Auf die Revision der Kläger werden das
Urteil des Finanzgerichts Münster vom 27.6.2012 7 K 630/09 E =
SIS 13 28 95 und die Einspruchsentscheidung des Beklagten vom
30.1.2009 aufgehoben sowie der
Einkommensteueränderungsbescheid 1997 des Beklagten vom
13.10.2008 dahin geändert, dass der Gewinn aus der
Veräußerung der Null-Kupon-Wandelschuldverschreibungen in
Höhe von 18.436 DM für die Steuerfestsetzung außer
Ansatz bleibt.
Die Berechnung der Steuer wird dem Beklagten übertragen.
Die Kosten des gesamten Verfahrens hat der Beklagte zu tragen.
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I. Streitig ist, ob der Ertrag aus der
Veräußerung von Null-Kupon-Wandelschuldverschreibungen zu
versteuern ist.
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Die Kläger und Revisionskläger
(Kläger) werden als Eheleute zusammen zur Einkommensteuer
veranlagt und wenden sich gegen den
Einkommensteueränderungsbescheid des Beklagten und
Revisionsbeklagten (Finanzamt - FA - ) vom 13.10.2008 für das
Streitjahr (1997).
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Aufgrund einer am 8.8.2001 begonnenen
Steuerfahndungsprüfung wegen Einkommensteuer 1990 bis 1999
wurde festgestellt, dass die Kläger im Streitjahr
Null-Kupon-Wandelschuldverschreibungen, die sie am 23.9.1996 durch
ein Festpreisgeschäft von der A-Bank im Nennwert von 200.000
US $ zum Kurs von 60,025 % (Kaufpreis: 120.050 US $) erworben
hatten, am 18.9.1997 veräußerten. Sie
veräußerten die Wandelschuldverschreibungen an die A-Bank
zum Kurs von 68 %, d.h. für einen Verkaufspreis von 136.000 US
$.
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Im Emissionsprospekt vom 12.9.1985 wurden
die Wandelschuldverschreibungen wie folgt beschrieben:
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Ausgabepreis: 22,58 % des
Nennwerts.
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Rendite bis zur Fälligkeit: etwa 10,25
% für den Fall, dass die Begebung am 1.10.1985 erfolgt; 10,23
%, wenn die Begebung am 19.9.1985 erfolgt.
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Fälligkeit: 31.12.2000.
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Wandlung: Am Tag der Fälligkeit
umtauschbar in Stammaktien des Unternehmens im Verhältnis von
46,06 Stammaktien je 1.000 US $ zum Nominalbetrag bei
Nennfälligkeit.
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Einlösung:
Null-Kupon-Wandelschuldverschreibungen sind nur unter bestimmten
Bedingungen einlösbar.
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Wandelschuldverschreibungen, die bei
Fälligkeit nicht gewandelt werden, werden in nicht wandelbare
variabel verzinsliche Anleihen getauscht, für welche die
Zinsen jeweils quartalsweise im Nachhinein zu einem Zinssatz
gezahlt werden, der dem 3-Monats-LIBOR (Londoner
Interbanken-Angebotszinssatz) zuzüglich 0,25 % bzw. derjenigen
größeren Spanne (von nicht mehr als 1 %) entspricht, die
sich aus dem Handel der variabel verzinslichen Anleihen zum
Nennwert ergibt. Die variabel verzinslichen Anleihen verfügen
über keine Amortisationsrücklage, werden am 31.12.2007 in
einer einzigen Rate fällig und sind jederzeit zum Nennwert
(ggf. zuzüglich aufgelaufener Zinsen) einlösbar.
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Auf Grund der entsprechenden Feststellungen
im Prüfungsbericht vom 31.3.2003 änderte das FA die
Einkommensteuerfestsetzung für das Streitjahr mit
Änderungsbescheid vom 28.5.2003 nach § 173 Abs. 1 Nr. 1
der Abgabenordnung (AO), indem es erstmalig Erträge aus der
Veräußerung der Wandelschuldverschreibungen in Höhe
von 21.436 DM (Emissionsrendite) erfasste und die damit
zusammenhängenden Werbungskosten in Höhe von 3.000 DM
berücksichtigte; dabei blieb es auch bei dem aus anderen
Gründen ergangenen Einkommensteueränderungsbescheid vom
13.10.2008.
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Den dagegen gerichteten Einspruch wies das
FA mit Einspruchsentscheidung vom 30.1.2009 als unbegründet
zurück. Dagegen haben die Kläger Klage erhoben, die das
Finanzgericht (FG) mit seinem in EFG 2013, 1754 = SIS 13 28 95
veröffentlichten Urteil vom 27.6.2012 7 K 630/09 E abgewiesen
hat.
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Mit der Revision rügen die Kläger
die Verletzung materiellen Rechts.
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Die Kläger beantragen, das
angefochtene Urteil der Vorinstanz und die Einspruchsentscheidung
vom 30.1.2009 aufzuheben sowie den
Einkommensteueränderungsbescheid 1997 vom 13.10.2008 dahin zu
ändern, dass der Gewinn aus der Veräußerung der
Null-Kupon-Wandelschuldverschreibungen in Höhe von 18.436 DM
für die Steuerfestsetzung außer Ansatz bleibt.
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Das FA beantragt, die Revision als
unbegründet zurückzuweisen.
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Es sei für die Steuerpflicht des
Veräußerungsgewinns nicht erheblich, dass die
Wandelschuldverschreibungen gemäß dem Emissionsprospekt
bei Fälligkeit zum 31.12.2000 in Stammaktien gewandelt oder
für den Fall, dass bei Fälligkeit nicht gewandelt werde,
die Schuldverschreibungen in nicht wandelbare variabel verzinsliche
Anleihen (sog. Floater) getauscht werden sollten. Da sich die im
Prospekt ausgewiesene Rendite nach den Konditionen zum Zeitpunkt
der Emission richte, komme es auf die in der Zukunft liegenden
Wertentwicklungen ebenso wenig an wie auf etwaige im Zeitpunkt der
Fälligkeit zu treffende Wandlungs-, Einlösungs- bzw.
Tauschentscheidungen. Entscheidend sei vielmehr, ob das hier
streitige Wertpapier eine Emissionsrendite habe und nicht, ob der
nachlaufende Floater eine Emissionsrendite habe oder marktgerecht
verzinst werde.
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Das FG habe auch zutreffend und in
Übereinstimmung mit dem Bundesfinanzhof - BFH - (BFH-Urteil
vom 26.6.2012 VIII R 40/10, BFH/NV 2013, 346 = SIS 13 04 06) das
Tatbestandsmerkmal des § 20 Abs. 1 Nr. 7 des
Einkommensteuergesetzes in der im Streitjahr gültigen Fassung
- EStG - („[...] auch wenn die Höhe des Entgelts von
einem ungewissen Ereignis abhängt.“) mit § 20 Abs.
2 Satz 1 Nr. 4 EStG verknüpft.
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II. Die Revision ist begründet. Der
angefochtene Einkommensteueränderungsbescheid vom 13.10.2008
in Gestalt der Einspruchsentscheidung vom 30.1.2009 ist unter
Aufhebung des angefochtenen FG-Urteils nach § 126 Abs. 3 Satz
1 Nr. 1 der Finanzgerichtsordnung (FGO) insoweit zu ändern,
dass der Gewinn aus der Veräußerung der
Null-Kupon-Wandelschuldverschreibungen in Höhe von 18.436 DM
für die Steuerfestsetzung außer Ansatz bleibt.
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Die Auffassung des FG, das FA habe zu Recht
den Einkommensteuerbescheid für 1997 nach § 173 Abs. 1 AO
unter Ansatz des Veräußerungsgewinns für die
Null-Kupon-Wandelschuldverschreibungen geändert,
verstößt gegen Bundesrecht.
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Entgegen der Auffassung des FA und des FG
haben die streitbefangenen Null-Kupon-Wandelschuldverschreibungen
weder eine Emissionsrendite noch liegen die Voraussetzungen
für die Erfassung daraus erzielter Erträge unter Ansatz
einer Marktrendite vor. Eine Besteuerung des
Veräußerungsgewinns gemäß § 20 Abs. 2 Satz
1 Nr. 4 Satz 1 Buchst. c EStG kommt nicht in Betracht.
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1. Nach § 20 Abs. 1 Nr. 7, Abs. 2 Satz 1
Nr. 4 Satz 1 EStG gehören zu den Einkünften aus
Kapitalvermögen auch die Einnahmen aus der
Veräußerung oder Abtretung von sonstigen
Kapitalforderungen, bei denen die Höhe der Erträge von
einem ungewissen Ereignis abhängt (§ 20 Abs. 2 Satz 1 Nr.
4 Satz 1 Buchst. c Alternative 2 EStG), soweit sie der rechnerisch
auf die Besitzzeit entfallenden Emissionsrendite entsprechen. Haben
die Kapitalforderungen keine Emissionsrendite oder weist der
Steuerpflichtige sie nicht nach, gilt gemäß § 20
Abs. 2 Satz 1 Nr. 4 Satz 2 EStG der Unterschiedsbetrag zwischen dem
Entgelt für den Erwerb und den Einnahmen aus der
Veräußerung, Abtretung oder Einlösung als
Kapitalertrag. Dies gilt gemäß § 20 Abs. 2 Satz 1
Nr. 4 Satz 4 EStG entsprechend bei Endfälligkeit von
Kapitalforderungen.
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a) Ob Wertpapiere und Kapitalforderungen dem
in § 20 Abs. 2 Satz 1 Nr. 4 Satz 1 Buchst. c EStG
beschriebenen Typus von Finanzinnovationen zuzuordnen sind, ist
anhand der Verhältnisse im Zeitpunkt der Emission der Anlage
zu prüfen.
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Dies ergibt sich aus dem systematischen
Zusammenhang der tatbestandlichen Regelung der steuerbaren
Finanzinnovationen in § 20 Abs. 2 Satz 1 Nr. 4 Satz 1 Buchst.
c EStG mit der Regelung zur Höhe dieser Einkünfte
gemäß § 20 Abs. 2 Satz 1 Nr. 4 Satz 1 Halbsatz 2
sowie Satz 2 EStG. Beide Merkmale, die Typenbeschreibung wie auch
die Vorgaben für die Berechnung der steuerbaren
Einkünfte, bilden zusammen den maßgeblichen
Steuertatbestand. Die gesetzliche Ausrichtung der Besteuerung an
der Emissionsrendite bezieht diesen Steuertatbestand auf den
Zeitpunkt der Emission.
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Folglich ist auch die Typenbestimmung auf die
Ausgestaltung der fraglichen Wertpapiere oder Kapitalforderungen im
Zeitpunkt der Emission zu beziehen (ständige Rechtsprechung,
vgl. dazu im Einzelnen mit Nachweisen BFH-Urteile vom 13.12.2006
VIII R 62/04, BFHE 216, 199, BStBl II 2007, 568 = SIS 07 06 10; vom
20.11.2006 VIII R 97/02, BFHE 216, 79, BStBl II 2007, 555 = SIS 07 06 12; vom 11.7.2006 VIII R 67/04, BFHE 215, 86, BStBl II 2007, 553
= SIS 07 03 27; vom 13.12.2006 VIII R 6/05, BFHE 216, 206, BStBl II
2007, 571 = SIS 07 61 29).
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b) Der Begriff der Emissionsrendite ist im
Einkommensteuergesetz nicht definiert. Nach ständiger
Rechtsprechung des BFH ist als Emissionsrendite die vom Emittenten
bei der Begebung der Anlage von vornherein zugesagte, eindeutig
abgrenz- und bezifferbare Rendite zu verstehen, die bis zur
Einlösung des Papiers bzw. Endfälligkeit der
Kapitalforderung mit Sicherheit erzielt werden kann (BFH-Urteile
vom 24.10.2000 VIII R 28/99, BFHE 193, 374, BStBl II 2001, 97 = SIS 01 01 04; vom 13.12.2006 VIII R 79/03, BFHE 216, 187, BStBl II
2007, 562 = SIS 07 06 11; vom 26.6.2012 VIII R 40/10, BFH/NV 2013,
346 = SIS 13 04 06; vom 17.12.2013 VIII R 42/12, BFHE 244, 36,
BStBl II 2014, 319 = SIS 14 04 77; vom 5.11.2014 VIII R 28/11, BFHE
248, 5, BStBl II 2015, 276 = SIS 15 03 10; vom 24.2.2015 VIII R
54/12, BFHE 249, 228, BStBl II 2015, 693 = SIS 15 11 58).
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Eine Emissionsrendite ist z.B. auch dann von
vornherein bestimmbar, wenn eine Anleihe mit einer nach genau
definierten Zeitabschnitten auf- oder absteigend gestaffelten
Verzinsung ausgestattet ist (BFH-Urteil in BFHE 216, 199, BStBl II
2007, 568 = SIS 07 06 10; vgl. Dötsch, in:
Kirchhof/Söhn/Mellinghoff, EStG, § 20 Rz O 98).
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c) Hängt die Höhe der
Kapitalerträge von ungewissen Ereignissen in der Zukunft ab,
fehlt es an einer solchen endgültig bezifferbaren
Emissionsrendite im Zeitpunkt der Emission (BFH-Urteil in BFHE 249,
228, BStBl II 2015, 693 = SIS 15 11 58 zu
„Par-Schuldverschreibungen“ wegen
Abhängigkeit der Emissionsrendite von der ungewissen
BIP-Entwicklung der Republik Argentinien). Für die
Bestimmbarkeit und damit die Feststellung einer Emissionsrendite
genügt aber schon eine im Zeitpunkt der Emission bezifferbare
Mindestrendite unabhängig davon, ob sie dem Kapitalmarkt in
diesem Zeitpunkt entspricht (BFH-Urteil vom 20.8.2013 IX R 38/11,
BFHE 242, 386, BStBl II 2013, 1021 = SIS 13 27 55 zu
Inhaberschuldverschreibungen).
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d) Eine Emissionsrendite ist des Weiteren nach
der BFH-Rechtsprechung bei einer nur geringfügigen
Mindestverzinsung zu verneinen, wenn tatsächlich nach den
getroffenen Vereinbarungen eine höhere, aber nicht genau
bezifferbare Verzinsung vorgesehen ist, die sich z.B. an der
Wertentwicklung bestimmter Aktien orientiert und nach den
Bestimmungen eines sog. „Pricing Supplement“ zu
berechnen ist (BFH-Urteil vom 26.6.2012 VIII R 40/10, BFH/NV 2013,
346 = SIS 13 04 06 zu einer Mindestverzinsung von 2 %).
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Diese Ausnahme für die angestrebte - die
Mindestverzinsung übersteigende - höhere Verzinsung durch
unbestimmbare Wertentwicklungen in der Zukunft hat der BFH unter
Hinweis auf seine Rechtsprechung zu variabel verzinslichen
Wertpapieren mit vorgeschalteter Festzinsphase (BFH-Urteil vom
10.7.2001 VIII R 22/99, BFH/NV 2001, 1555 = SIS 01 81 31) sowie zu
sog. Down-Rating-Anleihen (BFH-Urteil in BFHE 216, 206, BStBl II
2007, 571 = SIS 07 61 29: Erhöhung des ursprünglich
vereinbarten Zinssatzes für den Fall, dass der Emittent von
zwei Rating-Agenturen herabgestuft werden sollte)
begründet.
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2. Nach diesen Grundsätzen kommt die
Besteuerung des Gewinns aus der Veräußerung der
Null-Kupon-Wandelschuldverschreibungen im Streitjahr in Höhe
der Emissionsrendite gemäß § 20 Abs. 2 Satz 1 Nr. 4
Satz 1 Buchst. c EStG nicht in Betracht.
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a) § 20 Abs. 2 Satz 1 Nr. 4 Satz 1
Buchst. a EStG findet im Streitfall keine Anwendung. Denn die im
Streitfall veräußerten - abgezinsten und (zum 31.12.2000)
endfälligen - Wandelschuldverschreibungen beinhalteten ein
für die Einordnung prägendes Umtauschrecht sowohl des
Inhabers als auch des Emittenten. Vom Beginn der Laufzeit an, zu
dem der jeweilige Zeichner 22,58 % des Nennwerts der
Schuldverschreibungen aufbringen musste, wurden diese zwar bis zur
Fälligkeit am 31.12.2000 auf 100 % des Nennbetrags der
Anleihen aufgezinst. Zu diesem Stichtag bestand aber nur ein
Umtauschrecht des Inhabers der Schuldverschreibungen und des
Emittenten, da am Ende der Laufzeit der Wandelschuldverschreibungen
keine Rückzahlung vorgesehen war. Der Inhaber der
Schuldverschreibungen hatte das Recht, diese in 46,04 Aktien zum
Nennwert von 1.000 US $ umzutauschen oder der Emittent konnte, bei
Nichtausübung des Wahlrechts durch den Inhaber, diesem
variabel verzinsliche Anleihen mit einer Laufzeit bis zum
31.12.2007 einräumen.
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b) Die Erträge aus den
Wandelschuldverschreibungen hingen damit von einem ungewissen
Ereignis ab (§ 20 Abs. 2 Satz 1 Nr. 4 Satz 1 Buchst. c EStG).
Sie wiesen keine „mit Sicherheit bezifferbare“
Emissionsrendite auf. Zwar hatten die Wandelschuldverschreibungen
trotz der Aufzinsung ausgehend von einem Betrag in Höhe von
22,58 % des Nennwerts auf den Nominalbetrag der Anleihen eine
bezifferbare Rendite i.S. einer Mindestverzinsung. Wie oben unter
II.1.b und c dargelegt, führt dies allein aber noch nicht zur
Annahme einer Emissionsrendite. Ist eine Mindestrendite mit einer
von ungewissen Ereignissen abhängigen Verzinsung
verknüpft, führt allein die Existenz des bezifferbaren
Zinses noch nicht zur Annahme einer Emissionsrendite. So ist es
auch im Streitfall.
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Die Verpflichtung des Inhabers der
Schuldverschreibungen, den aufgezinsten Betrag bei Fälligkeit
zum 31.12.2000 in Aktien zu einem vorgegebenen
Umtauschverhältnis zu tauschen, verknüpfte den
Aufzinsungsertrag aus den endfälligen
Wandelschuldverschreibungen mit dem Wert dieses Aktienpakets zum
Fälligkeitsstichtag und damit mit der ungewissen
Wertentwicklung dieser Aktien. Die Wandelschuldverschreibungen
waren mithin von der Anknüpfung an den Wert des Aktienpakets
zum Fälligkeitstag geprägt; ihr Ertrag war somit von
einem ungewissen Ereignis abhängig.
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Gleiches gilt für die Alternative, nach
der die Wandelschuldverschreibungen nach der Wahl des Emittenten
zum Fälligkeitsstichtag in zum 31.12.2007 fällige und
variabel verzinsliche Schuldverschreibungen umgetauscht werden
konnten. Aus Sicht des Inhabers der Schuldverschreibungen zum
Emissionsstichtag ergab sich in dieser Variante zum
Fälligkeitsstichtag am 31.12.2000 keine sicher im Vorhinein
bezifferbare Rendite (in Höhe mindestens des Nennwerts der
Schuldverschreibungen), da er vor Ablauf des 31.12.2007 diese neuen
Schuldverschreibungen nur nach Wahl des Emittenten hätte
einlösen können.
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Eine Emissionsrendite ergab sich unter dieser
Alternative auch nicht daraus, dass der Inhaber aus dem Blickwinkel
des Jahres 1985 wusste, dass er spätestens mit Ablauf des
Jahres 2007 den aufgezinsten Nennbetrag der
Wandelschuldverschreibungen und die weiteren variablen Zinsen
erhalten würde. Denn durch den Umtausch hätten diese
zweiten Schuldverschreibungen die ursprünglichen
Wandelschuldverschreibungen ersetzt. Für die im
Emissionszeitpunkt erforderliche Prüfung, ob die von den
Klägern erworbenen Wandelschuldverschreibungen eine
Emissionsrendite aufweisen, ist daher nur der Zeitpunkt bis zu
deren Fälligkeit am 31.12.2000 in den Blick zu nehmen.
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3. Schließlich kommt im Streitfall die
Besteuerung eines Veräußerungsgewinns aus den
Null-Kupon-Wandelschuldverschreibungen in Höhe der sog.
Marktrendite gemäß § 20 Abs. 1 Nr. 7, Abs. 2 Satz 1
Nr. 4 Satz 1 Buchst. c, Abs. 2 Satz 1 Nr. 4 Satz 2 i.V.m. § 52
Abs. 37b EStG i.d.F. des Art. 1 Nr. 35 Buchst. e des
Steueränderungsgesetzes 2001 (StÄndG 2001) vom 20.12.2001
(BGBl I 2001, 3794) im Rahmen einer Änderung gemäß
§ 173 Abs. 1 Nr. 1 AO nicht in Betracht.
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a) Nach der Rechtsprechung des BFH zu §
20 Abs. 2 Satz 1 Nr. 4 Satz 1 Buchst. c EStG erfasste die im
Streitjahr geltende Fassung der Norm vor den rückwirkenden
Änderungen durch das StÄndG 2001
Veräußerungsgewinne für solche Wertpapiere, die
keine von vornherein bezifferbare Emissionsrendite hatten,
tatbestandlich nicht; die Regelung enthielt auch keine
Rechtsgrundlage für die Besteuerung solcher
Veräußerungsgewinne in Höhe der sog. Marktrendite
(BFH-Urteile in BFHE 193, 374, BStBl II 2001, 97 = SIS 01 01 04; in
BFH/NV 2001, 1555 = SIS 01 81 31). Durch das StÄndG 2001
ergänzte der Gesetzgeber den Tatbestand des § 20 Abs. 2
Satz 1 Nr. 4 um folgenden Satz 2: „Haben die Wertpapiere
und Kapitalforderungen keine Emissionsrendite oder weist der
Steuerpflichtige sie nicht nach, gilt der Unterschied zwischen dem
Entgelt für den Erwerb und den Einnahmen aus der
Veräußerung, Abtretung oder Einlösung als
Kapitalertrag; bei Wertpapieren und Kapitalforderungen in einer
ausländischen Währung ist der Unterschied in dieser
Währung zu ermitteln.“. Diese Regelung sollte nach
§ 52 Abs. 37b EStG i.d.F. des StÄndG 2001 für alle
Veranlagungszeiträume anwendbar sein, soweit Steuerbescheide
noch nicht bestandskräftig seien.
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b) Eine Änderung der angefochtenen
Steuerfestsetzung der Kläger gemäß § 173 Abs. 1
Nr. 1 AO, um den Veräußerungsgewinn aus den
Null-Kupon-Wandelschuldverschreibungen in Höhe der
Marktrendite zu erfassen, ermöglichte die Anwendungsregelung
in § 52 Abs. 37b EStG i.d.F. des StÄndG 2001 jedoch
nicht.
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33
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Der Senat gewinnt dieses Ergebnis im Wege
einer verfassungskonformen Auslegung des Merkmals der
„noch nicht eingetretenen Bestandskraft“ in
§ 52 Abs. 37b EStG i.d.F. des StÄndG 2001. Die für
den angefochtenen Steuerbescheid des Streitjahres vor den
Änderungen durch das StÄndG 2001 eingetretene formelle
Bestandskraft steht auf dieser Grundlage einer rückwirkenden
Anwendung der Regelung in § 20 Abs. 2 Satz 1 Nr. 4 Satz 2 EStG
i.d.F. des StÄndG 2001 im Streitjahr entgegen. Es ist mangels
Anwendbarkeit der Neuregelung auf den Streitfall damit die
Voraussetzung in § 173 Abs. 1 Nr. 1 AO, dass der
nachträglich bekannt gewordene Veräußerungsgewinn
(in Höhe der Marktrendite) zu einer höheren Steuer
führen muss, nicht erfüllt.
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34
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aa) Die Entscheidungen des BFH in BFHE 193,
374, BStBl II 2001, 97 = SIS 01 01 04 und in BFH/NV 2001, 1555 =
SIS 01 81 31, dass der Tatbestand des § 20 Abs. 2 Satz 1 Nr. 4
Satz 1 Buchst. c EStG vor den Änderungen durch das StÄndG
2001 Veräußerungsgewinne in Höhe der Marktrendite
nicht erfasste, stellten eine „mögliche“
Auslegung des Gesetzes dar. Dieser Auslegung hat der Gesetzgeber
durch die rückwirkende Ergänzung des Tatbestands im
StÄndG 2001 im Wege einer verfassungsrechtlich nicht
zulässigen Rückwirkung die Grundlage entzogen. Eine
rückwirkende Gesetzesänderung ist nach dem Beschluss des
Bundesverfassungsgerichts (BVerfG) vom 17.12.2013 1 BvL 5/08
(BVerfGE 135, 1 = SIS 14 07 79, Rz 49, 52) nunmehr als konstitutiv
und nicht klarstellend anzusehen, wenn sie sich für oder gegen
eine vertretbare Auslegung einer Norm entscheidet und damit
ernstliche Auslegungszweifel im geltenden Recht beseitigt und die
geänderte Norm - wie im Streitfall - in ihrer
ursprünglichen Fassung von den Gerichten (hier: dem BFH) in
einem Sinn ausgelegt werden konnte und ausgelegt worden ist, der
mit der Neuregelung ausgeschlossen werden soll. Der Gesetzgeber hat
es deshalb für die Vergangenheit grundsätzlich
hinzunehmen, dass die Gerichte das damals geltende Gesetzesrecht in
den verfassungsrechtlichen Grenzen richterlicher Gesetzesauslegung
und Rechtsfortbildung verbindlich auslegen. Entspricht diese
Auslegung nicht oder nicht mehr dem politischen Willen des
Gesetzgebers, kann er das Gesetz nur für die Zukunft
ändern (BVerfG-Beschluss in BVerfGE 135, 1 = SIS 14 07 79, Rz
55).
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35
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bb) Dies gilt auch im Streitfall. Der Senat
ist davon überzeugt, dass § 52 Abs. 37b EStG i.d.F. des
StÄndG 2001 im Grundsatz eine verfassungsrechtlich nicht
zulässige rückwirkende Anwendung des § 20 Abs. 2
Satz 1 Nr. 4 Satz 2 EStG anordnet. Die frühere anderslautende
Rechtsprechung des BFH (vgl. BFH-Urteile in BFHE 216, 187, BStBl II
2007, 562 = SIS 07 06 11; vom 20.11.2006 VIII R 43/05, BFHE 216,
97, BStBl II 2007, 560 = SIS 07 06 07; vom 4.12.2007 VIII R 53/05,
BFHE 219, 339, BStBl II 2008, 563 = SIS 08 10 91) ist insoweit
überholt. Dem kann jedoch, ohne das Verfahren auszusetzen und
nach Art. 100 Abs. 1 des Grundgesetzes dem BVerfG vorzulegen, im
Wege einer verfassungskonformen Auslegung des § 52 Abs. 37b
EStG i.d.F. des StÄndG 2001 im Streitfall Rechnung getragen
werden. Danach sind jedenfalls solche Steuerbescheide als
„bestandskräftig“ i.S. der
Übergangsregelung anzusehen, die bei Inkrafttreten der
Anwendungsregelung in § 52 Abs. 37b EStG i.d.F. des
StÄndG 2001 am 23.12.2001 (vgl. Art. 39 Abs. 1 des StÄndG
2001) formell bestandskräftig waren und nur noch
gemäß § 173 Abs. 1 Nr. 1 AO geändert werden
konnten. Dies ist hier der Fall. Der auf § 173 Abs. 1 Nr. 1 AO
gestützte Änderungsbescheid für das Streitjahr
erging am 28.5.2003 (zuletzt geändert durch Bescheid vom
13.10.2008) und änderte den zuvor existenten und formell
bestandskräftigen Einkommensteuerbescheid vom 10.12.1999
für das Streitjahr.
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4. Die Kostenentscheidung beruht auf §
135 Abs. 1 FGO, die Übertragung der Berechnung der Steuer auf
§ 100 Abs. 2 Satz 2 FGO.
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