Auf die Revision des Beklagten wird das Urteil
des Finanzgerichts des Saarlandes vom 16.11.2017 1 K 1441/15
aufgehoben.
Die Sache wird an das Finanzgericht des
Saarlandes zurückverwiesen.
Diesem wird die Entscheidung über die
Kosten des Verfahrens übertragen.
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I. Die Klägerin und Revisionsbeklagte
(Klägerin), eine GmbH & Co. KG, wurde im Dezember 2011
gegründet. Persönlich haftende, nicht am Kapital
beteiligte Gesellschafterin war eine GmbH (Komplementär-GmbH),
Kommanditisten waren zu gleichen Teilen die Herren A und B. A und B
waren zugleich am Stammkapital der Komplementär-GmbH je zur
Hälfte beteiligt.
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A und B waren ferner zu je 50 % an der 1995
gegründeten D-GmbH beteiligt. Mit notariell beurkundetem
Verschmelzungsvertrag vom Januar 2012 wurde das Vermögen der
D-GmbH im Wege der Verschmelzung zur Aufnahme mit steuerlicher
Rückwirkung auf den 1.7.2011 auf die Klägerin
übertragen.
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Mit Anteilsverkauf- und Abtretungsvertrag
vom 8.5.2012 veräußerte A seinen Gesellschaftsanteil an
der Klägerin zum Kaufpreis von ... EUR mit Wirkung zum
1.5.2012 an B. In dem Vertrag vereinbarten die Vertragsparteien,
dass die Gewerbesteuer, die bei dieser Veräußerung nach
§ 18 Abs. 3 des Umwandlungssteuergesetzes in der für das
Streitjahr geltenden Fassung (UmwStG) anfiel, von ihnen jeweils zur
Hälfte zu tragen sei.
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Im Rahmen ihrer Feststellungserklärung
für 2012 erklärte die Klägerin aus dem Verkauf des
Kommanditanteils durch A einen Veräußerungsgewinn in
Höhe von ... EUR, den sie wie folgt ermittelte:
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Veräußerungserlös
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...
EUR
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./. Wert Mitunternehmeranteil
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(eingezahltes Kommanditkapital)
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...
EUR
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./. Veräußerungskosten
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(übernommene Gewerbesteuer nach §
18 Abs. 3 UmwStG)
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... EUR
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Veräußerungsgewinn i.S. des
§ 16 des Einkommensteuergesetzes
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... EUR
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In dem Bescheid für 2012 über die
gesonderte und einheitliche Feststellung von Besteuerungsgrundlagen
vom 17.3.2014 wich der Beklagte und Revisionskläger (das
Finanzamt - FA - ) insoweit von der Feststellungserklärung ab,
als er den Veräußerungsgewinn mit ... EUR, d.h. ohne
Berücksichtigung des von A übernommenen Teils der
Gewerbesteuer als Veräußerungskosten ansetzte, da die
Gewerbesteuer nach § 4 Abs. 5b des Einkommensteuergesetzes in
der im Streitjahr 2012 geltenden Fassung (EStG) nicht als
Veräußerungskosten abzugsfähig sei. Den hiergegen
gerichteten Einspruch der Klägerin wies das FA mit
Einspruchsentscheidung vom 14.10.2015 als unbegründet
zurück.
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Das Finanzgericht (FG) gab der daraufhin
erhobenen Klage mit Urteil vom 16.11.2017 1 K 1441/15
statt.
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Mit seiner hiergegen gerichteten Revision
rügt das FA eine Verletzung der §§ 2, 4, 5 und 16
EStG.
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Das FA beantragt, das FG-Urteil aufzuheben
und die Klage abzuweisen.
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Die Klägerin beantragt, die Revision
als unbegründet zurückzuweisen.
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Der Beigeladene hat sich nicht
geäußert und auch keinen Antrag gestellt.
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II. Die Revision ist begründet. Sie
führt zur Aufhebung des angegriffenen Urteils und zur
Zurückverweisung der Sache an das FG zur anderweitigen
Verhandlung und Entscheidung (§ 126 Abs. 3 Satz 1 Nr. 2 der
Finanzgerichtsordnung - FGO - ). Die bisherigen Feststellungen des
FG reichen nicht aus, um beurteilen zu können, ob bei der
Ermittlung des Veräußerungsgewinns des A aus dem Verkauf
seines Mitunternehmeranteils der Betrag von ... EUR, der
wirtschaftlich der von ihm vertraglich übernommenen
Gewerbesteuer nach § 18 Abs. 3 UmwStG entspricht, als
Veräußerungskosten zu berücksichtigen ist.
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1. Angegriffen ist im Streitfall allein der
Veräußerungsgewinn des A als - entgegen der Auffassung
des FG auch gegenüber dem Sonderbetriebsgewinn -
selbständige Besteuerungsgrundlage. Da dies zwischen den
Beteiligten nicht streitig ist, sieht der Senat insoweit von
weiteren Ausführungen ab.
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2. Geht es, wie im Streitfall, um die
Veräußerung eines Mitunternehmeranteils i.S. des §
16 Abs. 1 Satz 1 Nr. 2 EStG, ist Veräußerungsgewinn nach
§ 16 Abs. 2 Satz 1 EStG der Betrag, um den der
Veräußerungspreis nach Abzug der
Veräußerungskosten den Wert des Anteils am
Betriebsvermögen übersteigt.
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a) Nach zwischenzeitlich ständiger
Rechtsprechung gehören zu den Veräußerungskosten
i.S. des § 16 Abs. 2 EStG die Aufwendungen, die nach ihrem
auslösenden Moment und damit nach dem Veranlassungsprinzip dem
Veräußerungsvorgang zuzuordnen sind (z.B. Urteile des
Bundesfinanzhofs - BFH - vom 25.1.2000 VIII R 55/97, BFHE 191, 111,
BStBl II 2000, 458 = SIS 00 07 81; vom 16.12.2009 IV R 22/08, BFHE
227, 481, BStBl II 2010, 736 = SIS 10 02 62).
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Auch der Abzug von Aufwendungen als
Veräußerungskosten i.S. des § 16 Abs. 2 EStG setzt
allerdings voraus, dass die Aufwendungen betrieblich veranlasst
sind. Denn es geht nur darum, ob betrieblich veranlasste
Aufwendungen im konkreten Einzelfall durch den laufenden Betrieb
veranlasst und daher dem laufenden Gewinn (bzw. Sondergewinn)
zuzuordnen sind, oder aber durch den Veräußerungsvorgang
veranlasst und daher dem Veräußerungsgewinn zuzuordnen
sind. Dem Grunde nach handelt es sich danach auch bei
Veräußerungskosten i.S. des § 16 Abs. 2 EStG um
Betriebsausgaben i.S. des § 4 Abs. 4 EStG. Privat veranlasste
Aufwendungen können folglich keine
Veräußerungskosten sein, die nach § 16 Abs. 2 EStG
bei der Ermittlung eines Veräußerungsgewinns zu
berücksichtigen sind (vgl. BFH-Urteile vom 31.3.2004 X R
66/98, BFHE 205, 285, BStBl II 2004, 830 = SIS 04 17 28, und vom
20.6.2007 X R 2/06, BFHE 218, 259, BStBl II 2008, 99 = SIS 07 37 79). Ebenso wenig kommt eine Berücksichtigung von
Aufwendungen, die ihre Veranlassung im Gesellschaftsverhältnis
haben, als Veräußerungskosten i.S. des § 16 Abs. 2
EStG in Betracht. Denn auch solche Aufwendungen sind nicht
betrieblich veranlasst (vgl. BFH-Urteil vom 19.7.2018 IV R 14/16,
BFHE 262, 124 = SIS 18 15 74).
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b) Ausgehend von den dargestellten
Grundsätzen ermöglichen die bisherigen Feststellungen des
FG dem Senat keine Entscheidung der Frage, ob die streitigen
Aufwendungen des A betrieblich veranlasst und deshalb bei der
Ermittlung seines Veräußerungsgewinns Gewinn mindernd zu
berücksichtigen sind oder ob sie außerbetrieblich,
insbesondere gesellschaftsrechtlich veranlasst und daher nicht zu
berücksichtigen sind.
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aa) Entgegen der Auffassung des FG geht es im
Streitfall nicht um die Frage, ob § 4 Abs. 5b EStG, der der
Sache nach ein Abzugsverbot der Gewerbesteuer und der auf sie
entfallenden Nebenleistungen als Betriebsausgaben beinhaltet
(ständige Rechtsprechung, z.B. BFH-Urteil vom 10.9.2015 IV R
8/13, BFHE 251, 25, BStBl II 2015, 1046 = SIS 15 25 57, m.w.N.),
der Abzugsfähigkeit der Gewerbesteuer als
Veräußerungskosten i.S. des § 16 Abs. 2 EStG
entgegensteht.
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(1) Ein Abzugsverbot kann dem Abzug von
Aufwendungen nur bei demjenigen entgegenstehen, der die
betreffenden Aufwendungen geltend machen kann. Geht es um den Abzug
der Gewerbesteuer als Betriebsausgabe, steht das Abzugsverbot des
§ 4 Abs. 5b EStG dem Abzug dieser Steuer als Betriebsausgabe
also nur bei dem Schuldner der Gewerbesteuer entgegen, denn nur bei
ihm kann die Gewerbesteuer i.S. des § 4 Abs. 4 EStG
betrieblich veranlasst sein. Steuerschuldner ist auch für die
nach § 18 Abs. 3 UmwStG durch eine
Anteilsveräußerung entstandene Gewerbesteuer nach §
5 Abs. 1 Satz 3 des Gewerbesteuergesetzes (GewStG) die
Personengesellschaft (ständige Rechtsprechung, z.B. BFH-Urteil
vom 28.2.2013 IV R 33/09). Nur sie trifft daher das Abzugsverbot
des § 4 Abs. 5b EStG. Das gilt auch dann, wenn ein Dritter
schuldrechtlich oder gesellschaftsvertraglich zur Übernahme
der Gewerbesteuerbelastung verpflichtet ist. Der Dritte schuldet
nicht die Steuer als solche, sondern deren Erstattung, mag diese
sich der Höhe nach im Einzelfall auch gerade nach der von der
Personengesellschaft zu entrichtenden Steuer richten. Ungeachtet
der Frage, wer den Gewerbesteueraufwand im Ergebnis wirtschaftlich
trägt, wirkt sich das Abzugsverbot des § 4 Abs. 5b EStG
also nur im Rahmen der Gesamthand der Personengesellschaft aus. Es
steht daher der Berücksichtigung von Aufwendungen, die dem
veräußernden Mitunternehmer durch seine vertragliche
Verpflichtung zur Übernahme der Gewerbesteuerbelastung
entstehen, als Veräußerungskosten nicht entgegen (vgl.
auch BFH-Urteil vom 14.1.2016 IV R 5/14, BFHE 253, 67, BStBl II
2016, 875 = SIS 16 09 17, Rz 47).
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Letztlich kann sich deshalb die vom FG in dem
angegriffenen Urteil aufgeworfene Frage, ob § 4 Abs. 5b EStG
dem Abzug der Gewerbesteuer als Veräußerungskosten i.S.
des § 16 Abs. 2 EStG entgegensteht, nur stellen, wenn die
Personengesellschaft selbst - wie in dem Fall, der dem BFH-Urteil
in BFHE 227, 481, BStBl II 2010, 736 = SIS 10 02 62 zugrunde lag -
einen Teilbetrieb oder ihren Betrieb gewerbesteuerpflichtig
veräußert oder aufgibt. Da es sich, wie dargelegt, auch
bei Veräußerungskosten der Sache nach um
Betriebsausgaben handelt, die lediglich nicht dem laufenden
Betrieb, sondern einem Veräußerungsvorgang zuzuordnen
sind, unterliegen solche Aufwendungen dann auch bei einer Zuordnung
zu Veräußerungskosten i.S. des § 16 Abs. 2 EStG den
für Betriebsausgaben geltenden Abzugsverboten.
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(2) Bezogen auf den Streitfall kann § 4
Abs. 5b EStG einer Berücksichtigung der Aufwendungen des A bei
der Ermittlung seines Veräußerungsgewinns also nicht
entgegenstehen.
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A hatte sich verpflichtet, die durch seine
Anteilsveräußerung nach § 18 Abs. 3 UmwStG
entstandene und von der Klägerin nach § 5 Abs. 1 Satz 3
GewStG geschuldete Gewerbesteuer zur Hälfte zu
übernehmen. Es geht also um die Frage, ob die Aufwendungen,
die A infolge dieser Übernahmeverpflichtung entstanden sind
und für deren Höhe die der Klägerin entstandene
Gewerbesteuer lediglich die Berechnungsgrundlage darstellt, den
Gewinn aus der Anteilsveräußerung mindern. Dies richtet
sich, wie dargelegt, zunächst danach, ob es sich insoweit
überhaupt um betrieblich veranlasste Aufwendungen handelt oder
nicht.
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bb) Das FG ist von anderen
Rechtsgrundsätzen ausgegangen. Sein Urteil war aufzuheben und
das Verfahren zurückzuverweisen, um dem FG Gelegenheit zu
geben, weitere erforderliche Feststellungen zu treffen.
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Ob die von A geltend gemachten Aufwendungen
betrieblich oder außerbetrieblich (privat oder
gesellschaftsvertraglich) veranlasst sind, richtet sich nach der
den Aufwendungen zugrunde liegenden vertraglichen Vereinbarung.
Deren Auslegung obliegt dem FG als Tatsacheninstanz. Das FG hat zu
ermitteln, was die Vertragsparteien geäußert und
subjektiv gewollt haben (vgl. BFH-Urteil vom 6.9.2018 IV R 26/16 =
SIS 18 16 93).
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Die bisherigen Feststellungen des FG reichen
nicht aus, um beurteilen zu können, ob die von A geltend
gemachten Aufwendungen betrieblich veranlasst sind. Insoweit hat
das FG unter Bezugnahme auf § 7 des Kaufvertrags lediglich
festgestellt, dass die Vertragsparteien in dem Vertrag vom 8.5.2012
übereingekommen seien, dass die Gewerbesteuer, die bei der
Veräußerung des Anteils des A nach § 18 Abs. 3
UmwStG angefallen sei, von ihnen jeweils zur Hälfte getragen
werde. In dem in Bezug genommenen § 7 des Kaufvertrags
heißt es ebenfalls lediglich, Verkäufer und Käufer
des KG-Gesellschaftsanteils übernähmen je zur Hälfte
die auf den Veräußerungsgewinn des
KG-Geschäftsanteils entfallende Gewerbesteuer. Diese Regelung
bedarf im Hinblick auf die hier streitige Frage weiterer Auslegung
und diesbezüglicher Tatsachenfeststellungen. Zudem muss das FG
auch noch Feststellungen dazu treffen, ob und ggf. welche
Regelungen hinsichtlich einer etwaigen Übernahme der
Gewerbesteuer sich bereits im Gesellschaftsvertrag der
Klägerin befinden.
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(1) Sollte die im Kaufvertrag getroffene
Regelung einer gesellschaftsvertraglichen Vereinbarung entsprechen,
die im Kaufvertrag lediglich umgesetzt wird, so wäre der dem A
entstandene Aufwand gesellschaftsrechtlich veranlasst und daher
nicht als Veräußerungskosten i.S. des § 16 Abs. 2
EStG abziehbar (vgl. zur vergleichbaren Frage der
Nichtabziehbarkeit entsprechender Aufwendungen als
Sonderbetriebsausgaben des erstattungsverpflichteten
Gesellschafters BFH-Urteil in BFHE 262, 124 = SIS 18 15 74).
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(2) Sollten hinsichtlich einer etwaigen
Erstattungspflicht keine gesellschaftsvertraglichen Regelungen
bestehen, bedürfte es gleichwohl weiterer Feststellungen zu
den dann allein maßgeblichen Regelungen im Kaufvertrag. Aus
dessen § 7 lässt sich insbesondere nicht ohne Weiteres
entnehmen, ob A den von ihm zu zahlenden Betrag in das
Gesamthandsvermögen der Klägerin oder unmittelbar an B zu
zahlen hat, d.h. an den Erwerber des Anteils, der nach dem
Ausscheiden des A als dann vermögensmäßig allein an
der Klägerin beteiligter Gesellschafter letztlich die von
dieser geschuldete Gewerbesteuer wirtschaftlich zu tragen hat. Die
Regelung im Kaufvertrag, derzufolge Verkäufer (A) und
Käufer (B) - die beiden alleinigen Kommanditisten der
Klägerin und alleinigen Gesellschafter ihrer
Komplementär-GmbH - die auf den Veräußerungsgewinn
des KG-Geschäftsanteils entfallende Gewerbesteuer je zur
Hälfte übernehmen, könnte allerdings auch dafür
sprechen, dass beide sich zur Leistung einer Einlage eines Betrags
in Höhe jeweils der Hälfte der von der Klägerin
geschuldeten Gewerbesteuer verpflichtet haben; auch in diesem Fall
wäre der streitige Aufwand des A, da gesellschaftsrechtlich
veranlasst, nicht als Veräußerungskosten bei der
Berechnung seines Veräußerungsgewinns zu
berücksichtigen.
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(3) Sollten die Feststellungen ergeben, dass
eine gesellschaftsrechtliche Veranlassung für die Leistung des
A bestand, müsste weiter geprüft werden, inwieweit sich
daraus Auswirkungen auf die Höhe des hier streitigen Gewinns
aus der Veräußerung des Mitunternehmeranteils ergeben.
Wäre die Leistung in das Gesamthandsvermögen als Einlage
zu werten, würde sich der Gewinn aus der
Veräußerung i.S. des § 16 Abs. 2 Satz 1 EStG
mindern, soweit die Einlage zugunsten des Kapitalkontos von A
erbracht worden wäre.
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(4) Mangels Spruchreife geht die Sache daher
an das FG zurück, um diesem Gelegenheit zu geben, die noch
fehlenden Feststellungen und Würdigungen nachzuholen.
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3. Die Kostenentscheidung folgt aus § 143
Abs. 2 FGO.
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