Die Revision der Klägerin gegen das
Urteil des Finanzgerichts Münster vom 19.11.2013 15 K 2352/10
U = SIS 14 02 68 wird als unbegründet zurückgewiesen.
Die Kosten des Revisionsverfahrens hat die Klägerin zu
tragen.
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I. Die Klägerin und
Revisionsklägerin (Klägerin), eine rechtsfähige
Körperschaft des öffentlichen Rechts mit Selbstverwaltung
i.S. von § 29 des Vierten Buches Sozialgesetzbuch (SGB IV),
nimmt als Regionalträgerin Aufgaben der gesetzlichen
Rentenversicherung wahr.
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Sie erbringt u.a. nach § 9 des
Sechsten Buches Sozialgesetzbuch (SGB VI) Leistungen zur
medizinischen Rehabilitation, Leistungen zur Teilhabe am
Arbeitsleben sowie ergänzende Leistungen, um den Auswirkungen
einer Krankheit oder einer körperlichen, geistigen oder
seelischen Behinderung auf die Erwerbsfähigkeit der
Versicherten entgegenzuwirken oder sie zu überwinden und
dadurch Beeinträchtigungen der Erwerbsfähigkeit der
Versicherten oder ihr vorzeitiges Ausscheiden aus dem Erwerbsleben
zu verhindern oder sie möglichst dauerhaft in das Erwerbsleben
wieder einzugliedern. Dazu betrieb die Klägerin in den Jahren
2004 bis 2007 (Streitjahre) an verschiedenen Orten
Rehabilitationskliniken als eigene unselbständige
Einrichtungen ohne Rechtspersönlichkeit.
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In den Rehabilitationskliniken wurden auch
Begleitpersonen von Patienten (in der Regel mit Zusatzbett im
Patientenzimmer, gelegentlich in Gästezimmern) untergebracht
und verpflegt. Je nach Klinik sahen die Aufnahmeverträge bzw.
Buchungsvereinbarungen vor, dass der Patient für die
Begleitperson oder die Begleitperson für sich selbst eine
verbindliche Anmeldung abzugeben und sich zur Zahlung des
jeweiligen Tagessatzes in Höhe von ... EUR bis ... EUR zu
verpflichten hatte. Durch die Einnahmen aus der Unterbringung und
Verpflegung von Begleitpersonen konnten sowohl die zur
Rehabilitationsbehandlung eingesetzten Rentenbeiträge der
Versicherten als auch der Bedarf des
Rentenversicherungsträgers an Unterstützung aus
Steuermitteln gesenkt werden.
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Sämtliche Vereinbarungen betreffend
die Unterbringung und Verpflegung von Begleitpersonen der Patienten
beruhen auf privatrechtlichen schriftlichen Verträgen bzw.
Buchungen/Anmeldungen zwischen der Klägerin und dem jeweiligen
Patienten bzw. der Begleitperson selbst. Auch das Entgelt für
die Verpflegung der Mitarbeiter wurde nach den unbestrittenen
Feststellungen des Finanzgerichts (FG) aufgrund (mündlich
abgeschlossener) privatrechtlicher Verträge
vereinnahmt.
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Die Unterbringung und Verpflegung von
Begleitpersonen war nach den gleichfalls nicht angegriffenen
Feststellungen des FG von den Patienten erwünscht und
medizinisch zweckmäßig, aber nicht medizinisch
notwendig.
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Nach einer bei der Klägerin
durchgeführten Außenprüfung war der Prüfer der
Ansicht, dass die Unterbringung und Verpflegung der Begleitpersonen
von Patienten mithin unternehmerisch erfolgt sei. Diese
Umsätze seien weder nach § 4 Nr. 15 des
Umsatzsteuergesetzes (UStG) noch nach § 4 Nr. 16 Buchst. a
UStG in der für die Streitjahre geltenden Fassung (a.F.)
steuerfrei; die Unterbringung und Verpflegung von Begleitpersonen
stellten keine Leistungen an die Versicherten dar und könnten
ebenso wenig als mit dem Betrieb eines Krankenhauses eng verbundene
Leistungen behandelt werden.
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Der Beklagte und Revisionsbeklagte (das
Finanzamt - FA - ) änderte mit Umsatzsteuerbescheiden vom 25.
November und 4.12.2009 die Umsatzsteuerfestsetzungen für die
Streitjahre und unterwarf den Feststellungen der
Außenprüfung entsprechend die Umsätze aus der
Unterbringung und Verpflegung von Begleitpersonen entgegen der
bisherigen Behandlung durch die Klägerin der Umsatzsteuer,
soweit es sich nicht um Begleitpersonen von Schwerstbehinderten
oder Kindern unter 14 Jahren handelte.
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Die nach erfolglosem Einspruchsverfahren
erhobene Klage, die nicht nur darauf gerichtet war, die
Umsätze aus der Unterbringung und Verpflegung von
Begleitpersonen, sondern nunmehr auch die bisher von der
Klägerin als steuerbar und steuerpflichtig behandelten
Umsätze aus der Verpflegung von Mitarbeitern nicht der
Umsatzsteuer zu unterwerfen, hatte keinen Erfolg.
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Das FG führte zur Begründung aus,
die Klägerin sei insoweit als Unternehmerin tätig
geworden. Sowohl die Umsätze aus der Unterbringung und
Verpflegung von Begleitpersonen der Patienten als auch die aus der
Mitarbeiterverpflegung seien weder nach § 4 Nr. 15 Buchst. b
UStG noch nach § 4 Nr. 16 Buchst. a UStG a.F.
steuerfrei.
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Das FG-Urteil ist in EFG 2014, 311 = SIS 14 02 68 veröffentlicht.
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Mit der Revision rügt die
Klägerin die Verletzung materiellen Rechts.
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Die Steuerbefreiung nach § 4 Nr. 15
Buchst. b UStG erfasse - mit Ausnahme der in dieser Vorschrift
genannten Brillen, Brillenteile und Brillenreparaturen -
sämtliche Leistungen der Sozialleistungsträger. Der
Gesetzgeber habe, wie die „Änderungshistorie“ des
§ 4 Nr. 15 UStG zeige und was dem Unionsrecht entspreche, eine
umfassende Steuerbefreiung für Leistungen der
Sozialleistungsträger gewollt. Selbst
„Mehrleistungen“, „ergänzende
Leistungen“ sowie „freiwillige Leistungen“ seien
daher von der Umsatzsteuer befreit. Die in Rede stehende
Unterbringung und Verpflegung von Begleitpersonen der Patienten
seien notwendige Leistungen und Bestandteil der Leistungen zur
medizinischen Rehabilitation i.S. von § 15 Abs. 1 SGB VI
i.V.m. § 26 des Neunten Buches Sozialgesetzbuch. Die
Umsätze aus der Mitarbeiterverpflegung seien nach der
Zielsetzung des § 4 Nr. 15 Buchst. b UStG gleichfalls
steuerfrei.
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Die streitbefangenen Leistungen seien
überdies nach § 4 Nr. 16 Buchst. a UStG a.F. steuerfrei.
Die Einbeziehung einer Begleitperson eines Patienten könne zum
Erreichen des therapeutischen und rehabilitativen Zwecks selbst
dann unerlässlich sein, wenn dies zwar nicht ärztlich
testiert werde, der Patient es jedoch für sich als notwendig
erachte und der Arzt es befürworte oder auch nur
dulde.
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Sie, die Klägerin, habe sich durch die
Unterbringung und Verpflegung von Begleitpersonen der Patienten
keine „zusätzlichen“ Einnahmen verschafft, weil
das insoweit vereinnahmte Entgelt die Höhe ihrer
Pflegesätze gesenkt habe. Denn nach § 21 SGB IV
müssten die in dieser Vorschrift genannten „anderen
Einnahmen“ in vollem Umfang zur Deckung der gesetzlich
vorgeschriebenen und zugelassenen Aufgaben bzw. Sicherstellung,
dass die gesetzlich vorgeschriebenen oder zugelassenen
Betriebsmittel und Rücklagen bereitgehalten werden
können, verwendet werden. Das Entgelt aus der Unterbringung
und Verpflegung von Begleitpersonen der Patienten wirke daher
für die Rentenversicherten beitragsentlastend und reduziere
die Zuschüsse aus öffentlichen Mitteln.
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Die Klägerin beantragt, die
Vorentscheidung und die Einspruchsentscheidung vom 31.3.2010
aufzuheben und die angefochtenen
Umsatzsteueränderungsbescheide für die Streitjahre vom
25. November und 4.12.2009 dahingehend zu ändern, dass bei der
Festsetzung der Umsatzsteuer des betreffenden Streitjahrs die
streitbefangenen Umsätze aus der Unterbringung und Verpflegung
von Begleitpersonen der Patienten in Höhe von ... EUR (2004),
... EUR (2005), ... EUR (2006) und ... EUR (2007) sowie der
Verpflegung der Mitarbeiter in Höhe von ... EUR (2005), ...
EUR (2006) und ... EUR (2007) unberücksichtigt
bleiben.
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Das FA beantragt, die Revision als
unbegründet zurückzuweisen.
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Es hält das FG-Urteil für
zutreffend und tritt dem Revisionsvorbringen entgegen.
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II. Die Revision der Klägerin ist
unbegründet und daher zurückzuweisen (§ 126 Abs. 2
der Finanzgerichtsordnung - FGO - ).
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1. Das FG hat zu Recht entschieden, dass die
Klägerin in den Streitjahren durch die auf privatrechtlicher
Grundlage erfolgte entgeltliche Unterbringung und Verpflegung von
Begleitpersonen der Patienten und die Verpflegung ihrer Mitarbeiter
in ihren Rehabilitationskliniken i.S. von § 2 Abs. 3 UStG
unternehmerisch tätig war (vgl. dazu z.B. Urteile des
Bundesfinanzhofs - BFH - vom 3.3.2011 V R 23/10, BFHE 233, 274,
BStBl II 2012, 74 = SIS 11 18 30, Rz 20 ff.; vom 14.3.2012 XI R
8/10, BFH/NV 2012, 1667 = SIS 12 24 86, Rz 26 ff.; jeweils m.w.N.)
und umsatzsteuerbare Leistungen erbracht hat. Dies steht zwischen
den Beteiligten nicht mehr im Streit.
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2. Wie das FG ferner zutreffend entschieden
hat, erstreckt sich die Steuerbefreiung nach § 4 Nr. 15
Buchst. b UStG weder auf die Unterbringung und Verpflegung von
Begleitpersonen der Patienten noch auf die
Mitarbeiterverpflegung.
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a) Steuerfrei sind nach § 4 Nr. 15
Buchst. b Satz 1 UStG u.a. die Umsätze der gesetzlichen
Träger der Sozialversicherung an die Versicherten. Das gilt
nicht für die Abgabe von Brillen und Brillenteilen
einschließlich der Reparaturarbeiten durch
Selbstabgabestellen der gesetzlichen Träger der
Sozialversicherung (§ 4 Nr. 15 Buchst. b Satz 2 UStG).
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aa) Diese Steuerbefreiung beruht auf Art. 13
Teil A Abs. 1 Buchst. g der Sechsten Richtlinie 77/388/EWG des
Rates vom 17.5.1977 zur Harmonisierung der Rechtsvorschriften der
Mitgliedstaaten über die Umsatzsteuern (Richtlinie 77/388/EWG)
- nunmehr Art. 132 Abs. 1 Buchst. g der Richtlinie 2006/112/EG des
Rates vom 28.11.2006 über das gemeinsame Mehrwertsteuersystem
(MwStSystRL) - . Hierzu heißt es in der
Gesetzesbegründung, die „Vorschrift entspricht
Artikel 13 Teil A Abs. 1 Buchstabe g der 6. Richtlinie“
(BTDrucks 8/1779, S. 34).
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bb) Steuerfrei sind nach Art. 13 Teil A Abs. 1
Buchst. g der Richtlinie 77/388/EWG (nur) die eng mit der
Sozialfürsorge und der sozialen Sicherheit verbundenen
Dienstleistungen und Lieferungen von Gegenständen,
einschließlich derjenigen der Altenheime, durch Einrichtungen
des öffentlichen Rechts oder andere von dem betreffenden
Mitgliedstaat als Einrichtungen mit sozialem Charakter anerkannte
Einrichtungen.
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Von dieser Steuerbefreiung sind
Dienstleistungen und Lieferungen ausgeschlossen, wenn sie zur
Ausübung der Tätigkeiten, für die Steuerbefreiung
gewährt wird, nicht unerlässlich sind (Art. 13 Teil A
Abs. 2 Buchst. b erster Spiegelstrich der Richtlinie 77/388/EWG)
und im Wesentlichen dazu bestimmt sind, der Einrichtung
zusätzliche Einnahmen durch Tätigkeiten zu verschaffen,
die in unmittelbarem Wettbewerb mit Tätigkeiten von der
Mehrwertsteuer unterliegenden gewerblichen Unternehmen
durchgeführt werden (Art. 13 Teil A Abs. 2 Buchst. b zweiter
Spiegelstrich der Richtlinie 77/388/EWG). Diese Bestimmungen wurden
in Art. 134 MwStSystRL im Wesentlichen gleichlautend
fortgeführt.
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b) Bei richtlinienkonformer Auslegung von
§ 4 Nr. 15 Buchst. b UStG, die entgegen dem
Revisionsvorbringen nicht nur möglich, sondern auch geboten
ist (vgl. dazu z.B. BFH-Urteil vom 2.7.2014 XI R 4/13, BFH/NV 2014,
1913 = SIS 14 30 14, Rz 30, m.w.N.), sind die streitbefangenen
Umsätze nicht steuerfrei.
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aa) Die Klägerin gehört zwar als
gesetzliche Trägerin der Sozialversicherung, mithin als
öffentliche Einrichtung nach Art. 13 Teil A Abs. 1 Buchst. g
der Richtlinie 77/388/EWG bzw. Art. 132 Abs. 1 Buchst. g
MwStSystRL, zu den in § 4 Nr. 15 Buchst. b UStG bezeichneten
Unternehmern.
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bb) Nach § 4 Nr. 15 Buchst. b UStG sind
jedoch - abgesehen von den ohnehin in § 4 Nr. 15 Buchst. b
Satz 2 UStG normierten Ausnahmen - nicht alle Leistungen der
gesetzlichen Sozialversicherungsträger an ihre Versicherten
steuerfrei (vgl. Schuhmann in Rau/Dürrwächter,
Umsatzsteuergesetz, § 4 Nr. 15 Rz 4.3; Oelmaier in
Sölch/Ringleb, Umsatzsteuer, § 4 Nr. 15 Rz 14; a.A. Waza
in Offerhaus/Söhn/Lange, § 4 Nr. 15 UStG Rz 28;
Bunjes/Heidner, UStG, 14. Aufl., § 4 Nr. 15 Rz 3; Kulmsee in
Reiß/Kraeusel/Langer, UStG § 4 Nr. 15 Rz 28;
Weymüller/Spilker, Umsatzsteuergesetz, § 4 Nr. 15 Rz
49).
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Bei den Leistungen an die Versicherten -
Umsätze an andere Personen sind nicht befreit - kommt es zwar
nicht darauf an, ob die Leistung aufgrund einer gesetzlichen
Verpflichtung bewirkt wird (vgl. Hünnekens in
Küffner/Stöcker/Zugmaier, Umsatzsteuer, § 4 Nr. 15
Rz 28). Steuerfrei sind im Lichte des Unionsrechts jedoch nur
Dienstleistungen der Sozialfürsorge und der sozialen
Sicherheit oder damit eng verbundene Leistungen (vgl. dazu
Weymüller/Spilker, a.a.O., § 4 Nr. 15 Rz 38.1). Das ist
bei den streitbefangenen Leistungen selbst dann nicht der Fall,
wenn - was die Klägerin geltend macht - die untergebrachten
und verpflegten Begleitpersonen sowie die verpflegten Mitarbeiter
gesetzlich rentenversichert gewesen wären. Denn die in Rede
stehenden Leistungen wurden außerhalb eines bestehenden
Sozialversicherungsverhältnisses erbracht.
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cc) Die betreffenden Leistungen sind für
die Tätigkeiten in den Rehabilitationskliniken auch nicht
unerlässlich (zur „Unerlässlichkeit“
i.S. von Art. 13 Teil A Abs. 2 Buchst. b erster Spiegelstrich der
Richtlinie 77/388/EWG vgl. z.B. Urteile des Gerichtshofs der
Europäischen Union - EuGH - Kinderopvang Enschede vom 9.2.2006
C-415/04, EU:C:2006:95, BFH/NV Beilage 2006, 256 = SIS 06 14 58, Rz
27 f., 30; Horizon College vom 14.6.2007 C-434/05, EU:C:2007:343,
BFH/NV Beilage 2007, 389 = SIS 07 34 67, Rz 39 f.; ferner
BFH-Urteil vom 16.10.2013 XI R 34/11, BFHE 243, 435, BFH/NV 2014,
460 = SIS 14 01 42, Rz 46).
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Denn die Klägerin könnte - etwas
anderes ist weder festgestellt noch vorgebracht - auch ohne
Unterbringung und Verpflegung von Begleitpersonen der Patienten
bzw. die Mitarbeiterverpflegung ihre medizinischen Leistungen zur
Rehabilitation auf demselben Niveau und mit der gleichen
Qualität erbringen. Gegen die Unerlässlichkeit der
streitbefangenen Leistungen spricht zudem, dass diese nur gegen
(zusätzliches) Entgelt aufgrund einer privatrechtlichen
Vereinbarung erbracht wurden, obwohl sie - wie die Klägerin
behauptet - notwendig und Bestandteil der Leistungen zur
medizinischen Rehabilitation gewesen seien.
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dd) Außerdem waren die streitbefangenen
Leistungen im Wesentlichen dazu bestimmt, der Klägerin i.S.
von Art. 13 Teil A Abs. 2 Buchst. b zweiter Spiegelstrich der
Richtlinie 77/388/EWG bzw. Art. 134 Buchst. b MwStSystRL
zusätzliche Einnahmen durch Tätigkeiten zu verschaffen,
die in unmittelbarem Wettbewerb mit Tätigkeiten von der
Mehrwertsteuer unterliegenden Unternehmern durchgeführt worden
sind. Denn die Klägerin hat sie nach den Feststellungen des FG
dazu genutzt, ihre Beiträge und den Zuschussbedarf aus
öffentlichen Mitteln zu senken.
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(1) Diese Einnahmen waren entgegen der von der
Klägerin vertretenen Ansicht
„zusätzlich“. Denn sie wurden neben den
Einnahmen aus den Pflegesätzen erwirtschaftet. Das Verschaffen
zusätzlicher Einnahmen setzt weder voraus, dass diese der
Einrichtung zur freien Verfügung verblieben noch steht dem
entgegen, die entsprechenden Mittel zur Finanzierung der
Dienstleistungen der Sozialfürsorge und der sozialen
Sicherheit oder damit eng verbundene Leistungen zu verwenden.
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(2) Die von der Klägerin erbrachten
Unterbringungs- und Verpflegungsleistungen für Begleitpersonen
von medizinisch nicht notwendig zu begleitenden Patienten sowie die
Mitarbeiterverpflegung standen zudem in unmittelbarem Wettbewerb
mit Umsätzen, die von der Mehrwertsteuer unterliegenden Hotels
und Gaststätten bewirkt werden. Entgegen der von der
Klägerin vertretenen Ansicht handelt es sich insoweit der Art
nach nicht um andere Leistungen.
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(3) Soweit nach Art. 132 Abs. 1 Buchst. o
MwStSystRL Leistungen bei Veranstaltungen der begünstigten
Einrichtungen steuerfrei sind, wenn die Veranstaltungen dazu
bestimmt sind, den Einrichtungen eine finanzielle
Unterstützung zu bringen und ausschließlich zu ihrem
Nutzen durchgeführt werden, liegt dieser Fall entgegen der
Meinung der Klägerin hier nicht vor. Im Übrigen ist
sowohl bei der Steuerbefreiung nach Art. 132 Abs. 1 Buchst. o
MwStSystRL als auch bei dem die Steuerbefreiung dem Gemeinwohl
dienender Umsätze ausschließenden Art. 134 Buchst. b
MwStSystRL gleichermaßen die jeweilige Wettbewerbssituation
maßgebend.
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3. Die streitbefangenen Leistungen sind, wie
das FG gleichfalls zu Recht erkannt hat, ebenso wenig nach § 4
Nr. 16 Buchst. a UStG a.F. steuerfrei.
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a) Nach § 4 Nr. 16 Buchst. a UStG a.F.
waren u.a. die mit dem Betrieb der Krankenhäuser eng
verbundenen Umsätze steuerfrei, wenn sie - wie hier - von
juristischen Personen des öffentlichen Rechts betrieben
wurden.
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b) Der EuGH hat zu Art. 13 Teil A Abs. 1
Buchst. b der Richtlinie 77/388/EWG (nunmehr Art. 132 Abs. 1
Buchst. b MwStSystRL), auf dem § 4 Nr. 16 Buchst. a UStG a.F.
unionsrechtlich beruhte, entschieden, dass Dienstleistungen, die
wie die Unterbringung und Verpflegung von Begleitpersonen der
Patienten dazu dienen, den Komfort und das Wohlbefinden der
Krankenhauspatienten zu verbessern, in der Regel nicht steuerfrei
sind, soweit diese Leistungen nicht zur Erreichung der mit der
Krankenhausbehandlung verfolgten therapeutischen Ziele
unerlässlich sind (vgl. dazu EuGH-Urteil Ygeia vom 1.12.2005
C-394/04, EU:C:2005:734, BFH/NV Beilage 2006, 127 = SIS 06 06 83,
Leitsatz. ferner BFH-Urteile vom 7.10.2010 V R 12/10, BFHE 231,
349, BStBl II 2011, 303 = SIS 11 02 00, Rz 27; vom 24.9.2014 V R
19/11, BFHE 247, 369, BFH/NV 2015, 284 = SIS 14 32 43, Rz 23;
jeweils m.w.N.).
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c) Danach sind Unterbringung und Verpflegung
von Begleitpersonen der Patienten nicht nach § 4 Nr. 16
Buchst. a UStG a.F. steuerfrei. Diese Leistungen waren zur
Erreichung der mit der Behandlung in den Rehabilitationskliniken
der Klägerin verfolgten therapeutischen Ziele nicht
unerlässlich, denn sie waren nach den i.S. des § 118 Abs.
2 FGO bindenden und im Übrigen zwischen den Beteiligten
unstreitigen Feststellungen des FG medizinisch nicht notwendig.
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d) Gleiches gilt für die
Mitarbeiterverpflegung. Auch insoweit liegen keine zur Erreichung
der mit der Behandlung in den Rehabilitationskliniken der
Klägerin verfolgten therapeutischen Ziele unerlässliche
Leistungen vor.
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Hinsichtlich der Mitarbeiterverpflegung folgt
aus der zur Steuerfreiheit der durch Studentenwerke, denen die
soziale Betreuung und Förderung der Studenten obliegt,
erbrachten Verpflegungsleistungen an Bedienstete ergangenen
Entscheidung des BFH mit Urteil vom 28.9.2006 V R 57/05 (BFHE 215,
351, BStBl II 2007, 846 = SIS 07 03 19, unter II.2.a, Rz 20) im
Übrigen nichts anderes. Damit ist der vorliegende Fall nicht
vergleichbar, weil die Klägerin keine Einrichtung des
öffentlichen Rechts ist, die mit solchen Aufgaben betraut ist
(vgl. BFH-Urteil in BFHE 231, 349, BStBl II 2011, 303 = SIS 11 02 00, Rz 30).
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4. Die Kostenentscheidung beruht auf §
135 Abs. 2 FGO.
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