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I. Der Kläger und Revisionskläger
(Kläger) war in den Streitjahren (1993 bis 1997)
Alleingesellschafter einer GmbH, die 1994 in eine AG umgewandelt
wurde. Er war ursprünglich auch deren alleiniger
Geschäftsführer bzw. Vorstand. Die Klägerin und
Revisionsklägerin (Klägerin), seine zur Einkommensteuer
mit ihm zusammen veranlagte Ehefrau, war in den Streitjahren
zunächst als kaufmännische Angestellte und Prokuristin
der GmbH und der AG tätig. 1995 wurde sie ebenfalls in den
Vorstand der AG bestellt. In den Anstellungsverträgen
vereinbarten die GmbH und die AG mit den Klägern, dass ihnen
die bei Geschäftsreisen entstehenden Aufwendungen ersetzt
werden sollten und zwar auch, soweit die Zahlungen aufgrund
steuerlicher Vorschriften nicht als Betriebsausgabe anerkannt
würden. Insoweit sollten die Zahlungen als zusätzliche
Vorstandsbezüge der Lohnsteuer unterworfen werden.
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Gegenstand des Unternehmens des
Klägers ist die Herstellung und der Vertrieb von ... Artikeln
aller Art. Die GmbH und später die AG betrieben vor allem den
Einzelhandel mit ... . Das Unternehmen verfügte Ende 1997
über 33 Filialen vorwiegend im ... Raum. Die Waren wurden in
der Hauptsache von einer in Deutschland ansässigen
Einkaufsgemeinschaft des Fachhandels bezogen, an der die GmbH (und
die AG) auch beteiligt waren, im Übrigen von Unternehmen mit
Sitz in anderen EU-Staaten und nur in geringem Umfang aus
Drittländern.
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Der Kläger begleitete als Mitglied der
Wirtschaftsdelegation den Ministerpräsidenten des Landes X auf
dessen Auslandsreisen nach Argentinien, Brasilien und Chile (1993),
nach China (1994), nach Indien (1995) und nach Südafrika
(1996). Ferner nahm der Kläger als Vertreter der Wirtschaft
1997 an einer Reise des Wirtschaftsministers des Landes X nach
Singapur, Indonesien und Malaysia teil. Das Programm und der
Teilnehmerkreis dieser Reisen wurden jeweils durch das
Staatsministerium oder das Wirtschaftsministerium festgelegt. In
allen Streitjahren besuchte der Kläger außerdem
gemeinsam mit der Klägerin die Jahrestagung des
Weltwirtschaftsforums in Davos. Die Kosten für sämtliche
Reisen trugen die GmbH und später die AG.
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Im Anschluss an eine
Außenprüfung bei dem Kläger gelangte der Beklagte
und Revisionsbeklagte (das Finanzamt - FA - ) zu der Auffassung,
die Aufwendungen seien bei der GmbH und der AG als Betriebsausgaben
abzuziehen. Es handele sich nicht um verdeckte
Gewinnausschüttungen (vGA), weil die Übernahme der
Reisekosten durch den Anstellungsvertrag gedeckt sei und dem
zwischen Fremden Üblichen entspreche. Der Kläger und die
Klägerin hätten dadurch jedoch geldwerte Vorteile
bezogen, die bei ihnen als Arbeitslohn zu erfassen seien. Das FA
änderte die Einkommensteuerbescheide der Kläger
entsprechend und setzte zusätzliche Einnahmen aus
nichtselbständiger Arbeit an.
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Das Finanzgericht (FG) hat die nach
erfolglosem Einspruch erhobene Klage abgewiesen. Mit der Revision
rügen die Kläger die Verletzung materiellen
Rechts.
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Die Kläger beantragen
sinngemäß, das Urteil des FG Baden-Württemberg vom
20.9.2006 (12 K 78/06 = SIS 07 05 29) aufzuheben und die Bescheide
über die Einkommensteuer 1993 bis 1997 vom 16.9.2002 in
Gestalt der Einspruchsentscheidung vom 22.11.2002 mit der
Maßgabe zu ändern, dass das zu versteuernde Einkommen
für 1993 um 24.851 DM, für 1994 um 24.269 DM, für
1995 um 45.500 DM, für 1996 um 39.762 DM und für 1997 um
46.124 DM niedriger angesetzt wird.
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Das FA beantragt, die Revision als
unbegründet zurückzuweisen.
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II. Die Revision ist begründet. Sie
führt zur Aufhebung der Vorentscheidung und zur
Zurückverweisung der Sache an das FG zur erneuten Verhandlung
und Entscheidung (§ 126 Abs. 3 Satz 1 Nr. 2 der
Finanzgerichtsordnung - FGO - ).
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1. Das FG hat im Wesentlichen ausgeführt,
es liege zwar kein Arbeitslohn vor. Die Übernahme der
Reisekosten durch die GmbH und die AG unterliege jedoch beim
Kläger als vGA der Einkommensteuer. Ein ordentlicher und
gewissenhafter Geschäftsleiter hätte die Reisekosten
für einen Nichtgesellschafter nicht übernommen. Weder
für den Beitrag zum Weltwirtschaftsforum noch für die
Teilnahme der Kläger an den Jahrestagungen noch für die
Reisen des Klägers als Mitglied der Delegationen des
Ministerpräsidenten und des Wirtschaftsministers sei eine
konkrete, betriebsfunktionale Zielsetzung erkennbar. Es sei nicht
erkennbar, dass die jeweils verfolgten betrieblichen Zwecke mehr
als nur untergeordnete Bedeutung gehabt hätten. Die
Kläger hätten nicht dargelegt, dass sie mit den von ihnen
erwarteten Kontakten und Gesprächen hätten rechnen
können. Das Zustandekommen der erwarteten Kontakte habe
vielmehr von Zufällen abgehangen. Die bloße
Möglichkeit, Kontakte zu knüpfen, begründe lediglich
ein allgemeines berufliches Interesse. Demgegenüber habe der
persönliche Erlebniswert der Reisen nicht nur untergeordnete
Bedeutung gehabt. Es fehle auch an einer im Voraus getroffenen
eindeutigen Vereinbarung über die Erstattung der
Reisekosten.
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2. Diese Ausführungen halten
revisionsrechtlicher Nachprüfung nicht stand.
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a) Gemäß § 20 Abs. 1 Nr. 1
Satz 2 des Einkommensteuergesetzes (EStG) gehören zu den
Einkünften aus Kapitalvermögen auch vGA. Eine vGA i.S.
des § 20 Abs. 1 Nr. 1 Satz 2 EStG liegt vor, wenn die
Kapitalgesellschaft ihrem Gesellschafter außerhalb der
gesellschaftsrechtlichen Gewinnverteilung einen
Vermögensvorteil zuwendet und diese Zuwendung ihren Anlass
oder zumindest ihre Mitveranlassung im Gesellschaftsverhältnis
hat. Das ist in der Regel der Fall, wenn ein ordentlicher und
gewissenhafter Geschäftsführer diesen Vorteil einem
Nichtgesellschafter nicht zugewendet hätte (Urteile des
Bundesfinanzhofs - BFH - vom 24.1.1989 VIII R 74/84, BFHE 156, 126,
BStBl II 1989, 419 = SIS 89 08 22; vom 19.3.1991 VIII R 2/85,
BFH/NV 1992, 19; vom 13.9.2000 I R 10/00, BFH/NV 2001, 584 = SIS 01 64 13; vom 14.12.2004 VIII R 59/02, BFH/NV 2005, 1090 = SIS 05 26 06). Ist der begünstigte
Gesellschafter-Geschäftsführer ein beherrschender, kann
die Vermögensminderung auch dann ihre Ursache im
Gesellschaftsverhältnis haben, wenn der Leistung an den
Gesellschafter oder eine diesem nahe stehende Person keine klare
und von vornherein abgeschlossene Vereinbarung zugrunde liegt
(ebenfalls ständige Rechtsprechung, vgl. z.B. BFH-Urteile vom
24.1.1990 I R 157/86, BFHE 160, 225, BStBl II 1990, 645 = SIS 90 14 16, m.w.N.; vom 9.7.2003 I R 100/02, BFHE 203, 77 = SIS 03 46 86;
vom 5.10.2004 VIII R 9/03, BFH/NV 2005, 526 = SIS 05 15 78).
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Nach der neueren Rechtsprechung des I. Senats
des BFH, der sich der erkennende Senat anschließt, kann eine
vGA vorliegen, wenn eine Kapitalgesellschaft die Kosten für
eine (Auslands-)Reise ihres
Gesellschafter-Geschäftsführers trägt, die in nicht
nur untergeordnetem Umfang dessen private Interessen berührt.
Ob die Reise in diesem Sinne privat veranlasst oder zumindest
mitveranlasst war, bestimmt sich - nicht zuletzt im Interesse einer
rechtsformneutralen Besteuerung - grundsätzlich nach denselben
Kriterien, die für die Beurteilung von Reiseaufwendungen von
Einzelunternehmern und Personengesellschaften entwickelt worden
sind. Ist nach diesen Maßstäben eine Reise privat
veranlasst und übernimmt die Kapitalgesellschaft gleichwohl
die Aufwendungen für die Reise, so ist dieses Verhalten
regelmäßig durch das Gesellschaftsverhältnis
veranlasst (vgl. BFH-Urteil vom 6.4.2005 I R 86/04, BFHE 209, 468,
BStBl II 2005, 666 = SIS 05 30 68; BFH-Beschluss vom 7.10.2008 I B
37/07, BFH/NV 2009, 216 = SIS 09 02 99).
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b) Nach der Rechtsprechung des BFH (vgl.
Beschluss des Großen Senats des BFH vom 27.11.1978 GrS 8/77,
BFHE 126, 533, BStBl II 1979, 213 = SIS 79 01 12) sind
Auslandsreisen, denen offensichtlich ein unmittelbarer
betrieblicher (beruflicher) Anlass zugrunde liegt (wie z.B. das
Aufsuchen eines Geschäftsfreundes, das Halten eines
Fachvortrages auf einem Fachkongress oder die Durchführung
eines Forschungsauftrages) anders zu beurteilen als Auslandsreisen,
denen ein solch konkreter Bezug zur betrieblichen (beruflichen)
Tätigkeit fehlt und bei denen häufig auch private
Interessen eine Rolle spielen. Letzteres trifft insbesondere bei
sog. Kongressreisen und Reisen zu Informationszwecken sowie zu
Sprachkursen im Ausland zu (BFH-Urteile vom 14.7.1988 IV R 57/87,
BFHE 154, 312, BStBl II 1989, 19 = SIS 88 23 12; vom 22.7.1993 VI R
103/92, BFHE 171, 552, BStBl II 1993, 787 = SIS 93 19 35; vom
21.8.1995 VI R 47/95, BFHE 179, 37, BStBl II 1996, 10 = SIS 96 03 34). Bei solchen Auslandsaufenthalten müssen die
Beurteilungsmerkmale, die jeweils für eine private oder
betriebliche (berufliche) Veranlassung der Reise sprechen,
gegeneinander abgewogen werden (Beschluss des Großen Senats
des BFH in BFHE 126, 533, BStBl II 1979, 213 = SIS 79 01 12). Eine
unbedeutende private Mitveranlassung steht dem vollständigen
Abzug von Betriebsausgaben oder Werbungskosten nicht entgegen
(Beschluss des Großen Senats des BFH vom 21.9.2009 GrS 1/06,
BFHE 227, 1, 28 = SIS 10 00 37). Es kann dann z.B. auf die Art der
dargebotenen Informationen, den Teilnehmerkreis, die Reiseroute und
den Charakter der aufgesuchten Orte als beliebte Ziele des
Tourismus, die fachliche Organisation, die Gestaltung der
Wochenenden und Feiertage sowie die Art des benutzten
Beförderungsmittels ankommen (BFH-Urteile in BFHE 154, 312,
BStBl II 1989, 19 = SIS 88 23 12; vom 30.4.1993 VI R 94/90, BFHE
171, 242, BStBl II 1993, 674 = SIS 93 17 14). An diesen
Grundsätzen hat der BFH grundsätzlich festgehalten. Vor
dem Hintergrund des Beschlusses des Bundesverfassungsgerichts vom
7.11.1995 2 BvR 802/90 (BStBl II 1996, 34 = SIS 96 01 13 -
Oderkonto) vermögen die Indizien indes keine
Gesamtwürdigung im Einzelfall zu ersetzen, sie dürfen
nicht schematisch geprüft und wie rechtliche
Tatbestandsmerkmale verselbständigt werden. Auch stehen sie
einer Aufteilung der Kosten nach den beruflichen und privaten
Zeitanteilen der Reise nicht entgegen (vgl. Beschluss des
Großen Senats des BFH in BFHE 227, 1, 30 = SIS 10 00 37).
Nichts anderes gilt in rechtlicher Hinsicht für die hier zu
beurteilenden Delegationsreisen des Klägers sowie für die
Reisen der Kläger zum Weltwirtschaftsforum nach Davos.
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c) Die tatsächliche Feststellung der
Merkmale und ihre Gewichtung (Würdigung) ist im Einzelfall
Aufgabe des FG als Tatsacheninstanz (Beschluss des Großen
Senats des BFH in BFHE 126, 533, BStBl II 1979, 213 = SIS 79 01 12). Sie unterliegt nur eingeschränkter Überprüfung
durch den BFH.
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3. Im Ausgangspunkt zu Recht ist das FG davon
ausgegangen, dass hinsichtlich der streitigen Reisekosten eine vGA
in Betracht kommt.
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a) Bei der Prüfung der betrieblichen
Veranlassung der Reisekosten ist das FG allerdings von anderen
Grundsätzen ausgegangen. Es hat insbesondere eine
„betriebsfunktionale Zielsetzung“ der
Aufwendungen für die Auslandsreisen verneint, ohne die bei
jeder einzelnen Reise für und gegen die betriebliche
Veranlassung sprechenden Umstände in nachvollziehbarer Weise
gegeneinander abzuwägen. Teilweise sind die Behauptungen des
FG auch nicht mit Tatsachen unterlegt. So hat es - ebenfalls ohne
sich mit der konkreten Ausgestaltung der einzelnen Reisen zu
befassen - „festgestellt“, es könne der mit
den Reisen „offensichtlich verbundene persönliche
Erlebniswert“ nicht als von nur untergeordneter Bedeutung
eingestuft werden. An diese Würdigung ist der BFH nicht
gebunden. Hierzu fehlen im Urteil tatsächliche Feststellungen.
Die lückenhafte Tatsachenwürdigung bedeutet einen
Rechtsfehler, der zur Aufhebung der Vorentscheidung führt.
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b) Die Auffassung des FG, die in den
Anstellungsverträgen enthaltenen Klauseln zur Übernahme
von Reisekosten seien nicht hinreichend bestimmt, trifft nicht zu.
Die Behauptung des FG, die Verträge ließen nicht
hinreichend erkennen, dass sie auch die streitigen Aufwendungen
umfassen sollten, findet in den Anstellungsverträgen keine
Grundlage. Die Vereinbarungen gelten für
„Geschäftsreisen“ und zwar auch dann, wenn
der Betriebsausgabenabzug vom FA versagt werden sollte. Da es sich
im Streitfall eindeutig nicht um private Reisen handelt und der
Wortlaut der Verträge keine weiteren Einschränkungen
enthält, besteht kein Anlass, an der Kostentragungspflicht der
Kapitalgesellschaft zu zweifeln. Eine vGA ist deshalb im Streitfall
nicht unter dem Gesichtspunkt zu bejahen, dass der Leistung an den
(beherrschenden) Gesellschafter oder eine diesem nahe stehende
Person keine klare und von vornherein abgeschlossene Vereinbarung
zugrunde liegt. Auch aus diesem Grund ist die Vorentscheidung
aufzuheben.
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4. Die Sache ist nicht spruchreif. Der BFH
kann in der Sache nicht selbst entscheiden, da das FG die
erforderliche Gesamtabwägung selbst vornehmen muss. Die
Revision führt deshalb zur Zurückverweisung der Sache zur
anderweitigen Verhandlung und Entscheidung (§ 126 Abs. 3 Satz
1 Nr. 2 FGO).
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5. Im zweiten Rechtsgang wird das FG die von
der Rechtsprechung herausgestellten Merkmale, soweit sie für
oder gegen die betriebliche Veranlassung der jeweiligen Reise
sprechen, für jede Reise einzeln zu beachten und
nachvollziehbar gegeneinander abzuwägen haben.
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a) Dabei wird zu beachten sein, dass die
Anbahnung von Kontakten zu Politikern und Unternehmern in den
besuchten Ländern zumindest dann über ein
„Interesse an allgemeinen politischen oder wirtschafts-
oder gesellschaftspolitischen Informationen“
hinausreicht, wenn nicht auszuschließen ist, dass der
Teilnehmer die erwarteten Informationen und Kontakte für seine
unternehmerischen Ziele nutzen kann. Ein solcher Nutzen ist nicht
nur gegeben, wenn der Reiseteilnehmer aufgrund der Besuchskontakte
geschäftliche Beziehungen tatsächlich aufnimmt; er kann
die auf einer solchen Reise gewonnenen Informationen
geschäftlich auch in der Weise nutzen, dass er von
entsprechenden Aktivitäten absieht. Aufgrund der Vorauswahl
der Teilnehmer durch das zuständige Ministerium kann im
Regelfall davon ausgegangen werden, dass es sich um
Repräsentanten von Unternehmen handelt, die international
ausgerichtet sind oder dies anstreben. Hinzu kommt, dass bereits
die offizielle Einladung eines Unternehmers zu einem Staatsbesuch
einen besonderen Werbewert für das Unternehmen hat, der
über die mitreisenden Journalisten auch im Inland wirksam
werden kann. Außerdem können sich in der vom Ministerium
zusammengestellten Reisegruppe Geschäftskontakte ergeben, die
auf andere Weise nicht zustande gekommen wären.
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b) Hinsichtlich der gegen eine betriebliche
Veranlassung sprechenden Gesichtspunkte wird das FG zunächst
davon auszugehen haben, dass die Reisen des
Ministerpräsidenten und des Wirtschaftsministers ersichtlich
so geplant waren, dass eine private Veranlassung zur Teilnahme
aufgrund des Programmablaufs grundsätzlich ausgeschlossen sein
sollte. Dafür spricht auch, dass die Teilnehmer keinen
Einfluss nehmen konnten auf ihre eigene Einladung, auf die
Zusammensetzung der Reisegruppe und den Programmablauf. Nach den
vorliegenden Reiseprogrammen ist überdies nicht davon
auszugehen, dass im Streitfall eine Aufteilung der Kosten für
abtrennbare privat veranlasste Reiseteile nach Maßgabe des
Beschlusses des Großen Senats des BFH in BFHE 227, 1 = SIS 10 00 37 in Betracht kommt.
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c) Entsprechendes gilt auch für die
Tagungen des Weltwirtschaftsforums in Davos, wobei das FG insofern
ergänzend beachten muss, dass die Teilnahme der Ehefrau bei
einem solchen internationalen Treffen auf höchster Ebene den
protokollarischen Erfordernissen entsprechen dürfte mit der
Folge, dass deshalb eine private Mitveranlassung auch in den Jahren
nicht anzunehmen ist, in denen die Klägerin dem Vorstand der
AG noch nicht angehörte.
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