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I. Die Beteiligten streiten darüber,
ob dem Kläger und Revisionskläger (Kläger) eine
Vorabgewinnausschüttung der X GmbH für das
Geschäftsjahr 2004 bereits im Streitjahr 2004 oder erst 2005
zugeflossen ist.
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Der Kläger war im Streitjahr mit 80,98
% am Stammkapital der X GmbH beteiligt. Weitere Gesellschafter
waren sein Sohn F (12,87 %) und seine Tochter S (6,15 %). Die X
GmbH war ihrerseits mit 97,5 % an der Y GmbH beteiligt. Die
übrigen 2,5 % an der Y GmbH hielt F.
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Am 5.11.2004 beschlossen die Gesellschafter
der X GmbH eine Vorabausschüttung für das laufende
Geschäftsjahr 2004 in Höhe von 4.140.000 EUR, die am
21.1.2005 zur Auszahlung fällig sein sollte. Der Beschluss
über die Vorabausschüttung wurde in der
Gesellschafterversammlung getroffen, in der auch der
Jahresabschluss 2003 festgestellt wurde. Der Bilanzgewinn für
2003 in Höhe von 722.550 EUR wurde dabei auf neue Rechnung
vorgetragen. Für 2003 war zuvor eine Vorabausschüttung in
Höhe von 1.923.187 EUR an die Gesellschafter gewährt
worden. Die Vorabausschüttung wurde wie festgelegt am
21.1.2005 an die Gesellschafter ausgezahlt. Auf den Kläger
entfiel entsprechend seiner Beteiligungsquote ein Betrag in
Höhe von 3.352.572 EUR. Der Auszahlungsbetrag belief sich nach
Abzug von Kapitalertragsteuer und Solidaritätszuschlag auf
2.645.179,08 EUR. Die X GmbH meldete die Kapitalertragsteuer zum
Februar 2005 an; der Kläger deklarierte den
ausgeschütteten Betrag in seiner Einkommensteuererklärung
2005 als Einnahmen aus Kapitalvermögen.
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Zuvor hatten die Gesellschafter der Y GmbH
bereits am 27.9.2004 eine Vorabausschüttung für das
laufende Geschäftsjahr 2004 in Höhe von 5 Mio. EUR
beschlossen. Nach dem Ausschüttungsbeschluss war auch diese
Ausschüttung am 21.1.2005 zur Auszahlung fällig. Die Y
GmbH wies in ihrer Bilanz zum 31.12.2003 einen Kassenbestand in
Höhe von 21.355.534 EUR und zum 31.12.2004 einen Kassenbestand
in Höhe von 30.867.577 EUR aus. Der Gewinnvortrag zum
31.12.2003 betrug 16.766.381 EUR und der Gewinnvortrag zum
31.12.2004 lag bei 20.247.385,85 EUR. Das Eigenkapital der Y GmbH
betrug zum 31.12.2003 28.023.500 EUR und zum 31.12.2004 33.208.106
EUR. Zwischen den Beteiligten ist unstreitig, dass die Y GmbH zu
jeder Zeit in der Lage gewesen wäre, die beschlossene
Vorabausschüttung an die X GmbH sofort auszubezahlen. Zur
Fälligkeit von Ausschüttungen waren in den
Gesellschaftsverträgen der X GmbH wie der Y GmbH keine
Regelung getroffen worden.
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In ihrer Bilanz zum 31.12.2004 wies die X
GmbH einen Kassenbestand in Höhe von 299.402 EUR und zum
31.12.2003 einen solchen in Höhe von 23.501 EUR aus. Im
Übrigen enthielt die Bilanz zum 31.12.2004 als Finanzanlage
Anteile an verbundenen Unternehmen in Höhe von 2.605.010 EUR,
Forderungen gegenüber verbundenen Unternehmen in Höhe von
3.846.375 EUR (Anspruch auf Vorabausschüttung gegenüber
der Y GmbH nach Abzug der Kapitalertragsteuer inkl.
Solidaritätszuschlag) und sonstige
Vermögensgegenstände in Höhe von 1.408.849 EUR. Die
Passivseite der Bilanz der X GmbH wies gezeichnetes Kapital in
Höhe von 2 Mio. EUR, eine Kapitalrücklage in Höhe
von 605.010 EUR (zum 31.12.2004 und zum 31.12.2003 jeweils
identisch) und einen Bilanzgewinn in Höhe von 1.372.784 EUR
zum 31.12.2004 und in Höhe von 722.550 EUR zum 31.12.2003
aus.
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In dem unter Vorbehalt der Nachprüfung
ergangenen Einkommensteuerbescheid 2004 hatte der Beklagte und
Revisionsbeklagte (das Finanzamt - FA - ) die
Vorabgewinnausschüttung nicht erfasst, da der Kläger
diese in seiner Steuererklärung 2005 angegeben hatte.
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Anlässlich einer Betriebsprüfung
für die Jahre 2001 bis 2004 vertrat der Prüfer die
Auffassung, der Anspruch des Klägers auf Auszahlung der
Vorabausschüttung sei bereits mit dem
Ausschüttungsbeschluss der Gesellschafterversammlung
entstanden und sofort fällig. Bei einem beherrschenden
Gesellschafter könne nur dann ein späterer
Zuflusszeitpunkt angenommen werden, wenn die Satzung bindende
Regelungen über eine spätere Fälligkeit des
Auszahlungsanspruchs enthalte, was im Streitfall unstreitig nicht
gegeben sei. Entsprechend den Feststellungen der
Betriebsprüfung erließ das FA am 24.10.2007 einen
gemäß § 164 Abs. 2 der Abgabenordnung
geänderten Einkommensteuerbescheid für das Streitjahr
2004, in dem es dem Kläger unter Berücksichtigung des
Halbeinkünfteverfahrens in Bezug auf die
Vorabausschüttung Einkünfte aus Kapitalvermögen in
Höhe von 1.676.286 EUR hinzurechnete.
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Die dagegen nach - insoweit - erfolglosem
Einspruchsverfahren erhobene Klage wies das Finanzgericht (FG) mit
in EFG 2012, 834 = SIS 12 05 11 veröffentlichtem Urteil vom
17.10.2011 7 K 783/08 ab.
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Mit der - vom FG zugelassenen - Revision
rügt der Kläger die fehlerhafte Anwendung des § 11
des Einkommensteuergesetzes (EStG).
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Der Kläger beantragt,
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das angefochtene Urteil der Vorinstanz
aufzuheben und die Einkommensteuer 2004 unter Aufhebung des
Einkommensteuerbescheides 2004 in der Fassung der
Einspruchsentscheidung soweit herabzusetzen, wie sie sich ergibt,
wenn die Einkünfte aus Kapitalvermögen um 1.676.286 EUR
vermindert werden.
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Das FA beantragt, die Revision als
unbegründet zurückzuweisen.
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II. Die Revision ist unbegründet und
daher zurückzuweisen (§ 126 Abs. 2 der
Finanzgerichtsordnung - FGO - ).
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Zu Recht ist das FG davon ausgegangen, dass
die Vorabausschüttung, die der Kläger von der X GmbH
erhalten hat, diesem bereits im Zeitpunkt der Beschlussfassung,
d.h. im Streitjahr 2004, zugeflossen ist. Die Auffassung des FG,
die Vorabausschüttung stelle im Jahr 2004 gemäß
§ 20 Abs. 1 Nr. 1 EStG zu erfassende Gewinnanteile dar,
hält der revisionsrechtlichen Überprüfung stand.
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1. Einnahmen sind nach § 11 Abs. 1 Satz 1
EStG innerhalb des Kalenderjahres bezogen, in dem sie dem
Steuerpflichtigen zugeflossen sind, d.h. in dem er über diese
wirtschaftlich verfügen kann. Geldbeträge fließen
in der Regel dadurch zu, dass sie bar ausgezahlt oder einem
Bankkonto des Empfängers gutgeschrieben werden. Indes kann
auch eine Gutschrift in den Büchern des Verpflichteten einen
Zufluss bewirken, wenn in der Gutschrift nicht nur das
buchmäßige Festhalten einer Schuldverpflichtung zu sehen
ist, sondern darüber hinaus zum Ausdruck gebracht wird, dass
der Betrag dem Berechtigten von nun an zur Verwendung zur
Verfügung steht. Bei beherrschenden Gesellschaftern ist der
Zufluss eines Vermögensvorteils aber nicht erst im Zeitpunkt
der Gutschrift auf dem Konto des Gesellschafters, sondern bereits
im Zeitpunkt der Fälligkeit der Forderung anzunehmen; denn ein
beherrschender Gesellschafter hat es regelmäßig in der
Hand, sich geschuldete Beträge auszahlen zu lassen
(ständige Rechtsprechung, vgl. Urteile des Bundesfinanzhofs -
BFH - vom 14.2.1984 VIII R 221/80, BFHE 140, 542, BStBl II 1984,
480 = SIS 84 13 19; vom 19.7.1994 VIII R 58/92, BFHE 176, 317,
BStBl II 1995, 362 = SIS 95 12 91; vom 22.7.1997 VIII R 57/95, BFHE
184, 21, BStBl II 1997, 755 = SIS 97 22 03; vom 17.11.1998 VIII R
24/98, BFHE 187, 292, BStBl II 1999, 223 = SIS 99 06 01; vom
5.10.2004 VIII R 9/03, BFH/NV 2005, 526 = SIS 05 15 78, m.w.N.; vom
8.5.2007 VIII R 13/06, BFH/NV 2007, 2249 = SIS 08 00 80; vom
28.9.2011 VIII R 10/08, BFHE 235, 361, BStBl II 2012, 315 = SIS 11 40 04). Diese Zuflussregel gilt jedenfalls dann, wenn der Anspruch
eindeutig, unbestritten und fällig ist und sich gegen eine
zahlungsfähige Gesellschaft richtet.
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2. Im Streitfall hielt der Kläger 80,98 %
der Geschäftsanteile der X GmbH und war daher beherrschender
Gesellschafter. Sein Zahlungsanspruch gegen die X GmbH aufgrund der
von der X GmbH beschlossenen Vorabausschüttung war -
darüber besteht zwischen den Beteiligten Einigkeit - der
Höhe nach eindeutig und unbestritten. Darüber hinaus war
der Anspruch auch fällig und richtete sich gegen eine
zahlungsfähige Gesellschaft.
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a) Zwar hatte die Gesellschafterversammlung
der X GmbH die Fälligkeit der Vorabausschüttung auf den
21.1.2005 bestimmt. Der Beschluss über die
Vorabausschüttung wurde indes bereits im November 2004, d.h.
im Streitjahr, von der Gesellschafterversammlung gefasst. Nach
ständiger Rechtsprechung des BFH ist beim beherrschenden
Gesellschafter einer Kapitalgesellschaft als Zeitpunkt des
Zuflusses von Gewinnanteilen in der Regel der Zeitpunkt der
Beschlussfassung anzusehen und zwar selbst dann, wenn in dem
Beschluss über die Ausschüttung ein späterer
Fälligkeitszeitpunkt bestimmt war (BFH-Urteile in BFHE 187,
292, BStBl II 1999, 223 = SIS 99 06 01; vom 30.4.1974 VIII R
123/73, BFHE 112, 355, BStBl II 1974, 541 = SIS 74 03 07). Denn der
Anspruch des Gesellschafters einer GmbH auf Auszahlung des Gewinns
entsteht mit dem Beschluss der Gesellschafterversammlung über
die Feststellung des Jahresabschlusses und die Verwendung des
Gewinns (vgl. Urteil des Bundesgerichtshofs vom 14.9.1998 II ZR
172/97, DB 1998, 2212). Er wird nach Fassung des
Gewinnverteilungsbeschlusses sofort fällig, wenn nicht die
Satzung der GmbH Vorschriften über Gewinnabhebungen oder
Auszahlungen zu einem späteren Zeitpunkt enthält (vgl.
BFH-Urteile in BFHE 112, 355, BStBl II 1974, 541 = SIS 74 03 07;
vom 21.10.1981 I R 230/78, BFHE 134, 315, BStBl II 1982, 139 = SIS 82 08 17; Scholz/Verse, GmbHG, 11. Aufl., § 29 Rz 79; Fastrich
in Baumbach/Hueck, GmbHG, 20. Aufl., § 29 Rz 49;
Lutter/Hommelhoff, GmbHG, 18. Aufl., § 29 Rz 40). Fehlen
nämlich entsprechende Regelungen, hat es - worauf das FG zu
Recht hinweist - der beherrschende Gesellschafter einer
zahlungsfähigen GmbH in der Hand, den
Fälligkeitszeitpunkt des Auszahlungsanspruchs nach seinem
Ermessen zu bestimmen. Er kann damit wirtschaftlich bereits im
Zeitpunkt der Beschlussfassung über seinen Gewinnanteil
verfügen (vgl. BFH-Urteil in BFHE 134, 315, BStBl II 1982, 139
= SIS 82 08 17).
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Im Streitfall enthält die Satzung der X
GmbH keine entsprechenden Klauseln. Demgemäß ist dem
Kläger die Vorabausschüttung bereits im November 2004,
d.h. im Zeitpunkt der Beschlussfassung der
Gesellschafterversammlung der X GmbH über die
Vorabausschüttung, zugeflossen.
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Dass durch das Hinausschieben der
Fälligkeit des Auszahlungsanspruchs in das Folgejahr beim
beherrschenden Gesellschafter der Zeitpunkt, in dem die auf die
Kapitaleinkünfte entfallende Einkommensteuer entsteht, vor dem
Zeitpunkt der Entstehung der Kapitalertragsteuer liegt, ändert
daran nichts. Wie der erkennende Senat bereits mit Urteil in BFHE
187, 292, BStBl II 1999, 223 = SIS 99 06 01 entschieden hat, wollte
der Gesetzgeber ausschließlich für den Bereich der
Kapitalertragsteuer in § 44 Abs. 2 Satz 1 EStG die Fiktion
aufstellen, dass die Kapitalerträge an dem Tag
zufließen, der im Ausschüttungsbeschluss als Tag der
Auszahlung bestimmt ist.
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b) Dass es sich bei der am 5.11.2004 von der X
GmbH beschlossenen Ausschüttung nicht um eine
(abschließende) Ergebnisverwendung i.S. des § 29 des
Gesetzes betreffend die Gesellschaften mit beschränkter
Haftung (GmbHG), sondern lediglich um eine Vorabausschüttung
gehandelt hat, führt zu keiner anderen rechtlichen
Beurteilung. Vorabausschüttungen auf den zu erwartenden
Jahresgewinn stellen vorweggenommene Gewinnausschüttungen
während des Geschäftsjahrs oder nach dessen Ende vor
Erstellung des Jahresabschlusses bzw. vor Eintritt der sonstigen
Voraussetzungen für die endgültige Gewinnverteilung dar
und setzen lediglich die begründbare Erwartung eines Gewinns
für das laufende Geschäftsjahr voraus (Fastrich in
Baumbach/Hueck, a.a.O., § 29 Rz 61, m.w.N.; Scholz/Verse,
a.a.O., § 29 Rz 108). Der den Zahlungen an die Gesellschafter
zugrunde liegende Vorabausschüttungsbeschluss ist ein
Gewinnverteilungsbeschluss, welcher die Rechtsgrundlage für
die Vorabausschüttung schafft, welche als vorweggenommene
Gewinnzahlungen lediglich an den Vorbehalt geknüpft sind, dass
nach Ablauf des Wirtschaftsjahres tatsächlich ein entsprechend
hoher ausschüttungsfähiger Gewinn vorhanden ist
(BFH-Urteile vom 17.2.1993 I R 21/92, BFH/NV 1994, 83 = SIS 93 19 34; vom 27.1.1977 I R 39/75, BFHE 122, 43, BStBl II 1977, 491 = SIS 77 02 72; Fastrich in Baumbach/Hueck, a.a.O., § 29 Rz 61);
auch steht die Vorabausschüttung nicht unter dem Vorbehalt
eines weiteren Gewinnverteilungsbeschlusses nach Feststellung des
Jahresabschlusses (BFH-Urteil in BFHE 122, 43, BStBl II 1977, 491 =
SIS 77 02 72). Zwar ist eine Vorabausschüttung aufgrund des
ihr innewohnenden Vorschusscharakters dadurch auflösend
bedingt i.S. des § 158 des Bürgerlichen Gesetzbuchs
(BGB), dass nach Ablauf des Wirtschaftsjahres tatsächlich ein
entsprechend hoher ausschüttungsfähiger Gewinn vorhanden
ist. Indes kann ein etwaiger Rückgewähranspruch nach
§ 812 Abs. 1 Satz 2 BGB, sofern er tatsächlich entsteht
und eingelöst wird, den ursprünglichen Zufluss der
Kapitalerträge aus der Vorabausschüttung nicht
ungeschehen machen (BFH-Urteile vom 13.11.1985 I R 275/82, BFHE
145, 202, BStBl II 1986, 193 = SIS 86 04 05; vom 1.4.2003 I R
51/02, BFHE 202, 275, BStBl II 2003, 779 = SIS 03 36 50; Schmidt/
Weber-Grellet, EStG, 33. Aufl., § 20 Rz 23, m.w.N.). Dies gilt
selbst dann, wenn im Zeitpunkt des Zuflusses bereits feststeht,
dass die Vorabausschüttungen ganz oder teilweise
zurückzuzahlen sind, weil z.B. der Gewinnverteilungsbeschluss
wegen Verstoßes gegen die Kapitalerhaltungsvorschriften des
GmbH-Rechts unwirksam ist (BFH-Urteil in BFHE 202, 275, BStBl II
2003, 779 = SIS 03 36 50). Denn das
„Behaltendürfen“ ist nicht Merkmal des
Zuflusses i.S. des § 11 Abs. 1 EStG (BFH-Urteil in BFH/NV
1994, 83 = SIS 93 19 34).
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c) Revisionsrechtlich nicht zu beanstanden ist
auch die Auffassung des FG, die X GmbH sei im Zeitpunkt der
Beschlussfassung über die Vorabausschüttung nicht
zahlungsunfähig gewesen. Nach ständiger
BFH-Rechtsprechung ist Zahlungsunfähigkeit das auf dem Mangel
an Zahlungsmitteln beruhende dauernde Unvermögen des
Schuldners, seine sofort zu erfüllenden Geldschulden noch im
Wesentlichen zu berichtigen (BFH-Urteile in BFH/NV 2005, 526 = SIS 05 15 78; in BFH/NV 2007, 2249 = SIS 08 00 80, jeweils m.w.N.).
Dies wird man regelmäßig nicht annehmen können,
solange noch kein Insolvenzverfahren wegen Zahlungsunfähigkeit
eingeleitet ist, weil die Gesellschaft (vgl. § 17 Abs. 2 Satz
1 der Insolvenzordnung) außerstande ist, ihre fälligen
Zahlungspflichten zu erfüllen (BFH-Urteil in BFH/NV 2007, 2249
= SIS 08 00 80; Haas in Baumbach/ Hueck, a.a.O., § 64 Rz
33a).
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Nach den vorstehend genannten Kriterien war
die X GmbH im fraglichen Zeitpunkt zahlungsfähig. Zwar hatte
sie mit einem Kassenbestand von ca. 300.000 EUR nicht die
erforderliche Liquidität, den Ausschüttungsanspruch des
Klägers zu bedienen. Zu Recht weist das FG in diesem
Zusammenhang aber darauf hin, dass die X GmbH als beherrschende
Gesellschafterin der Y GmbH (Beteiligungsquote 97,5 %) ihrerseits
Anspruch auf eine Vorabausschüttung von ca. 5 Mio. EUR hatte.
Diese Vorabausschüttung hatte die Gesellschafterversammlung
der Y GmbH am 27.9.2004 für das Geschäftsjahr 2004
beschlossen und die Ausschüttung am 21.1.2005 zur Auszahlung
fällig gestellt. Da die Y GmbH unstreitig zum fraglichen
Zeitpunkt einen Kassenbestand von über 20 Mio. EUR hatte und
insgesamt über eine hervorragende Liquidität
verfügte, bestehen an der Zahlungsfähigkeit der Y GmbH
keine Zweifel. Zutreffend geht das FG deshalb davon aus, dass der
Kläger als beherrschender Gesellschafter der X GmbH jederzeit
imstande gewesen wäre, die Auszahlung ausreichender liquider
Mittel durch die Y GmbH an ihre beherrschende Gesellschafterin, die
X GmbH, zeitnah im Streitjahr (2004) zu veranlassen und damit deren
sofortige Fähigkeit sicherzustellen, die
Vorabausschüttung wie beschlossen zu tätigen. Entgegen
der Auffassung des Klägers war die X GmbH daher ohne
Einschränkungen zahlungsfähig. Der Senat kann angesichts
dieser Umstände dahingestellt lassen, ob bei einem
beherrschenden Gesellschafter ein Zufluss von Gewinnanteilen im
Zeitpunkt des Ausschlussbeschlusses auch dann anzunehmen ist, wenn
die Kapitalgesellschaft zwar keine ausreichende Liquidität
besitzt, die Ausschüttung vorzunehmen, die Ausschüttung
aber unter Umständen durch Aufnahme eines Darlehens zu
bewerkstelligen wäre.
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d) Der Auffassung der Revision, die Annahme
des Zuflusses der Vorabausschüttung im Zeitpunkt der
Beschlussfassung verstoße gegen Art. 3 des Grundgesetzes,
weil darin eine nicht gerechtfertigte Benachteiligung des
beherrschenden Gesellschafters gegenüber dem
Minderheitsgesellschafter liege, vermag der Senat nicht zu folgen.
Das gilt auch für das Argument, ein Mehrheitsgesellschafter
könne einem Alleingesellschafter nicht gleichgestellt werden.
Die besondere Bestimmung des Zuflusses gemäß § 11
Abs. 1 Satz 1 EStG sowohl für den Alleingesellschafter als
auch für den (nur) beherrschenden Gesellschafter beruht
darauf, dass der beherrschende Gesellschafter es
regelmäßig allein in der Hand hat, wann und in welchem
Umfang er sich geschuldete Beträge auszahlen lässt
(ständige höchstrichterliche Rechtsprechung, vgl. dazu im
Einzelnen die Nachweise unter II.1.).
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