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I. Streitig ist die Nachversteuerung
vertraglich zugesagten, aber nicht zur Auszahlung gebrachten
Weihnachtsgeldes.
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Der Kläger und Revisionsbeklagte
(Kläger) ist Rechtsnachfolger einer GmbH, an deren Kapital er
und seine Ehefrau mit je 50 % beteiligt waren. Im
Gesellschaftsvertrag war vereinbart, dass
Gesellschafterbeschlüsse der einfachen Mehrheit bedürfen,
wobei die Abstimmung nach Geschäftsanteilen (je 1.000 DM eine
Stimme) erfolgte. Mit Anstellungsvertrag vom 30.11.1995 (§ 1)
wurde der Kläger zum alleinvertretungsberechtigten
Geschäftsführer bestellt. Er war von den
Beschränkungen des § 181 des Bürgerlichen
Gesetzbuchs befreit. Nach § 4 des Anstellungsvertrages hatte
er Anspruch auf ein monatliches Gehalt von 6.000 DM. Darüber
hinaus wurde ihm ein Weihnachtsgeld in Höhe eines
Monatsgehaltes zugesichert. Am 25.7.1996, 31.12.1997, 1.6.2000 und
31.12.2000 erfolgten das Gehalt sowie das Weihnachtsgeld
betreffende Ergänzungen zum Anstellungsvertrag. Obwohl sich
die GmbH nicht in Zahlungsschwierigkeiten befand, wurde dem
Kläger das vereinbarte Weihnachtsgeld in den Jahren 1998 bis
2001 (9.500 DM in 1998, 10.000 DM in 1999, 12.625 DM in 2000 und
14.599 DM in 2001) in Höhe von insgesamt 46.724 DM (=
23.889,60 EUR) nicht ausgezahlt. Entsprechende Nachträge zum
Geschäftsführer-Anstellungsvertrag hierzu wurden nicht
vorgenommen. Unstreitig hatte die Gesellschaft das Weihnachtsgeld
auch weder als Aufwand gebucht noch dafür entsprechende
Passivposten in ihrer Bilanz ausgewiesen.
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Der Beklagte und Revisionskläger (das
Finanzamt - FA - ) nahm im Anschluss an eine für den
streitigen Zeitraum 1.1.1998 bis 31.10.2002 durchgeführte
Lohnsteuer-Außenprüfung die GmbH mit Haftungsbescheid
für Lohn- und Kirchensteuer einschließlich
Solidaritätszuschlag der Jahre 1998 bis 2002 in Anspruch,
soweit für das Weihnachtsgeld keine Lohnsteuer einbehalten
worden war. Das FA war der Auffassung, dass bei einem
beherrschenden Gesellschafter nach der Rechtsprechung des
Bundesfinanzhofs (BFH) eine Forderung bei Fälligkeit als
zugeflossen gelte und dies auch vorliegend für das vertraglich
zugesagte Weihnachtsgeld gelten müsse, nachdem der Kläger
darauf nicht klar, eindeutig und im Voraus verzichtet habe.
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Der nach erfolglosem Vorverfahren erhobenen
Klage gab das Finanzgericht (FG) mit den in EFG 2010, 1785 = SIS 10 20 73 veröffentlichten Gründen statt.
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Mit der Revision rügt das FA die
Verletzung von § 11 des Einkommensteuergesetzes (EStG). Das FG
habe verkannt, dass das Weihnachtsgeld dem Kläger mit
Fälligkeit zugeflossen sei.
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Es beantragt, das Urteil des Thüringer
FG vom 18.2.2009 III K 1027/05 aufzuheben und die Klage
abzuweisen.
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Der Kläger beantragt, die Revision als
unbegründet zurückzuweisen.
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II. 1. Die Revision ist zulässig, aber
unbegründet und daher zurückzuweisen (§ 126 Abs. 2
der Finanzgerichtsordnung - FGO - ). Das FG hat im Ergebnis zu
Recht entschieden, dass der angefochtene Haftungsbescheid
rechtswidrig ist und den Kläger in seinen Rechten verletzt.
Denn die GmbH war wegen des streitigen Weihnachtsgeldes nicht zum
Lohnsteuerabzug verpflichtet.
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a) Nach § 38 Abs. 3 Satz 1 EStG hat der
Arbeitgeber die Lohnsteuer für Rechnung des Arbeitnehmers bei
jeder Lohnzahlung vom Arbeitslohn einzubehalten und abzuführen
(§ 41a Abs. 1 Satz 1 Nr. 2 EStG). Nach § 38 Abs. 2 Satz 2
EStG entsteht die Lohnsteuer jedoch erst in dem Zeitpunkt, in dem
der Arbeitslohn dem Arbeitnehmer zufließt.
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b) Geldbeträge fließen dem
Steuerpflichtigen in der Regel dadurch zu, dass sie bar ausgezahlt
oder einem Konto des Empfängers bei einem Kreditinstitut
gutgeschrieben werden. Jedoch kann auch eine Gutschrift in den
Büchern des Verpflichteten einen Zufluss bewirken, wenn in der
Gutschrift nicht nur das buchmäßige Festhalten einer
Schuldbuchverpflichtung zu sehen ist, sondern darüber hinaus
zum Ausdruck kommt, dass der Betrag dem Berechtigten von nun an zur
Verfügung steht. Allerdings muss der Gläubiger in der
Lage sein, den Leistungserfolg ohne weiteres Zutun des im
Übrigen leistungsbereiten und leistungsfähigen Schuldners
herbeizuführen (ständige Rechtsprechung, vgl. etwa
BFH-Urteile vom 2.11.1962 VI 284/61 S, BFHE 76, 270, BStBl III
1963, 96 = SIS 63 00 68; vom 14.5.1982 VI R 124/77, BFHE 135, 542,
BStBl II 1982, 469 = SIS 82 14 28; vom 14.2.1984 VIII R 221/80,
BFHE 140, 542, BStBl II 1984, 480 = SIS 84 13 19; vom 2.3.1993 VIII
R 13/91, BFHE 171, 48, BStBl II 1993, 602 = SIS 93 15 01; vom
24.3.1993 X R 55/91, BFHE 171, 191, BStBl II 1993, 499 = SIS 93 12 21; vom 2.9.1994 VI R 35/94, BFH/NV 1995, 208 = SIS 95 05 43; vom
11.5.1999 VIII R 70/95, BFH/NV 2000, 18 = SIS 00 50 16; vom
30.10.2001 VIII R 15/01, BFHE 197, 126, BStBl II 2002, 138 = SIS 02 03 76; vom 18.12.2001 IX R 74/98, BFH/NV 2002, 643 = SIS 02 62 23,
m.w.N.; vom 28.10.2008 VIII R 36/04, BFHE 223, 166, BStBl II 2009,
190 = SIS 08 41 00, und vom 11.2.2010 VI R 47/08, BFH/NV 2010, 1094
= SIS 10 15 24).
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c) Da sich die Erlangung der wirtschaftlichen
Verfügungsmacht nach den tatsächlichen Verhältnissen
richtet (vgl. BFH-Urteil vom 12.4.2007 VI R 89/04, BFHE 217, 555,
BStBl II 2007, 719 = SIS 07 21 31, m.w.N.), kann das
Zufließen i.S. des § 11 EStG nicht fingiert werden. Eine
Ausnahme macht die Rechtsprechung hiervon lediglich bei
beherrschenden Gesellschaftern einer Kapitalgesellschaft. Bei
diesen wird angenommen, dass sie über eine von der
Gesellschaft geschuldete Vergütung bereits im Zeitpunkt der
Fälligkeit verfügen können und ihnen damit
entsprechende Einnahmen zugeflossen sind (BFH-Urteile in BFHE 140,
542, BStBl II 1984, 480 = SIS 84 13 19, unter 2.b; vom 16.11.1993
VIII R 33/92, BFHE 174, 322, BStBl II 1994, 632 = SIS 94 15 05).
Allerdings werden von dieser Zuflussfiktion (vgl. Schmidt/Drenseck,
EStG, 29. Aufl., § 11 Rz 10) nur Gehaltsbeträge und
sonstige Vergütungen erfasst, die die Kapitalgesellschaft den
sie beherrschenden Gesellschaftern schuldet und die sich bei der
Ermittlung ihres Einkommens ausgewirkt haben (BFH-Urteil vom
11.2.1965 IV 213/64 U, BFHE 82, 440, BStBl III 1965, 407 = SIS 65 02 31).
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d) Hingegen sind nach der Rechtsprechung des
BFH keine Einnahmen zugeflossen, wenn der Gläubiger
(Gesellschafter) gegenüber dem Schuldner (Gesellschaft) auf
bestehende oder künftige Ansprüche ohne Ausgleich
verzichtet und dadurch eine Vermögenseinbuße erleidet
(Beschluss des Großen Senats des BFH vom 9.6.1997 GrS 1/94,
BFHE 183, 187, BStBl II 1998, 307 = SIS 97 17 34, m.w.N.). Etwas
anderes gilt nur, wenn der verzichtende Gesellschafter den Erlass
gewährt und dadurch eine (verdeckte) Einlage leistet. Denn
hierdurch erleidet er keine Vermögenseinbuße, sondern
bewirkt eine Umschichtung seines Vermögens (Beschluss des
Großen Senats des BFH in BFHE 183, 187, BStBl II 1998, 307 =
SIS 97 17 34).
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2. Nach diesen Grundsätzen hat das FG
vorliegend im Ergebnis zutreffend darauf erkannt, dass dem
Kläger das streitige Weihnachtsgeld weder tatsächlich (a)
noch bei Fälligkeit (b) oder im Wege einer verdeckten Einlage
(c) zugeflossen ist.
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a) Nach den bindenden Feststellungen der
Vorinstanz (§ 118 FGO) sind dem Kläger im
Haftungszeitraum die streitigen Weihnachtsgeldbeträge weder
bar ausgezahlt noch auf ein für ihn bei einem Kreditinstitut
bestehendes Konto überwiesen worden. Auch ist nach den
Feststellungen des FG nicht ersichtlich, dass ihm die streitigen
Beträge in den Büchern der GmbH gutgeschrieben worden
sind. Somit hat der Kläger vorliegend keine
Verfügungsmacht über die streitigen
Weihnachtsgeldbeträge erlangt.
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b) Die von der GmbH nicht ausgezahlten
Beträge gelten dem Kläger auch nicht mit Fälligkeit
des Weihnachtsgeldes als zugeflossen. Denn die Grundsätze
über den Zufluss von Einnahmen bei einem beherrschenden
Gesellschafter sind vorliegend nicht anzuwenden.
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Zum einen haben sich die streitigen
Beträge bei der Ermittlung des Einkommens der GmbH nicht
ausgewirkt. Denn sie sind unstreitig in den Büchern der
Gesellschaft nicht als Gehaltsaufwand erfasst worden. Schon deshalb
kommt vorliegend ein Zufluss bei Fälligkeit nicht in Betracht.
Zum anderen war der Kläger im Haftungszeitraum kein
beherrschender Gesellschafter der GmbH. Dies verkennt das FA. Der
Kläger war nach den nicht angefochtenen Feststellungen des FG
lediglich zu 50 % am Stammkapital der GmbH beteiligt und
besaß keine Stimmrechtsmehrheit. In einem solchen Fall ist
der Gesellschafter kein beherrschender (vgl. BFH-Urteil vom
5.10.2004 VIII R 9/03, BFH/NV 2005, 526 = SIS 05 15 78). Denn eine
beherrschende Stellung eines GmbH-Gesellschafters liegt im
Regelfall vor, wenn der Gesellschafter die Mehrheit der Stimmrechte
besitzt und deshalb bei Gesellschafterversammlungen entscheidenden
Einfluss ausüben kann. Im Allgemeinen ist das erst der Fall,
wenn der Gesellschafter, der durch Leistungen der
Kapitalgesellschaft Vorteile erhält, mehr als 50 % der
Stimmrechte hat (vgl. z.B. BFH-Urteile vom 13.12.1989 I R 99/87,
BFHE 159, 338, BStBl II 1990, 454 = SIS 90 08 18; vom 26.7.1978 I R
138/76, BFHE 125, 557, BStBl II 1978, 659 = SIS 78 03 62; vom
21.10.1981 I R 230/78, BFHE 134, 315, BStBl II 1982, 139 = SIS 82 08 17; vom 8.1.1969 I R 91/66, BFHE 95, 215, BStBl II 1969, 347 =
SIS 69 02 25).
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Hält ein Gesellschafter - wie im
Streitfall der Kläger - nicht mehr als 50 % der
Gesellschaftsanteile, kann er nach ständiger Rechtsprechung
einem beherrschenden Gesellschafter gleichgestellt werden, wenn er
mit anderen gleichgerichtete materielle, d.h. finanzielle
Interessen verfolgenden Gesellschaftern zusammenwirkt, um eine
ihren Gesellschafterinteressen entsprechende Willensbildung der
Kapitalgesellschaft herbeizuführen (vgl. z.B. BFH-Urteile vom
4.12.1991 I R 63/90, BFHE 166, 279, BStBl II 1992, 362 = SIS 92 07 28, m.w.N.; vom 13.12.1989 I R 45/84, BFH/NV 1990, 455 = SIS 90 11 28; vom 28.2.1990 I R 83/87, BFHE 160, 192, BStBl II 1990, 649 =
SIS 90 13 20; vom 10.3.1993 I R 51/92, BFHE 171, 58, BStBl II 1993,
635 = SIS 93 13 28, m.w.N.). Tatsachen, die vorliegend auf
gleichgerichtete materielle Interessen der beiden im nämlichen
Umfang an der GmbH beteiligten Gesellschafter schließen
lassen, sind im Streitfall jedoch weder festgestellt noch
vorgetragen. Allein der Umstand, dass die Gesellschafter Eheleute
sind, kann eine entsprechende Vermutung jedenfalls nicht
begründen (vgl. Beschluss des Bundesverfassungsgerichts vom
12.3.1985 1 BvR 571/81, 1 BvR 494/82, 1 BvR 47/83, BVerfGE 69, 188,
BStBl II 1985, 475 = SIS 85 12 15). Schon deshalb kann die anders
lautende Erkenntnis des FG, beim Kläger habe es sich um einen
beherrschenden Gesellschafter gehandelt, den erkennenden Senat
nicht binden.
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Ein Zufluss des Weihnachtsgeldes bereits mit
Fälligkeit kommt im Streitfall daher nicht in Betracht. Die
vom FA aufgeworfene Frage, ob der Kläger rechtzeitig vor
Fälligkeit wirksam auf seinen Anspruch auf Weihnachtsgeld
verzichtet hat, braucht der Senat deshalb nicht zu entscheiden.
Denn sie ist vorliegend ohne Bedeutung.
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c) Schließlich hat der Kläger durch
den Verzicht auf das Weihnachtsgeld keine Zufluss begründende
(weil vermögensumschichtende) verdeckte Einlage bewirkt. Der
Verzicht des Klägers hat nicht zum Wegfall einer zuvor
passivierten Verbindlichkeit bei der GmbH und damit zu einer
Vermehrung ihres Vermögens und ihrer Ertragsfähigkeit
geführt. Denn das streitige Weihnachtsgeld ist zu keinem
Zeitpunkt als Aufwandsposten in die Bücher der GmbH
eingegangen. Damit hat der Kläger im Streitfall durch den
Verzicht sein Vermögen nicht in Beteiligungskapital
umgeschichtet, sondern eine tatsächliche
Vermögenseinbuße erlitten.
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Nach alldem war die Revision als
unbegründet zurückzuweisen.
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