von 150.000 EUR an den Bruder des
Klägers steuermindernd zu berücksichtigen.
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1. Als steuerpflichtiger Erwerb - hier nach
§ 1 Abs. 1 Nr. 2 i.V.m. § 7 Abs. 1 Nr. 1 ErbStG - gilt
bei einer Schenkung die Bereicherung des Erwerbers (§ 10 Abs.
1 Satz 1 ErbStG). Als Bereicherung gilt der Betrag, der sich
ergibt, wenn von dem nach § 12 ErbStG zu ermittelnden Wert des
gesamten Vermögensanfalls, soweit er der Besteuerung nach
diesem Gesetz unterliegt, die nach § 10 Abs. 3 bis 9 ErbStG
abzugsfähigen Verbindlichkeiten abgezogen werden (§ 10
Abs. 1 Satz 2 ErbStG).
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2. Nach § 10 Abs. 5 ErbStG sind die dort
aufgeführten Schulden und Lasten vom steuerpflichtigen Erwerb
abzuziehen, soweit sich nicht aus § 10 Abs. 6 bis 9 ErbStG
etwas anderes ergibt. Die Vorschrift ist über ihren Wortlaut
hinaus nicht nur für Erwerbe von Todes wegen und
„Nachlassverbindlichkeiten“ im engeren Sinn
anwendbar. Sie gilt über den Verweis in § 1 Abs. 2
ErbStG, wonach die Vorschriften über Erwerbe von Todes wegen,
soweit nichts anderes bestimmt ist, auch für Schenkungen unter
Lebenden gelten, auch für die Ermittlung des steuerpflichtigen
Erwerbs bei freigebigen Zuwendungen i.S. des § 7 Abs. 1 Nr. 1
ErbStG (vgl. Urteil des Bundesfinanzhofs - BFH - vom 08.10.2003 -
II R 46/01, BFHE 204, 299, BStBl II 2004, 234 = SIS 04 05 37, unter
II.1.e).
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3. Nach § 10 Abs. 5 Nr. 3 Satz 1 ErbStG
zählen zu den abzugsfähigen Nachlassverbindlichkeiten
u.a. die Kosten, die dem Erwerber unmittelbar im Zusammenhang mit
der Abwicklung, Regelung oder Verteilung des Nachlasses oder mit
der Erlangung des Erwerbs entstehen.
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a) Der Begriff der Nachlassregelungskosten ist
grundsätzlich weit auszulegen (BFH-Urteile vom 19.06.2013 - II
R 20/12, BFHE 241, 416, BStBl II 2013, 738 = SIS 13 20 52, Rz 11,
und vom 15.06.2016 - II R 24/15, BFHE 254, 60, BStBl II 2017, 128 =
SIS 16 18 58, Rz 14, jeweils m.w.N.). Er umfasst u.a. die Kosten
der tatsächlichen und rechtlichen Feststellung des Nachlasses,
sowie alle Kosten, die aufgewendet werden müssen, um die Erben
in den Besitz der ihnen aus der Erbschaft zukommenden Güter zu
setzen (BFH-Urteil vom 06.11.2019 - II R 29/16, BFHE 267, 433,
BStBl II 2020, 505 = SIS 20 04 91, Rz 17, m.w.N.).
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b) Ein Abzug von Erwerbskosten als
Nachlassverbindlichkeiten setzt einen unmittelbaren Zusammenhang
mit der Erlangung des Erwerbs voraus. Ein solcher liegt vor, wenn
die Kosten - im Sinne einer synallagmatischen Verknüpfung -
dafür aufgewendet werden, dass der Erwerber seine
Rechtsstellung erlangt. Ausreichend ist dabei ein Entstehen der
Kosten nach dem Erbfall, wenn ein enger zeitlicher Zusammenhang mit
der Erlangung oder Sicherung der Erbenstellung vorliegt
(BFH-Urteile in BFHE 254, 60, BStBl II 2017, 128 = SIS 16 18 58, Rz
13 f., m.w.N., und vom 11.07.2019 - II R 4/17, BFHE 265, 447, BStBl
II 2020, 319 = SIS 19 18 30, Rz 31).
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c) Zu den unmittelbar im Zusammenhang mit der
Erlangung des Erwerbs stehenden Kosten gehören auch
Abfindungszahlungen des Erben an den weichenden
Erbprätendenten, die der Erbe entrichtet, damit seine
(Allein-)Erbenstellung in einem anhängigen Verfahren nicht
mehr bestritten wird, denn sie dient dem Zahlenden unmittelbar
dazu, die Erbenstellung endgültig und damit zugleich den
Erwerb als Erbe zu erlangen (BFH-Urteil in BFHE 254, 60, BStBl II
2017, 128 = SIS 16 18 58, Rz 15 f., m.w.N.). Entsprechend kann auch
ein künftiger gesetzlicher Erbe die Abfindung, die er an einen
anderen für den Verzicht auf einen künftigen
Pflichtteils(ergänzungs)anspruch zahlt, beim Eintritt des
Erbfalls gemäß § 10 Abs. 1 Satz 2 i.V.m. Abs. 5 Nr.
3 Satz 1 ErbStG als Nachlassverbindlichkeit vom Erwerb abziehen
(BFH-Urteile vom 25.01.2001 - II R 22/98, BFHE 194, 440, BStBl II
2001, 456 = SIS 01 04 95, unter II.2.d, und vom 16.05.2013 - II R
21/11, BFHE 241, 390, BStBl II 2013, 922 = SIS 13 22 83, Rz
12).
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d) Ebenso gehören Zahlungen des
Beschenkten an einen Dritten, damit die Schenkung nach Grund
und/oder Umfang nicht mehr bestritten wird, zu den unmittelbar im
Zusammenhang mit der Erlangung des Erwerbs stehenden Kosten und
mindern so die Bereicherung. Auch bei der Schenkung kann so nach
§ 10 Abs. 5 Nr. 3 Satz 1 ErbStG abziehbarer Erwerbsaufwand
entstehen (vgl. BFH-Urteile vom 20.12.2000 - II R 42/99, BFHE 194,
435, BStBl II 2001, 454 = SIS 01 09 48, unter II.2., am Ende, und
in BFHE 204, 299, BStBl II 2004, 234 = SIS 04 05 37, unter
II.1.e).
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4. Sowohl der Nacherbe als auch der
Vertragserbe, diesem gleichgestellt der durch ein
Ehegattentestament begünstigte Erbe, können
Ansprüche gegen den Beschenkten aus einer
beeinträchtigenden Schenkung haben. Zahlungen zur Abwendung
derartiger Herausgabeansprüche können
Erwerbserlangungskosten sein.
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a) Die Verfügung des Vorerben über
einen Erbschaftsgegenstand, die unentgeltlich oder zum Zwecke der
Erfüllung eines von dem Vorerben erteilten
Schenkungsversprechens erfolgt, ist im Falle des Eintritts der
Nacherbfolge insoweit unwirksam, als sie das Recht des Nacherben
vereiteln oder beeinträchtigen würde (§ 2113 Abs. 2
i.V.m. Abs. 1 BGB). Trifft ein Nichtberechtigter über einen
Gegenstand eine Verfügung, die dem Berechtigten gegenüber
wirksam ist, ist er dem Berechtigten zur Herausgabe des durch die
Verfügung Erlangten verpflichtet. Erfolgt die Verfügung
unentgeltlich, so trifft die gleiche Verpflichtung denjenigen,
welcher aufgrund der Verfügung unmittelbar einen rechtlichen
Vorteil erlangt (§ 816 Abs. 1 Sätze 1 und 2 BGB). Da sich
erst bei Eintritt der Nacherbfolge herausstellt, inwieweit der
Nacherbe beeinträchtigt ist, entsteht der Anspruch nach §
2113 Abs. 1 i.V.m. § 816 Abs. 1 BGB erst „im Falle
des Eintritts der Nacherbfolge“, also mit dem
Nacherbfall.
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b) Hat der Erblasser in der Absicht, den
Vertragserben zu beeinträchtigen, eine Schenkung gemacht, kann
der Vertragserbe, nachdem ihm die Erbschaft angefallen ist, von dem
Beschenkten die Herausgabe des Geschenks nach den Vorschriften
über die Herausgabe einer ungerechtfertigten Bereicherung
fordern (§ 2287 Abs. 1 BGB). Die Regelung ist auf
wechselbezügliche letztwillige Verfügungen eines
gemeinschaftlichen Testaments, das - wie hier - nach dem Tod des
erstverstorbenen Ehegatten unwiderruflich geworden ist,
entsprechend anzuwenden (Urteil des Bundesgerichtshofs vom
28.09.2016 - IV ZR 513/15, Zeitschrift für das gesamte
Familienrecht 2016, 2004, Rz 7, m.w.N.). Der Anspruch entsteht mit
dem Anfall der Erbschaft beim Vertragserben gemäß §
1942 Abs. 1 BGB. Grundsätzlich ist dies der Zeitpunkt des
Ablebens des Erblassers (vgl. § 1922 Abs. 1 BGB).
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c) In beiden Fällen dienen Zahlungen, die
diese Ansprüche abwehren, dazu, dem Beschenkten das Geschenkte
zu sichern. Sie können deshalb nach § 10 Abs. 5 Nr. 3
ErbStG abzugsfähig sein. Das gilt auch dann, wenn Zahlungen
aufgrund eines Vergleichs erbracht werden, sofern die
Ansprüche ernstlich geltend gemacht wurden. Unter diesen
Umständen wird durch den Vergleich eine neue Rechtsgrundlage
geschaffen, sodass nicht mehr zu prüfen ist, ob und in welchem
Umfang die Ansprüche ursprünglich tatsächlich
bestanden haben.
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5. Eine derartige Zahlung des Beschenkten
stellt für seine Schenkungsteuer ein rückwirkendes
Ereignis nach § 175 Abs. 1 Satz 1 Nr. 2 AO dar. Soweit der
Empfänger die Zahlung seinerseits nach § 3 Abs. 2 Nr. 7
ErbStG zu versteuern hat, entsteht zwar die Steuer nach § 9
Abs. 1 Nr. 1 Buchst. j ErbStG erst mit dem Zeitpunkt, zu dem er den
Anspruch geltend macht. Für den Beschenkten, der die Zahlung
als Nachlassverbindlichkeit abziehen kann, wirkt die Geltendmachung
jedoch auf den Zeitpunkt der Schenkung zurück. Es verhält
sich insoweit nicht anders als in den Fällen, in denen
Pflichtteilsansprüche geltend gemacht werden (vgl. BFH-Urteile
jeweils vom 05.02.2020 - II R 17/16, BFHE 267, 506, BStBl II 2020,
584 = SIS 20 08 81, Rz 11, und II R 1/16, BFHE 267, 500, BStBl II
2020, 581 = SIS 20 07 74, Rz 13, jeweils m.w.N.; sowie zur
Abfindung für einen künftigen
Pflichtteils(ergänzungs)anspruch BFH-Urteil in BFHE 194, 440,
BStBl II 2001, 456 = SIS 01 04 95, unter II.2.d).
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6. Ausgehend von diesen Grundsätzen hat
das FG zu Recht entschieden, dass der vergleichsweise gezahlte
Betrag rückwirkend die Bereicherung des Klägers mindert
und der Schenkungsteuerbescheid entsprechend zu ändern
ist.
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a) Die Zahlung des Klägers stellt eine
Aufwendung zur Erlangung des Erwerbs nach § 10 Abs. 5 Nr. 3
Satz 1 i.V.m. § 1 Abs. 2 ErbStG dar. Der mit dem Bruder
abgeschlossene Vergleich diente dazu, etwaige
Herausgabeansprüche abzuwenden und damit die erhaltene
Schenkung für den Kläger endgültig zu sichern.
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Die Vergleichszahlung steht im unmittelbaren
Zusammenhang mit der Schenkung und nicht mit dem Erbfall nach der
Mutter. Zwar trat erst mit deren Tod die aufschiebende Bedingung
für die Entstehung etwaiger zivilrechtlicher
Herausgabeansprüche gegen den Kläger ein. Allerdings
treffen die Kosten den Kläger als Beschenkten; sie treffen ihn
nicht im Zusammenhang mit seiner etwaigen Erbenstellung nach dem
Tod seiner Mutter.
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b) Der Schenkungsteuerbescheid ist nach §
175 Abs. 1 Satz 1 Nr. 2 AO zu ändern. Mit dem Tod der Mutter
des Klägers ist die aufschiebende Bedingung für etwaige
Herausgabeansprüche gegen den Kläger eingetreten. Diese
führt in Höhe des vergleichsweise gezahlten Betrags
rückwirkend zu einer Minderung des steuerpflichtigen
Erwerbs.
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c) Dem Ergebnis steht nicht entgegen, dass
§ 29 Abs. 1 ErbStG gesonderte rückwirkend zu
berücksichtigende Erlöschenstatbestände vorsieht,
die hier - wie das FG zu Recht ausgeführt hat - jedoch nicht
erfüllt sind. § 29 Abs. 1 ErbStG schließt eine
Berücksichtigung von Aufwendungen nach § 10 Abs. 5 ErbStG
nicht aus.
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7. Die Kostenentscheidung folgt aus § 135
Abs. 2 FGO. Die Entscheidung ohne mündliche Verhandlung beruht
auf § 121 i.V.m. § 90 Abs. 2 FGO.
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