Die Revision der Kläger gegen das Urteil
des Finanzgerichts Düsseldorf vom 03.11.2016 - 16 K 3383/10 F
wird als unbegründet zurückgewiesen.
Die Kosten des Revisionsverfahrens haben die
Kläger zu tragen.
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I. Streitig ist die Besteuerung von
Einkünften der Kläger und Revisionskläger
(Kläger) aus sog. „intransparenten“
ausländischen Investmentfonds nach § 6 des
Investmentsteuergesetzes in der zum 31.12.2017 geltenden Fassung
(InvStG) in den Streitjahren (2004 bis 2008).
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Die Klägerin ist
Gesamtrechtsnachfolgerin ihres im August 2002 verstorbenen
Ehemanns. In dessen Nachlass befanden sich u.a. Anteile an mehreren
Investmentfonds, die der Ehemann bis zu seinem Tod in einem Depot
bei der ... Bank in Belgien gehalten hatte. Im Jahr 2003
übertrug die Klägerin das Depot zur Hälfte auf den
gemeinsamen Sohn, den Kläger, nachdem dieser seinen
Pflichtteilsanspruch geltend gemacht hatte. Die Erträge aus
den Investmentfondsanteilen wurden ab 2003 gesondert und
einheitlich festgestellt.
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Da die Investmentfonds die
Besteuerungsgrundlagen nicht gemäß § 5 InvStG den
Klägern bekannt gegeben hatten, erklärten diese ihre
Erträge für das ursprünglich auch betroffene Jahr
2003 und die Streitjahre 2004 bis 2006 in Bezug auf sämtliche
Anteile sowie für die Streitjahre 2007 und 2008 in Bezug auf
die Anteile an drei der sechs Investmentfonds im Wege der
Schätzung in Höhe von jeweils 1,7 %, 2 % bzw. 3 % der
Depotwerte zum 31. Dezember eines jeden Jahres. Für die
Anteile an den übrigen drei Investmentfonds erfolgte
hinsichtlich der Streitjahre 2007 und 2008 eine Ermittlung der
Erträge „lt. beiliegenden Listen“ bzw. „lt.
Börsenzeitung“.
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Der Beklagte und Revisionsbeklagte (das
Finanzamt - FA - ) folgte den Angaben der Kläger nur in Bezug
auf die erklärten Erträge aus drei der sechs
Investmentfonds für das Jahr 2008. Im Übrigen ermittelte
das FA die Erträge unter Anwendung des § 6 InvStG, indem
es 70 % des Differenzbetrages zwischen dem ersten und dem letzten
Marktpreis bzw. mindestens 6 % des letzten Marktpreises der
Fondsanteile in den Streitjahren zugrunde legte. Der Einspruch der
Kläger hiergegen blieb erfolglos.
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Im Laufe des Klageverfahrens erließ
das FA am 8.6.2012 geänderte Feststellungsbescheide, mit denen
es die Besteuerungsgrundlagen den Klägern hälftig
zurechnete. Darüber hinaus setzte das FA in dem
Änderungsbescheid für das Jahr 2007 die Erträge aus
drei der sechs Fonds erklärungsgemäß herab. Nach
teilweiser Erledigung des Rechtsstreits in der Hauptsache
führten die Kläger das Klageverfahren für die
Streitjahre fort und stützten sich zur Begründung im
Wesentlichen darauf, dass die Anwendung des § 6 InvStG gegen
die Kapitalverkehrsfreiheit aus Art. 63 des Vertrages über die
Arbeitsweise der Europäischen Union (AEUV)
verstoße.
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Auf ein vom Finanzgericht (FG) daraufhin
eingeleitetes Vorabentscheidungsersuchen entschied der Gerichtshof
der Europäischen Union (EuGH) mit Urteil vom 9.10.2014 -
C-326/12 (EU:C:2014:2269, HFR 2014, 1127 = SIS 14 30 18), die
Vorschrift des § 6 InvStG sei im Lichte von Art. 63 AEUV dahin
auszulegen, dass es dem Steuerpflichtigen auch bei sog.
intransparenten Investmentfonds im EU-Ausland möglich sein
müsse, Unterlagen und Informationen beizubringen, um
abweichend von den Vorgaben des InvStG die tatsächliche
Höhe seiner Einkünfte auf andere Weise nachzuweisen.
Allein der Umstand, dass ein ausländischer Investmentfonds die
unterschiedslos für in- und ausländische Fonds geltenden
Verpflichtungen zur Bekanntmachung und Veröffentlichung
bestimmter Angaben gemäß § 5 Abs. 1 InvStG nicht
erfülle, sei nicht ausreichend, um die Erträge, die der
Steuerpflichtige aus diesem Investmentfonds erzielt habe, pauschal
nach § 6 InvStG zu ermitteln. Der Inhalt, die Form und das
Maß an Präzision, denen die Angaben für einen
anderweitigen Nachweis der Einkünfte aus einem
ausländischen Investmentfonds genügen müssten, seien
jedoch von der Finanzverwaltung zu bestimmen, um dieser eine
ordnungsgemäße Besteuerung zu ermöglichen.
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Zum Nachweis der tatsächlich erzielten
Erträge legten die Kläger im Klageverfahren vor dem FG
Jahresberichte und -abschlüsse der beiden wertmäßig
bedeutendsten Fonds aus ihrem Depot, namentlich des „...
B“ und des „... E“, vor und beschränkten ihr
Klagebegehren auf den Ansatz der Erträge aus diesen beiden
(thesaurierenden) Fonds. Sie errechneten die tatsächlich
erzielten Nettoerträge bzw. Verluste pro Anteil, indem sie das
„Nettoergebnis der Anlagen“ zum 30. September des
jeweiligen Streitjahres durch die Summe der begebenen Anlagen des
jeweiligen Fonds teilten und sodann mit der Anzahl ihrer Anteile
multiplizierten.
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Die Klage hatte aus den in EFG 2016, 2076
veröffentlichten Gründen keinen Erfolg.
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Mit ihrer Revision rügen die
Kläger die Verletzung materiellen Rechts durch das FG. Sie
sind der Auffassung, dass die anhand der Jahresberichte erstellte
Ermittlung der tatsächlich erzielten Nettoerträge
jedenfalls als Schätzungsgrundlage für den Nachweis der
Besteuerungsgrundlagen nach § 5 InvStG geeignet sei.
Darüber hinaus rügen die Kläger eine Verletzung von
Art. 3 Abs. 1 und Art. 14 Abs. 1 des Grundgesetzes (GG).
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Die Kläger beantragen, das Urteil der
Vorinstanz aufzuheben und die Bescheide über die gesonderte
und einheitliche Feststellung von Besteuerungsgrundlagen für
die Jahre 2004 bis 2008 vom 8.6.2012 dahingehend zu ändern,
dass die Kapitaleinkünfte aus den Fonds „... B“
und „... E“ wie folgt in die gesonderten und
einheitlichen Feststellungen der Kapitaleinkünfte
einfließen:
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... B
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2004
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+
4.436,13 EUR
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2005
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+
6.787,20 EUR
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2006
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+
2.476,08 EUR
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2007
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-
676,94 EUR
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2008
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-
807,26 EUR
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... E
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2004
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+
1.657,80 EUR
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2005
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+
2.030,01 EUR
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2006
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+
894,14 EUR
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2007
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+
334,85 EUR
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2008
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-
360,19 EUR
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Das FA beantragt, die Revision als
unbegründet zurückzuweisen.
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II. Die Revision ist unbegründet und
daher zurückzuweisen (§ 126 Abs. 2 i.V.m. Abs. 4 der
Finanzgerichtsordnung - FGO - ). Das FG hat im Ergebnis zu Recht
entschieden, dass die Einkünfte der Kläger aus den
ausländischen Investmentfonds zutreffend festgestellt
wurden.
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1. Das FG hat zutreffend erkannt, dass die von
den Klägern erzielten Erträge aus den streitbefangenen
Investmentanteilen zu Einkünften aus Kapitalvermögen
gemäß § 20 Abs. 1 Nr. 1 des Einkommensteuergesetzes
(EStG) i.V.m. § 2 Abs. 1 Satz 1 Halbsatz 1 InvStG (§ 56
Abs. 1 Satz 2 InvStG n.F.) geführt haben.
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Gemäß § 2 Abs. 1 Satz 1
Halbsatz 1 InvStG gehören die auf Investmentanteile
ausgeschütteten sowie die ausschüttungsgleichen
Erträge und der Zwischengewinn zu den Einkünften aus
Kapitalvermögen i.S. des § 20 Abs. 1 Nr. 1 EStG, wenn sie
nicht Betriebseinnahmen des Anlegers, Leistungen nach § 22 Nr.
1 Satz 3 Buchst. a Doppelbuchst. aa EStG i.V.m. § 10 Abs. 1
Nr. 2 Buchst. b EStG oder Leistungen i.S. des § 22 Nr. 5 EStG
sind. Diese Regelung gilt für sämtliche Anleger von
Investmentfonds und damit auch für die Kläger als
Privatanleger. Zwar sind nach dem Einleitungssatz in § 5 Abs.
1 Satz 1 InvStG die §§ 2 und 4 InvStG nur anzuwenden,
wenn der Fonds die in Abs. 1 Satz 1 Nr. 1 der Vorschrift
angeführten Bekanntmachungs- und
Veröffentlichungspflichten erfüllt. Dies kann aber nicht
so verstanden werden, als habe sich der Gesetzgeber bei
Privatanlegern die erkennbar auch bei intransparenten Fonds
gewollte Steuerbarkeit der nach § 6 InvStG ermittelten
Kapitalerträge durch ein Redaktionsversehen „selbst
aus der Hand geschlagen“, wenn der Fonds die
Verpflichtungen aus § 5 InvStG nicht erfüllt
(Senatsurteil vom 17.11.2015 - VIII R 27/12, BFHE 252, 112, BStBl
II 2016, 539 = SIS 16 01 47, Rz 21).
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2. Das FG ist weiter im Ergebnis zu Recht
davon ausgegangen, dass die Erträge der Kläger aus ihren
Investmentanteilen anhand der Vorgaben gemäß § 6
Abs. 1 InvStG zu ermitteln sind.
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a) Die gemäß § 5 Abs. 1
Sätze 1 und 2 InvStG bekannt zu machenden
Besteuerungsgrundlagen wurden von den Investmentfonds, an denen die
Kläger beteiligt waren, für die Streitjahre nicht
veröffentlicht. Das ist zwischen den Beteiligten
unstreitig.
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b) Die Kläger haben auch keinen
anderweitigen Nachweis zu den Besteuerungsgrundlagen
gemäß § 5 Abs. 1 InvStG erbracht.
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aa) Entgegen der Auffassung des FG ergibt sich
dies allerdings nicht bereits daraus, dass die Kläger die im
Schreiben des Bundesministeriums der Finanzen vom 23.5.2016 (BStBl
I 2016, 504 = SIS 16 11 09) unter 2.a als Mindestanforderungen
aufgeführten Unterlagen nicht vorgelegt haben. Der Nachweis
der notwendigen Besteuerungsgrundlagen gemäß § 5
Abs. 1 InvStG bestimmt sich im Streitfall vielmehr nach § 6
Abs. 2 InvStG.
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aaa) § 6 Abs. 2 InvStG wurde durch Art. 2
des Investmentsteuerreformgesetzes vom 19.7.2016 (BGBl I 2016,
1730) eingefügt. Die Vorschrift ist nach § 22a Abs. 2
InvStG in allen Fällen anzuwenden, in denen die Steuer noch
nicht bestandskräftig festgesetzt ist. Sie findet daher auch
im Streitfall Anwendung.
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bbb) § 6 Abs. 2 Satz 1 InvStG sieht vor,
dass abweichend von § 6 Abs. 1 InvStG bei Erträgen aus
Investmentfonds § 5 Abs. 1 Satz 2 InvStG anzuwenden ist, wenn
der Anleger bis zur Bestandskraft seiner Steuerfestsetzung die
Besteuerungsgrundlagen i.S. des § 5 Abs. 1 Satz 1 Nr. 1 InvStG
mit Ausnahme der Buchst. c und f erklärt und die Richtigkeit
der Angaben vollständig nachweist. Als Nachweis kann
insbesondere eine Bescheinigung eines zur
geschäftsmäßigen Hilfeleistung befugten
Berufsträgers i.S. des § 3 des Steuerberatungsgesetzes,
einer behördlich anerkannten Wirtschaftsprüfungsstelle
oder einer vergleichbaren ausländischen Person oder
Institution dienen, dass die Besteuerungsgrundlagen nach den Regeln
des deutschen Steuerrechts ermittelt wurden (§ 6 Abs. 2 Satz 2
InvStG). Weist der Anleger auch die Besteuerungsgrundlagen nach
§ 5 Abs. 1 Satz 1 Nr. 1 Buchst. c und f InvStG nach, finden
die §§ 2 und 4 InvStG Anwendung (§ 6 Abs. 2 Satz 3
InvStG).
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ccc) § 6 Abs. 2 InvStG ist auch zugunsten
von Anlegern thesaurierender Investmentfonds anzuwenden. Zwar setzt
die Vorschrift nach ihrem Wortlaut voraus, dass die
Besteuerungsgrundlagen nach § 5 Abs. 1 Satz 1 Nr. 1 InvStG mit
Ausnahme der Buchst. c und f erklärt und nachgewiesen werden;
sie nimmt damit Bezug auf die für ausschüttende Fonds
geltenden Bekanntmachungs- und Veröffentlichungspflichten.
Jedoch erfolgte die Einführung von § 6 Abs. 2 InvStG
ausweislich der Gesetzesbegründung (vgl. BTDrucks 18/8045, S.
129 f.) vor dem Hintergrund der Entscheidung des EuGH
(EU:C:2014:2269, HFR 2014, 1127 = SIS 14 30 18), wonach Anlegern
eines intransparenten EU-Investmentfonds ein anderweitiger Nachweis
über die tatsächliche Höhe ihrer Einkünfte
möglich sein muss. Diese Möglichkeit ist unabhängig
davon einzuräumen, ob es sich um einen ausschüttenden
oder thesaurierenden Investmentfonds handelt. Für diese
Auslegung spricht auch, dass § 5 Abs. 1 Satz 1 Nr. 2 InvStG
hinsichtlich der Bekanntmachungspflichten bei thesaurierenden Fonds
auf § 5 Abs. 1 Satz 1 Nr. 1 InvStG (mit Ausnahme des Buchst.
a) verweist. Die bei thesaurierenden Fonds erforderlichen Angaben
sind deshalb - auch im Rahmen des § 6 Abs. 2 InvStG -
entsprechend den in Ausschüttungsfällen geltenden
Vorgaben zu machen und nachzuweisen.
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bb) Ausgehend hiervon ist es im Ergebnis
revisionsrechtlich nicht zu beanstanden, dass das FG zu dem Schluss
gekommen ist, es könne anhand der eingereichten Jahresberichte
der streitbefangenen Fonds die nach § 6 Abs. 2 Satz 1 InvStG
erforderlichen Angaben zu den Besteuerungsgrundlagen nicht
ermitteln. Denn die Kläger haben keine Angaben zu den bei
thesaurierenden Investmentfonds erforderlichen
Besteuerungsgrundlagen, insbesondere zum Betrag der
ausschüttungsgleichen Erträge gemäß § 6
Abs. 2 Satz 1, § 5 Abs. 1 Satz 1 Nr. 1 Buchst. b i.V.m. Nr. 2
InvStG gemacht, sondern lediglich das nach den Jahresberichten auf
ihre jeweiligen Fondsanteile entfallende Nettoergebnis der Anlagen
für die jeweiligen Streitjahre mitgeteilt. Soweit die
Kläger geltend machen, ihnen seien die erforderlichen
Mindestangaben wegen fehlender Informationen durch die
Investmentfonds nicht verfügbar gewesen, führt dies zu
keinem anderen Ergebnis. Insbesondere verstößt die
Verpflichtung, die nach § 6 Abs. 2 Satz 1 InvStG
erforderlichen Besteuerungsgrundlagen i.S. des § 5 Abs. 1 Satz
1 Nr. 1 InvStG zu erklären, entgegen der Auffassung der
Kläger nicht gegen die Kapitalverkehrsfreiheit aus Art. 63
AEUV. Wie der EuGH in seiner Entscheidung (EU:C:2014:2269, HFR
2014, 1127 = SIS 14 30 18) festgestellt hat, ist es mit der
Kapitalverkehrsfreiheit vereinbar, wenn Anleger ausländischer
Investmentfonds verpflichtet sind, diejenigen Angaben zu den
Besteuerungsgrundlagen zu machen, die inländische
Investmentfonds machen müssen, um eine
ordnungsgemäße Besteuerung nach innerstaatlichem Recht
zu gewährleisten.
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cc) Da es vorliegend bereits an den
gemäß § 6 Abs. 2 Satz 1 InvStG erforderlichen
Angaben zu den Besteuerungsgrundlagen fehlt, kann dahinstehen, ob
es, wovon das FG ausgegangen ist, auch an einem hinreichenden
Nachweis der klägerischen Angaben zu den
Besteuerungsgrundlagen i.S. der Vorschrift fehlt. Insbesondere kann
der Senat offenlassen, ob für den von § 6 Abs. 2 Satz 1
InvStG geforderten „vollständigen Nachweis“
der Richtigkeit der erklärten Besteuerungsgrundlagen statt der
Berufsträgerbescheinigung nicht nur der zum jeweiligen
Geschäftsjahresende gültige Jahresbericht, sondern
darüber hinaus der Verkaufsprospekt, eine Summen- und
Saldenliste aus der Fondsbuchhaltung, eine
Überleitungsrechnung sowie eine Anlage für die Gewinn-
und Verlustvorträge bezogen auf die einzelnen Ertragsarten
kumulativ vorzulegen sind (vgl. BTDrucks 18/8045, S. 130).
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dd) Das FG hat die Möglichkeit einer
Schätzung der Angaben zu den Besteuerungsgrundlagen auf der
Grundlage der von den Klägern vorgelegten Jahresberichte
ebenfalls im Ergebnis zutreffend verneint.
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Kommt ein Investmentfonds seinen
Bekanntmachungs- und Veröffentlichungspflichten aus § 5
InvStG nicht nach und kann auch der Anleger keine Angaben zu diesen
machen, sind die Besteuerungsgrundlagen nach § 6 Abs. 1 InvStG
pauschal zu ermitteln. Eine individuelle Schätzung der
Besteuerungsgrundlagen nach § 162 der Abgabenordnung (AO)
schließt § 6 InvStG aus. Vielmehr ordnet die Regelung in
Abs. 1 eine pauschale Ermittlung der Erträge an, die, soweit
kein abweichender Nachweis nach § 6 Abs. 2 InvStG geführt
wird, keinen Raum für eine individuelle Schätzung der
Besteuerungsgrundlagen nach § 162 AO lässt. Soweit der
Senat in seiner Entscheidung in BFHE 252, 112, BStBl II 2016, 539 =
SIS 16 01 47 eine Schätzung der Besteuerungsgrundlagen des
§ 5 InvStG nach § 162 AO dem Grunde nach für
möglich gehalten hat, ergibt sich hieraus für den
Streitfall nichts anderes. Zum einen betraf die Entscheidung die
vor Inkrafttreten des § 6 Abs. 2 InvStG geltende Rechtslage.
Zum anderen hat der Senat die Möglichkeit einer Schätzung
der Besteuerungsgrundlagen allenfalls in einem sehr engen Rahmen
und lediglich zur Beseitigung von Unklarheiten geringen Umfangs
bejaht (Senatsurteil in BFHE 252, 112, BStBl II 2016, 539 = SIS 16 01 47, Rz 51).
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3. Die Erträge der Kläger aus den
Anteilen an den Investmentfonds hat das FA zutreffend nach § 6
Abs. 1 InvStG ermittelt.
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a) Nach § 6 Abs. 1 InvStG sind beim
Anleger die Ausschüttungen auf Investmentanteile, der
Zwischengewinn sowie 70 % des Mehrbetrags anzusetzen, der sich
zwischen dem ersten im Kalenderjahr festgesetzten Rücknahme-
oder Marktpreis und dem letzten im Kalenderjahr festgesetzten
Rücknahme- oder Marktpreis eines Investmentanteils ergibt;
mindestens sind 6 % des letzten im Kalenderjahr festgesetzten
Rücknahmepreises anzusetzen.
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b) Vorliegend sind vom FG keine Feststellungen
zu Ausschüttungen und zu einem Zwischengewinn getroffen
worden. Das FA hat deshalb für die einzelnen Streitjahre zu
Recht Einkünfte in Höhe von 70 % des Mehrbetrags zwischen
dem ersten und dem letzten im jeweiligen Kalenderjahr
festgestellten Marktpreis bzw. mindestens in Höhe von 6 % des
letzten im jeweiligen Kalenderjahr festgestellten Marktpreises
angesetzt.
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4. Die pauschale Ermittlung der
Besteuerungsgrundlagen nach § 6 Abs. 1 InvStG
verstößt nicht gegen Art. 3 Abs. 1 GG.
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a) Der allgemeine Gleichheitssatz gebietet dem
Gesetzgeber, wesentlich Gleiches gleich und wesentlich Ungleiches
ungleich zu behandeln. Er verbietet ungleiche Belastungen ebenso
wie ungleiche Begünstigungen. Aus dem allgemeinen
Gleichheitssatz ergeben sich je nach Regelungsgegenstand und
Differenzierungsmerkmalen unterschiedliche Grenzen für den
Gesetzgeber, die vom bloßen Willkürverbot bis zu einer
strengeren Bindung an
Verhältnismäßigkeitserfordernisse reichen. Das
Willkürverbot ist verletzt, wenn die ungleiche Behandlung
zweier Personen oder Sachverhalte mit einer am
Gerechtigkeitsgedanken orientierten Betrachtungsweise nicht mehr
vereinbar ist, also bezogen auf den jeweils in Rede stehenden
Sachbereich und seine Eigenart ein vernünftiger,
einleuchtender Grund für die gesetzliche Regelung fehlt. Die
Anforderungen an Rechtfertigungsgründe für gesetzliche
Differenzierungen steigen in dem Maße, in dem sich die
Ungleichbehandlung von Personen oder Sachverhalten auf die
Ausübung grundrechtlich geschützter Freiheiten auswirken
kann und je weniger die Merkmale, an die die gesetzliche
Differenzierung anknüpft, für den Einzelnen
verfügbar sind bzw. je mehr sie sich denen des Art. 3 Abs. 3
GG annähern (ständige Rechtsprechung, vgl. etwa Beschluss
des Bundesverfassungsgerichts - BVerfG - vom 15.12.2015 - 2 BvL
1/12, BVerfGE 141, 1 = SIS 16 06 95, m.w.N.).
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b) Im Bereich des Steuerrechts hat der
Gesetzgeber bei der Auswahl des Steuergegenstandes und bei der
Bestimmung des Steuersatzes einen weitreichenden
Gestaltungsspielraum. Die grundsätzliche Freiheit des
Gesetzgebers, diejenigen Sachverhalte zu bestimmen, an die das
Gesetz dieselben Rechtsfolgen knüpft und die es so als
rechtlich gleich qualifiziert, wird insbesondere im Bereich des
Einkommensteuerrechts durch das Gebot der Ausrichtung der
Steuerlast am Prinzip der finanziellen Leistungsfähigkeit und
durch das Gebot der Folgerichtigkeit begrenzt. Bei der
Ausgestaltung des steuerrechtlichen Ausgangstatbestandes muss die
einmal getroffene Belastungsentscheidung folgerichtig im Sinne der
Belastungsgleichheit umgesetzt werden. Ausnahmen von einer
belastungsgleichen Ausgestaltung der mit der Wahl des
Steuergegenstandes getroffenen gesetzgeberischen Entscheidung
bedürfen eines besonderen sachlichen Grundes, der die
Ungleichbehandlung nach Art und Ausmaß zu rechtfertigen
vermag (vgl. BVerfG-Beschluss vom 29.3.2017 - 2 BvL 6/11, BVerfGE
145, 106 = SIS 17 08 86, m.w.N.). Als besondere sachliche
Gründe für Ausnahmen von einer folgerichtigen Umsetzung
und Konkretisierung steuergesetzlicher Belastungsentscheidungen hat
das BVerfG in seiner bisherigen Rechtsprechung vor allem
außerfiskalische Förderungs- und Lenkungszwecke sowie
Typisierungs- und Vereinfachungserfordernisse anerkannt, nicht
jedoch den rein fiskalischen Zweck staatlicher
Einnahmenerhöhung (BVerfG-Beschluss vom 6.7.2010 - 2 BvL
13/09, BVerfGE 126, 268 = SIS 10 19 16, m.w.N.).
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c) Die pauschale Ermittlung der
Besteuerungsgrundlagen nach § 6 Abs. 1 InvStG führt zwar
zu einer Ungleichbehandlung und kann im Einzelfall einer
Besteuerung nach Maßgabe der finanziellen
Leistungsfähigkeit zuwiderlaufen; sie ist jedoch durch
hinreichende, die Pauschalierung der Erträge rechtfertigende
Gründe verfassungsrechtlich gerechtfertigt.
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aa) § 6 Abs. 1 InvStG behandelt Anleger
von Investmentfonds hinsichtlich der Bestimmung ihrer
steuerpflichtigen Einkünfte unterschiedlich je nachdem, ob die
Investmentfonds, an denen sie beteiligt sind, die Bekanntmachungs-
und Veröffentlichungspflichten nach § 5 Abs. 1 InvStG
erfüllen oder nicht. Denn während Anleger solcher
Investmentfonds, die die erforderlichen Angaben gemäß
§ 5 Abs. 1 InvStG machen, mit ihren tatsächlichen
Einkünften besteuert werden, werden die Einkünfte von
Anlegern solcher Investmentfonds, die dies nicht tun, pauschal
ermittelt, sofern kein Nachweis der Besteuerungsgrundlagen seitens
der Anleger erfolgt. Dies führt zu einem Verstoß gegen
den Grundsatz der Besteuerung nach der finanziellen
Leistungsfähigkeit, wenn die tatsächlich erzielten
ausgeschütteten oder ausschüttungsgleichen Erträge,
die nach § 2 Abs. 1 InvStG zu versteuern wären, einer im
Vergleich zur pauschalen Ermittlung nach § 6 Abs. 1 InvStG
niedrigeren Steuer unterliegen (vgl. auch EuGH-Urteil,
EU:C:2014:2269, Rz 28, HFR 2014, 1127 = SIS 14 30 18).
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bb) Die Vereinbarkeit der pauschalen
Ermittlung der Erträge gemäß § 6 Abs. 1 InvStG
mit Art. 3 Abs. 1 GG ist angesichts der dem Steuerpflichtigen nach
§ 6 Abs. 2 InvStG eröffneten Möglichkeit, die
Besteuerungsgrundlagen nachzuweisen, sowie seiner
Dispositionsfreiheit, keine Anteile an
„intransparenten“ Fonds erwerben zu müssen,
am Maßstab des Willkürverbots zu prüfen. Gemessen
daran bewegt sich der Gesetzgeber mit der Norm noch innerhalb
seines Gestaltungsspielraums, weil die pauschale Ermittlung der
Kapitalerträge bei Fehlen von Angaben zu den
Besteuerungsgrundlagen gemäß § 5 Abs. 1 InvStG dem
Grunde und der Höhe nach durch hinreichend sachliche
Gründe gerechtfertigt ist.
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aaa) Mit der Regelung des § 6 Abs. 1
InvStG beabsichtigt der Gesetzgeber zum einen, eine
gleichmäßige Besteuerung für alle Arten von
Investmentfonds sicherzustellen. Falls Angaben oder Nachweise zu
den Besteuerungsgrundlagen nach § 5 Abs. 1 InvStG ganz oder
teilweise fehlen, soll die pauschale Ermittlung der Erträge
nach § 6 Abs. 1 InvStG ungerechtfertigte Steuervorteile der
Anleger verhindern. Dies will der Gesetzgeber insbesondere bei
thesaurierenden ausländischen Investmentfonds, die keine
Nachweise zur Verfügung stellen, ausschließen (BTDrucks
V/3494, S. 16 f. sowie BTDrucks 15/1553, S. 121 f.).
Schließlich dient die pauschale Ermittlung der
Kapitalerträge des Anlegers der Vereinfachung der
Einkünfteermittlung. Es liegt auf der Hand, dass eine
Pauschalierung der Erträge des Anlegers, die an einen im
Regelfall ohne größere Schwierigkeiten festzustellenden
Rücknahme- oder Marktpreis des Investmentanteils
anknüpft, Ermittlungen zur Zusammensetzung und Höhe der
Besteuerungsgrundlagen eines ausländischen Investmentfonds,
der seinen Nachweispflichten nicht nachgekommen ist, entbehrlich
macht.
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bbb) Auch mit der konkreten Ausgestaltung von
§ 6 Abs. 1 InvStG bewegt sich der Gesetzgeber noch innerhalb
seines Gestaltungsspielraums.
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(1) Der Gesetzgeber ist typisierend davon
ausgegangen, dass die pauschale Ermittlung der Erträge des
Anlegers im Regelfall dann eingreift, wenn es sich um einen Fonds
handelt, dessen Anlagestrategie auf Thesaurierung der Erträge
ausgerichtet ist. Zwar bilden sich im Laufe des Jahres
erwirtschaftete, thesaurierte Erträge regelmäßig in
einem Mehrwert des Anteilswertes zum Ende des Jahres ab, jedoch
kann auch bei einer geringeren Wertsteigerung oder auch einer
Wertminderung des Anteils, wie sie z.T. im Streitfall eingetreten
ist, nicht davon ausgegangen werden, dass der jeweilige Fonds keine
Erträge erwirtschaftet und thesauriert hat (vgl. Senatsurteil
in BFHE 251, 162, BStBl II 2016, 447 = SIS 15 28 24, zur
Vorgängervorschrift § 18 Abs. 3 des Gesetzes über
den Vertrieb ausländischer Investmentanteile und über die
Besteuerung der Erträge aus ausländischen
Investmentanteilen - AuslInvestG - ). Je nach Anlagestrategie des
Fonds können sich Wertminderungen des Anteils auch aus
Verlusten auf der Ebene des Fondsvermögens ergeben, die einen
Zufluss von laufenden Erträgen in das Fondsvermögen
jedoch nicht verhindern. Daher durfte der Gesetzgeber zwar grob
pauschalierend - aber noch zulässig - davon ausgehen, dass in
jedem Veranlagungszeitraum auf der Fondsebene Erträge
erwirtschaftet werden. Dies rechtfertigt die Anknüpfung an den
Rücknahme- bzw. Marktpreis zum Jahresende im Rahmen der
pauschalen Ermittlung der Erträge. Der Gesetzgeber legt der
Pauschalierung damit keinen atypischen Fall zugrunde.
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(2) Auch die Höhe der pauschal
ermittelten Erträge des Anlegers verletzt nicht Art. 3 Abs. 1
GG.
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(2.1) Die von § 6 Abs. 1 Satz 1 InvStG
vorgesehene anteilige Erfassung von Wertsteigerungen des
Investmentanteils als Grundlage zur Ermittlung der Erträge des
Anlegers neben den Ausschüttungen und dem Zwischengewinn ist
gerechtfertigt, weil sie bei thesaurierenden Investmentfonds eine
Besteuerung sicherstellt, die dem Ergebnis bei der Besteuerung von
„transparenten“ Investmentfonds vergleichbar
ist. Bei Investmentfonds, die den Bekanntmachungspflichten des
§ 5 Abs. 1 InvStG nachkommen, werden auch
ausschüttungsgleiche Erträge erfasst. Die Besteuerung
dieser Erträge soll nicht dadurch umgangen werden können,
dass der Investmentfonds die Bekanntmachungspflichten nicht
erfüllt. Dass der Gesetzgeber pauschal davon ausgeht, dass 70
% der Wertsteigerung des Investmentanteils am Ende des
Kalenderjahres zu ausschüttungsgleichen Erträgen beim
Anleger führen, ist von seinem Gestaltungsspielraum gedeckt
(vgl. Senatsurteil in BFHE 251, 162, BStBl II 2016, 447 = SIS 15 28 24, zur Verfassungsmäßigkeit von 90 % des Mehrbetrags
nach § 18 Abs. 3 AuslInvestG).
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(2.2) Die pauschale Ermittlung der
Erträge des Anlegers in Höhe von mindestens 6 % des
letzten im Kalenderjahr festgesetzten Rücknahme- bzw.
Marktpreises des Anteils unterstellt zwar eine
überdurchschnittliche Fondsrendite. Da diese pauschale
Ermittlung jedoch erst eingreift, wenn auch der Anleger den
Nachweis der Besteuerungsgrundlagen nach § 6 Abs. 2 InvStG
nicht erbracht hat, ist die Pauschalierung unter
Berücksichtigung des dem Gesetzgeber eröffneten weiten
Gestaltungsspielraums gerechtfertigt, zumal der Gesetzgeber mit der
Herabsetzung der Mindestverzinsung von 10 % auf 6 % ab dem
Veranlagungszeitraum 2004 die Wirkungen der pauschalen Ermittlung
der Erträge wesentlich entschärft und ihres teilweise
beanstandeten Strafcharakters entkleidet hat (vgl. BTDrucks
15/1553, S. 121 f.).
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5. § 6 InvStG führt auch nicht zu
einer nach Art. 14 Abs. 1 GG verfassungsrechtlich unzulässigen
Übermaßbesteuerung. Zur Vermeidung von Wiederholungen
nimmt der Senat insoweit auf die Ausführungen im Senatsurteil
in BFHE 251, 162, BStBl II 2016, 447 = SIS 15 28 24, zu § 18
Abs. 3 AuslInvestG Bezug, weil insoweit dieselben Wertungen
einschlägig sind.
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6. Die Kostenentscheidung beruht auf §
135 Abs. 2 FGO.
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