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Teil A: Sachverhalt
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Der Kläger und Revisionskläger
(Kläger) erwarb im Jahr 2008 im Wege der Zwangsversteigerung
ein mit dem Miteigentum am Gemeinschaftseigentum verbundenes
Teileigentum im Erdgeschoss eines im ehemaligen Westteil von Berlin
gelegenen Mehrfamilienhauses, das im Jahr 1983 in Teil- und
Wohnungseigentum aufgeteilt worden war.
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Der Beklagte und Revisionsbeklagte (das
Finanzamt - FA - ) rechnete ihm das Objekt durch Bescheid vom
13.2.2009 zum 1.1.2009 zu und wies darauf hin, dass der
Einheitswert wie bisher 21.576 EUR (42.200 DM) betrage. Diesen
Einheitswert hatte das FA gemäß § 122 Abs. 5 i.V.m.
§ 124 Abs. 8 des Bewertungsgesetzes (BewG) i.d.F. des Art. 14
Nr. 10 Buchst. c und Nr. 11 Buchst. b des
Missbrauchsbekämpfungs- und Steuerbereinigungsgesetzes vom
21.12.1993 (BGBl I 1993, 2310) durch Bescheid vom 25.5.1994 auf den
1.1.1994 festgestellt. Zur Berechnung des Grundstückswerts
hatte das FA in diesem Bescheid auf den Einheitswertbescheid auf
den 1.1.1984 vom 24.9.1984 verwiesen, in dem es für das neu
gebildete Teileigentum eine Nachfeststellung durchgeführt
hatte. Es war dabei von einer Jahresrohmiete von 6.218 DM und einem
Vervielfältiger von 6,8 ausgegangen und hatte die
Grundstücksart Geschäftsgrundstück festgestellt.
Ferner hatte es festgestellt, dass das Grundstück
Betriebsgrundstück sei.
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Den auf Neufeststellung des Einheitswerts
zum 1.1.2009 gerichteten Antrag des Klägers lehnte das FA
durch Bescheid vom 25.3.2009 ab. Der Einspruch blieb
erfolglos.
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Das Finanzgericht (FG) wies die Klage, mit
der der Kläger beantragte, den Bescheid vom 25.3.2009 und die
Einspruchsentscheidung vom 16.9.2009 aufzuheben und das FA zu
verpflichten, den Einheitswert für das ihm gehörende
Teileigentum ersatzlos aufzuheben, mit der Begründung ab, die
Voraussetzungen für eine fehlerbeseitigende Wertfortschreibung
nach § 22 Abs. 3 BewG seien nicht erfüllt. Die zuletzt
erfolgte Einheitswertfeststellung sei nicht fehlerhaft gewesen. Das
Objekt sei zutreffend gemäß § 93 Abs. 1 Satz 2
i.V.m. § 76 Abs. 2 BewG im Ertragswertverfahren bewertet
worden. Der Ansatz einer Rohmiete von monatlich 4,30 DM/m²
zuzüglich eines Zuschlags wegen Schönheitsreparaturen von
3 % der Jahresrohmiete sowie der berücksichtigte
Vervielfältiger seien ebenfalls nicht zu beanstanden. Die der
Bewertung zugrunde liegenden Vorschriften des BewG seien am
Stichtag 1.1.2009 noch verfassungsmäßig gewesen. Das
Urteil des FG ist in EFG 2013, 914 = SIS 13 13 02
veröffentlicht.
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Mit der Revision rügt der Kläger
eine Verletzung des allgemeinen Gleichheitssatzes (Art. 3 Abs. 1
des Grundgesetzes - GG - ). Aufgrund der lange zurückliegenden
Hauptfeststellungszeitpunkte (1.1.1964, im Beitrittsgebiet
1.1.1935) komme es bei der Einheitsbewertung zu ganz erheblichen
Wertverzerrungen, die zum Stichtag 1.1.2009 aus
verfassungsrechtlicher Sicht nicht mehr gerechtfertigt werden
könnten.
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Der Kläger beantragt, die
Vorentscheidung, die Einspruchsentscheidung vom 16.9.2009 und den
Bescheid vom 25.3.2009 aufzuheben und das FA zu verpflichten, den
Einheitswert für das ihm gehörende Teileigentum ersatzlos
aufzuheben.
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Das FA beantragt, die Revision als
unbegründet zurückzuweisen.
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Die Voraussetzungen für eine
Wertfortschreibung auf den 1.1.2009 seien nicht erfüllt. Die
Vorschriften über die Einheitsbewertung seien zum Stichtag
1.1.2009 nach wie vor verfassungsgemäß gewesen.
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Das Bundesministerium der Finanzen (BMF),
das dem Verfahren gemäß § 122 Abs. 2 der
Finanzgerichtsordnung (FGO) beigetreten ist, teilt die Auffassung
des FA.
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Teil B: Vorlageentscheidung
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Die Vorlage an das Bundesverfassungsgericht
(BVerfG) ist gemäß Art. 100 Abs. 1 Satz 1 GG i.V.m.
§ 80 des Bundesverfassungsgerichtsgesetzes (BVerfGG) geboten.
Der Senat ist davon überzeugt, dass die im Streitfall
anzuwendenden Vorschriften über die Einheitsbewertung
(§§ 19, 20, 21, 76 Abs. 1, 93 Abs. 1 Satz 2 BewG, Art. 2
Abs. 1 Satz 3 des Gesetzes zur Änderung des Bewertungsgesetzes
vom 13.8.1965 - BewÄndG 1965 - [BGBl I 1965, 851] i.d.F. des
Art. 2 des Gesetzes zur Änderung und Ergänzung
bewertungsrechtlicher Vorschriften und des Einkommensteuergesetzes
vom 22.7.1970 [BGBl I 1970, 1118]) am Stichtag 1.1.2009 nicht mehr
den verfassungsrechtlichen Anforderungen entsprochen haben.
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I. Rechtslage/Rechtsentwicklung
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1. Anwendungsbereich und Grundlagen der
Einheitsbewertung
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a) Einheitswerte werden nach § 19 Abs. 1
BewG für inländischen Grundbesitz, und zwar für
Betriebe der Land- und Forstwirtschaft (§§ 33, 48a und
51a BewG), für Grundstücke (§§ 68 und 70 BewG)
und für Betriebsgrundstücke (§ 99 BewG) festgestellt
(§ 180 Abs. 1 Nr. 1 der Abgabenordnung - AO - ). Die
Einheitswerte werden gemäß § 20 Satz 1 BewG nach
den Vorschriften des Ersten Abschnitts des Zweiten Teils des BewG
ermittelt. Im Feststellungsbescheid (§ 179 AO) sind nach
§ 19 Abs. 3 BewG auch Feststellungen über die Art und die
Zurechnung der wirtschaftlichen Einheit zu treffen. Feststellungen
nach § 19 Abs. 1 und 3 BewG erfolgen gemäß §
19 Abs. 4 BewG nur, wenn und soweit sie für die Besteuerung
von Bedeutung sind.
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Die Einheitswertbescheide gelten nicht nur
für einen Bewertungsstichtag, sondern so lange, bis sie
gemäß § 24 BewG aufgehoben werden oder eine
Fortschreibung nach § 22 BewG vorgenommen wird. Ein
Feststellungsbescheid über einen Einheitswert (§ 180 Abs.
1 Nr. 1 AO) wirkt gemäß § 182 Abs. 2 Satz 1 AO auch
gegenüber dem Rechtsnachfolger, auf den der Gegenstand der
Feststellung nach dem Feststellungszeitpunkt mit steuerlicher
Wirkung übergeht.
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b) Bei der Einheitsbewertung sind folgende
Fallgruppen zu unterscheiden:
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aa) Eine Hauptfeststellung umfasst
gemäß § 19 Abs. 1 BewG alle der Einheitsbewertung
unterliegenden wirtschaftlichen Einheiten. Der Hauptfeststellung
werden nach § 21 Abs. 2 Satz 1 BewG die Verhältnisse zu
Beginn des Kalenderjahrs (Hauptfeststellungszeitpunkt) zugrunde
gelegt, soweit sich aus den in § 21 Abs. 2 Satz 2 BewG
genannten Vorschriften nichts anderes ergibt.
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bb) Für wirtschaftliche Einheiten,
für die ein Einheitswert festzustellen ist, wird
gemäß § 23 Abs. 1 BewG der Einheitswert
nachträglich festgestellt (Nachfeststellung), wenn nach dem
Hauptfeststellungszeitpunkt (§ 21 Abs. 2 BewG) die
wirtschaftliche Einheit neu entsteht oder eine bereits bestehende
wirtschaftliche Einheit erstmals zu einer Steuer herangezogen
werden soll. Der Nachfeststellung werden nach § 23 Abs. 2 Satz
1 i.V.m. § 27 BewG mit Ausnahme der Wertverhältnisse die
Verhältnisse im Nachfeststellungszeitpunkt (§ 23 Abs. 2
Satz 2 BewG) zugrunde gelegt, soweit sich aus den in § 23 Abs.
2 Satz 3 BewG genannten Vorschriften nichts anderes ergibt. Nach
§ 27 BewG sind nicht die Wertverhältnisse im
Nachfeststellungszeitpunkt, sondern diejenigen im
Hauptfeststellungszeitpunkt maßgebend. Die Verhältnisse,
die nicht zu den Wertverhältnissen rechnen, werden als
tatsächliche Verhältnisse bezeichnet (§ 22 Abs. 4
Satz 3 Nr. 1 BewG).
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cc) Die Fortschreibungen wegen Änderungen
der tatsächlichen Verhältnisse oder zur Beseitigung eines
Fehlers der letzten Feststellung sind in § 22 BewG geregelt.
Wertfortschreibungen sind unter den in § 22 Abs. 1, 3 und Abs.
4 Satz 1 BewG genannten Voraussetzungen vorzunehmen. Der
Wertfortschreibung werden nach § 22 Abs. 4 Satz 2 i.V.m.
§ 27 BewG mit Ausnahme der Wertverhältnisse die
Verhältnisse im Fortschreibungszeitpunkt (§ 22 Abs. 4
Satz 3 BewG) zugrunde gelegt, soweit sich aus den in § 22 Abs.
4 Satz 4 BewG genannten Vorschriften nichts anderes ergibt. Nach
§ 27 BewG sind auch in diesem Zusammenhang nicht die
Wertverhältnisse im Fortschreibungszeitpunkt, sondern
diejenigen im Hauptfeststellungszeitpunkt maßgebend.
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2. Hauptfeststellungszeitpunkt 1.1.1964
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Hauptfeststellungszeitpunkt ist der 1.1.1964,
der durch Art. 2 Abs. 1 Satz 1 BewÄndG 1965 festgelegt wurde.
Abweichend von § 21 Abs. 1 BewG, wonach die Einheitswerte in
Zeitabständen von je sechs Jahren allgemein festgestellt
werden (Hauptfeststellung), wurde seit 1964 keine Hauptfeststellung
mehr durchgeführt. Dies beruht auf Art. 2 Abs. 1 Satz 3
BewÄndG 1965 i.d.F. des Art. 2 des Gesetzes vom 22.7.1970
(BGBl I 1970, 1118). Danach wird der Zeitpunkt der auf die
Hauptfeststellung 1964 folgenden nächsten Hauptfeststellung
der Einheitswerte des Grundbesitzes abweichend von § 21 Abs. 1
BewG durch besonderes Gesetz bestimmt. Ein solches Gesetz ist
bisher nicht ergangen (zur Rechtsentwicklung im Einzelnen vgl.
BVerfG-Beschluss vom 22.6.1995 2 BvL 37/91, BVerfGE 93, 121, BStBl
II 1995, 655 = SIS 95 17 08, unter C.III.1.b bis d; Beschluss des
Bundesfinanzhofs - BFH - vom 11.6.1986 II B 49/83, BFHE 146, 474,
BStBl II 1986, 782 = SIS 86 15 15).
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Der Gesetzgeber hat ungeachtet des weit
zurückliegenden Hauptfeststellungszeitpunkts das Konzept der
periodischen zeitnahen Bewertung beibehalten. Er hält am
Erfordernis nachfolgender Hauptfeststellungen fest und behält
lediglich die Bestimmung des Zeitpunkts einem besonderen Gesetz
vor. Damit hat der Gesetzgeber nicht das Erfordernis zeitgerecht
mitschreitender Einheitsbewertung in Frage gestellt, sondern seine
Erfüllung vorläufig ausgesetzt (BVerfG-Beschluss in
BVerfGE 93, 121, BStBl II 1995, 655 = SIS 95 17 08, unter
C.III.1.d).
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3. Abgrenzung der Wertverhältnisse von
den tatsächlichen Verhältnissen
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a) Die in § 27 BewG angeordnete
Anknüpfung an die Wertverhältnisse im
Hauptfeststellungszeitpunkt soll die Gleichmäßigkeit der
Bewertung innerhalb eines Hauptfeststellungszeitraums sichern. Die
Änderungen des Wert- und Preisniveaus innerhalb eines
Hauptfeststellungszeitraums sollen sich nicht auf die Höhe des
Einheitswerts auswirken. Alle auf das Wertniveau abgestellten
Bewertungsfaktoren sind daher auf die Wertverhältnisse des
letzten Hauptfeststellungszeitpunkts zurückzubeziehen.
Demgegenüber führt eine Änderung der
tatsächlichen Verhältnisse nach § 22 Abs. 1 und 4
BewG zu einer Wertfortschreibung.
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b) Die Verwaltungsauffassung zur Abgrenzung
der Wertverhältnisse von den tatsächlichen
Verhältnissen ergibt sich aus den Fortschreibungs-Richtlinien
vom 2.12.1971 (BStBl I 1971, 638), die für die auf den
1.1.1974 oder auf einen späteren Zeitpunkt
durchzuführenden Fortschreibungen, Nachfeststellungen und
Aufhebungen der Einheitswerte für die wirtschaftlichen
Einheiten des Grundbesitzes im Hauptfeststellungszeitraum 1964
gelten.
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Beim Grundvermögen umfasst der Begriff
der Wertverhältnisse nach Abschn. 6 Abs. 2 der Richtlinien vor
allem die wirtschaftlichen Verhältnisse, die ihren
Niederschlag in den Grundstücks- und Baupreisen und im
allgemeinen Mietniveau gefunden haben. Bei der Bewertung unbebauter
Grundstücke ist von den durchschnittlichen Werten auszugehen,
die zum 1.1.1964 für vergleichbare Grundstücke ermittelt
worden sind. Wertänderungen, die auf einem Bebauungsplan, auf
Erschließungsmaßnahmen oder auf einer Änderung der
besonderen Verkehrsverhältnisse beruhen, sind als
Änderungen der tatsächlichen Verhältnisse zu
berücksichtigen. Bei der Bewertung bebauter Grundstücke
im Ertragswertverfahren ist von dem am 1.1.1964 geltenden
Mietniveau auszugehen. Bei der Bewertung bebauter Grundstücke
im Sachwertverfahren sind die für die Hauptfeststellung 1964
maßgebenden Preise zugrunde zu legen. Bei der Bewertung
bebauter Grundstücke im Ertragswertverfahren ist nach Abschn.
6 Abs. 3 der Richtlinien nicht die im Fortschreibungszeitpunkt oder
Nachfeststellungszeitpunkt geltende Miete, sondern diejenige Miete
zugrunde zu legen, die für das Grundstück am 1.1.1964
unter Berücksichtigung des tatsächlichen Zustandes des
Grundstücks im Feststellungszeitpunkt anzusetzen gewesen
wäre. Für öffentlich geförderte Wohnungen ist
demnach von der preisrechtlich zulässigen Miete auszugehen,
die am 1.1.1964 gegolten hätte.
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c) Nach der Rechtsprechung rechnen zu den
Wertverhältnissen vor allem die allgemeinen politischen,
wirtschaftlichen und Verkehrsverhältnisse, die sich in dem
allgemeinen Markt- und Preisniveau im Hauptfeststellungszeitpunkt
niedergeschlagen haben (BFH-Urteile vom 12.3.1982 III R 63/79, BFHE
135, 341, BStBl II 1982, 451 = SIS 82 12 10, und vom 5.10.1984 III
R 192/83, BFHE 142, 505, BStBl II 1985, 151 = SIS 85 05 08, unter
I.2.c). Erst nach dem Hauptfeststellungszeitpunkt eingetretene
Änderungen des allgemeinen Wertniveaus aufgrund gewandelter
allgemeiner politischer, wirtschaftlicher und rechtlicher
Verhältnisse können sich demgemäß bei der
Bewertung nicht auswirken (BFH-Urteile vom 26.7.1989 II R 65/86,
BFHE 158, 87, BStBl II 1990, 147 = SIS 89 22 11, und vom 29.11.1995
II R 17/93, BFH/NV 1996, 458).
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Die verminderte Ertragskraft eines
Grundstücks, die auf eine veränderte
Einzelhandelsstruktur und damit einhergehend auf veränderte
Käuferströme sowie auf eine Wirtschaftsabschwächung
und die sinkende Kaufkraft der Region, in der das zu bewertende
Grundstück gelegen ist, zurückzuführen ist, betrifft
nicht die tatsächlichen Verhältnisse, sondern die
Wertverhältnisse. Solche Umstände sind Ausdruck der
allgemeinen wirtschaftlichen Entwicklung, da sie eine Vielzahl von
Grundstücken auch in anderen Gemeinden betreffen (BFH-Urteil
vom 30.7.2008 II R 5/07, BFH/NV 2009, 7 = SIS 08 43 53).
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Die nach dem Ende des Zweiten Weltkrieges
eingetretenen allgemeinen Änderungen der politischen,
wirtschaftlichen und Verkehrsverhältnisse Berlins fielen unter
den bereits damals im Recht der Einheitsbewertung verwendeten
Begriff der Wertverhältnisse. Die nicht auf dieser allgemeinen
Änderung der Verhältnisse, sondern auf besonderen
Umständen beruhende Änderung der wesentlichen
Verkehrslage eines Berliner Grundstücks stellte
demgegenüber eine bei einer Wertfortschreibung zu
berücksichtigende Änderung im tatsächlichen Zustand
des Grundstücks dar (BFH-Urteil vom 9.10.1953 III 150/52 S,
BFHE 58, 130, BStBl III 1953, 341 = SIS 53 02 26). Entsprechendes
gilt auch für die Wiederherstellung der staatlichen Einheit
Deutschlands durch den Einigungsvertrag und deren Folgen für
die Grundstückswerte. Die „Zonenrandlage“, die ein
wertmindernder Umstand i.S. des § 82 BewG sein kann,
gehört zu den Wertverhältnissen und ist daher bei der
Einheitsbewertung nach wie vor zu berücksichtigen (Halaczinsky
in Rössler/Troll, BewG, § 27 Rz 21, § 82 Rz 40).
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d) Unter den tatsächlichen
Verhältnissen sind insbesondere die sinnlich wahrnehmbaren
Eigenschaften des Grundstücks, soweit sie wesentlich für
seine Zweckbestimmung und Ertragskraft sind, zu verstehen, aber
auch Veränderungen der das Grundstück betreffenden
Rechtslage wie etwa der Wegfall der Grundsteuervergünstigung
oder Veränderungen in der baurechtlichen (Aus-) Nutzbarkeit
(BFH-Urteil in BFH/NV 2009, 7 = SIS 08 43 53), so etwa wenn ein
Grundstück durch die Entwicklung der Verhältnisse die
Eigenschaft als Bauland erlangt oder verliert (BFH-Urteil vom
3.7.1953 III 233/52 S, BFHE 57, 575, BStBl III 1953, 221 = SIS 53 01 46).
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Veränderungen der Verkehrs- und
Geschäftslage, wie etwa die Fertigstellung oder der Ausbau
einer Straße, an der das Grundstück liegt, können
als sichtbare Wertänderungen ebenfalls die tatsächlichen
Verhältnisse betreffen (BFH-Urteile vom 28.10.1965 III 163/62
U, BFHE 84, 18, BStBl III 1966, 7 = SIS 66 00 04, und in BFH/NV
2009, 7 = SIS 08 43 53; Halaczinsky in Rössler/Troll, a.a.O.,
§ 27 Rz 19; Haas in Gürsching/Stenger, Bewertungsrecht,
§ 27 BewG Rz 28). Sie können allerdings nur dann den
tatsächlichen Verhältnissen zugerechnet werden, wenn sie
auf besonderen Umständen des Grundstücks beruhen und
dieses damit einen „Sondertatbestand“ erfüllt
(BFH-Urteil in BFH/NV 2009, 7 = SIS 08 43 53). Zu den
tatsächlichen Verhältnissen gehören auch
Erschließungsmaßnahmen an dem Grundstück (Haas in
Gürsching/Stenger, a.a.O., § 27 BewG Rz 28).
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e) Bei bebauten Grundstücken, die wie im
Streitfall im Ertragswertverfahren bewertet werden, gehört zu
den Wertverhältnissen auch das allgemeine Mietniveau. Die am
Hauptfeststellungszeitpunkt gezahlten oder üblichen Mieten
sind demgemäß während des
Hauptfeststellungszeitraums der Bewertung unverändert zugrunde
zu legen, sofern ihre Änderung nicht in der Änderung
tatsächlicher Umstände, z.B. in den baulichen
Verhältnissen, begründet ist (BFH-Urteil in BFHE 135,
341, BStBl II 1982, 451 = SIS 82 12 10). Zu den tatsächlichen
Umständen gehören auch die innere und äußere
Verkehrs- und die Wohn- oder Geschäftslage des
Grundstücks (Halaczinsky in Rössler/Troll, a.a.O., §
79 Rz 106) sowie jegliche, die zulässige Miete beeinflussenden
rechtlichen Eigenschaften wie etwa der Wegfall der Eigenschaft
„öffentlich gefördert“ (BFH-Urteile vom
18.12.1985 II R 229/83, BFHE 146, 95, BStBl II 1986, 445 = SIS 86 10 12; vom 23.11.1988 II R 2/86, BFH/NV 1989, 626, und in BFH/NV
1996, 458). Bei Veränderungen derartiger tatsächlicher
Umstände ist die Miete anzusetzen, die bei Vorhandensein des
geänderten Grundstückszustandes nach den
Wertverhältnissen im Hauptfeststellungszeitpunkt zu erzielen
gewesen wäre (Halaczinsky in Rössler/Troll, a.a.O.,
§ 79 Rz 106). Für eine Wohnung, für die die
Eigenschaft „öffentlich gefördert“
weggefallen ist, ist demgemäß die Miete anzusetzen, die
nach ihrem im Feststellungszeitpunkt gegebenen tatsächlichen
Zustand im Hauptfeststellungszeitpunkt üblicherweise
hätte erzielt werden können, wenn es sich bereits damals
um eine freifinanzierte Wohnung gehandelt hätte (BFH-Urteil in
BFH/NV 1989, 626).
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Die im Ertragswertverfahren gemäß
§ 78 BewG anzuwendenden Vervielfältiger (§ 80 BewG)
bleiben während des Hauptfeststellungszeitraums
unverändert bestehen. Eine nach dem
Hauptfeststellungszeitpunkt eingetretene Änderung der
Einwohnerzahl der Belegenheitsgemeinde ist nach § 80 Abs. 1
Satz 2 BewG nicht zu berücksichtigen. Bei Umgemeindungen nach
dem Hauptfeststellungszeitpunkt sind gemäß § 80
Abs. 1 Satz 4 BewG weiterhin die Einwohnerzahlen zugrunde zu legen,
die für die betroffenen Gemeinden oder Gemeindeteile im
Hauptfeststellungszeitpunkt maßgebend waren. Bauliche
Veränderungen wie Umbauten und Aufstockungen oder neu
auftretende Bauschäden können allerdings zu einem von der
Hauptfeststellung abweichenden Vervielfältiger führen
(Halaczinsky in Rössler/Troll, a.a.O., § 27 Rz 19, §
80 Rz 27 bis 29, 34 bis 36).
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f) Die tatbestandlichen Voraussetzungen
für die Anwendung des Sachwertverfahrens gemäß
§ 76 Abs. 3 Nr. 1 BewG sind an den Wertverhältnissen im
Hauptfeststellungszeitpunkt auszurichten. Die im Zeitraum nach dem
Hauptfeststellungszeitpunkt eingetretene Verbesserung der
Wohnqualität und der Wohnverhältnisse rechtfertigt nicht
den Übergang vom Sachwert- auf das Ertragswertverfahren
(BFH-Urteile vom 21.10.1987 II R 26/87, BFHE 151, 88, BStBl II
1987, 841 = SIS 87 24 13, und vom 11.1.2006 II R 12/04, BStBl II
2006, 615, BFH/NV 2006, 917 = SIS 06 17 17).
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g) Insgesamt ist die Abgrenzung zwischen den
Wertverhältnissen i.S. des § 27 BewG und den bei
Wertfortschreibungen und Nachfeststellungen mit dem aktuellen Stand
zu berücksichtigenden tatsächlichen Verhältnissen
schwierig (so bereits die Begründung zu § 24a des
Entwurfs eines Gesetzes zur Änderung des Bewertungsgesetzes,
BTDrucks IV/1488, S. 39, auch abgedruckt bei Haas in
Gürsching/Stenger, a.a.O., § 27 BewG Rz 2; Haas in
Gürsching/Stenger, a.a.O., § 27 BewG Rz 21). Auch die
Wertverhältnisse gehören eigentlich zu den
tatsächlichen Verhältnissen (Halaczinsky in
Rössler/Troll, a.a.O., § 27 Rz 8). Deutlich wird dies
etwa bei den tatsächlichen Folgen der Wiederherstellung der
staatlichen Einheit Deutschlands, beispielsweise der Beseitigung
der Grenzbefestigungsanlagen und der Herstellung zahlreicher
Verkehrsverbindungen zwischen Ost und West, die trotz physischer
Wahrnehmbarkeit zu den Wertverhältnissen rechnen, soweit nicht
einzelne Grundstücke davon auf besondere Weise betroffen
sind.
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4. Einheitsbewertung des Grundvermögens,
insbesondere von Geschäftsgrundstücken und
Teileigentum
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Zum Grundvermögen gehören die in
§ 68 Abs. 1 BewG genannten wirtschaftlichen Einheiten. Ein
Betriebsgrundstück, das losgelöst von seiner
Zugehörigkeit zu einem Gewerbebetrieb zum Grundvermögen
gehören würde, ist nach § 99 Abs. 1 und 3 BewG wie
Grundvermögen zu bewerten.
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a) Die Bewertung des Grundvermögens ist
in §§ 68 bis 94 BewG geregelt.
Geschäftsgrundstücke (§ 75 Abs. 1 Nr. 2 BewG) werden
gemäß § 76 Abs. 1 Nr. 2 BewG im Wege des
Ertragswertverfahrens (§§ 78 bis 82 BewG) bewertet,
soweit nicht die in § 76 Abs. 3 BewG bestimmten
Voraussetzungen für die Anwendung des Sachwertverfahrens
(§§ 83 bis 90 BewG) erfüllt sind.
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b) Der im Ertragswertverfahren ermittelte
Grundstückswert umfasst nach § 78 Satz 1 BewG den
Bodenwert, den Gebäudewert und den Wert der
Außenanlagen. Er ergibt sich gemäß § 78 Satz
2 BewG durch Anwendung eines Vervielfältigers (§ 80 BewG)
auf die Jahresrohmiete unter Berücksichtigung der §§
81 und 82 BewG. Nähere Bestimmungen zur Ermittlung der
Jahresrohmiete enthält § 79 BewG. Bei Fortschreibungen
(§ 22 BewG) und bei Nachfeststellungen (§ 23 BewG) gelten
gemäß § 79 Abs. 5 BewG für die Höhe der
Miete die Wertverhältnisse im Hauptfeststellungszeitpunkt.
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c) Bei der Ermittlung des
Grundstückswerts im Sachwertverfahren ist gemäß
§ 83 Satz 1 BewG vom Bodenwert (§ 84 BewG), vom
Gebäudewert (§§ 85 bis 88 BewG) und vom Wert der
Außenanlagen (§ 89 BewG) auszugehen (Ausgangswert). Der
Ausgangswert ist nach § 83 Satz 2, § 90 BewG durch
Anwendung einer durch Rechtsverordnung festgesetzten Wertzahl an
den gemeinen Wert anzugleichen. Bei der Ermittlung des
Gebäudewerts ist gemäß § 85 Satz 1 BewG
zunächst ein Wert auf der Grundlage von durchschnittlichen
Herstellungskosten nach den Baupreisverhältnissen des Jahres
1958 zu errechnen. Dieser Wert ist nach § 85 Satz 2 BewG nach
den Baupreisverhältnissen im Hauptfeststellungszeitpunkt
umzurechnen (Gebäudenormalherstellungswert). Der
Gebäudenormalherstellungswert ist gemäß § 85
Satz 3 BewG wegen des Alters des Gebäudes im
Hauptfeststellungszeitpunkt (§ 86 BewG) und wegen etwa
vorhandener baulicher Mängel und Schäden (§ 87 BewG)
zu mindern (Gebäudesachwert). Der Gebäudesachwert kann
nach § 85 Satz 4 i.V.m. § 88 BewG in besonderen
Fällen ermäßigt oder erhöht werden. Eine
Wertminderung wegen Alters kann für die Zeit nach dem
Hauptfeststellungszeitpunkt nicht vorgenommen werden und ist somit
für alle nach diesem Zeitpunkt errichteten Gebäude
ausgeschlossen (BFH-Urteile vom 7.12.1994 II R 58/89, BFHE 176,
275, BStBl II 1995, 235 = SIS 95 08 11, und vom 21.2.2006 II R
31/04, BFH/NV 2006, 1450 = SIS 06 30 36). Nach dem
Hauptfeststellungszeitpunkt tatsächlich eingetretene
Verschlechterungen im Gebäudezustand können daher bei
Wertfortschreibungen und Nachfeststellungen nur nach Maßgabe
des § 87 BewG berücksichtigt werden (BFH-Urteil in BFHE
176, 275, BStBl II 1995, 235 = SIS 95 08 11, unter II.4.a). Eine
Ermäßigung wegen wirtschaftlicher Überalterung
gemäß § 88 Abs. 2 BewG kann ebenfalls vorgenommen
werden, wenn diese erst nach dem Hauptfeststellungszeitpunkt
eingetreten ist. Sie kommt allerdings nur in Betracht, wenn
feststeht, dass die tatsächliche Nutzungsdauer eines
Gebäudes aus objektiven, wirtschaftlich zwingenden
Gründen gegenüber der gewöhnlichen (technischen)
Nutzungsdauer, d.h. der Zeitraum der tatsächlichen Verwendung
des Gebäudes gegenüber der gewöhnlichen Lebensdauer
für jeden Eigentümer verkürzt und damit zu rechnen
ist, dass das Gebäude vorzeitig abgebrochen oder dem Verfall
preisgegeben wird (BFH-Urteil in BFH/NV 2006, 1450 = SIS 06 30 36,
m.w.N.).
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d) Zum Grundvermögen gehört nach
§ 68 Abs. 1 Nr. 3 BewG auch das Teileigentum. Jedes
Teileigentum bildet gemäß § 93 Abs. 1 Satz 1 i.V.m.
§ 70 Abs. 1 BewG ein Grundstück im Sinne des BewG.
Für die Bestimmung der Grundstücksart (§ 75 BewG)
ist nach § 93 Abs. 1 Satz 2 BewG die Nutzung des auf das
Teileigentum entfallenden Gebäudeteils maßgebend. Die
Vorschriften der §§ 76 bis 91 BewG finden auf die
Bewertung des Teileigentums gemäß § 93 Abs. 1 Satz
3 BewG Anwendung, soweit sich nicht aus § 93 Abs. 3 BewG etwas
anderes ergibt. Dies gilt nach § 99 Abs. 1 und 3 BewG auch
für ein Teileigentum, das Betriebsgrundstück ist und
losgelöst von seiner Zugehörigkeit zu einem
Gewerbebetrieb zum Grundvermögen gehören würde.
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5. Bedeutung der Einheitsbewertung
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Die Einheitsbewertung von Grundvermögen
ist zum Stichtag 1.1.2009, abgesehen von bestimmten Abgaben in der
Landwirtschaft und der Kürzungsvorschrift in § 9 Nr. 1
Satz 1 des Gewerbesteuergesetzes, nur noch für die Grundsteuer
von Bedeutung. Der Betrag, von dem nach § 13 Abs. 1 Satz 1 des
Grundsteuergesetzes (GrStG) bei der Berechnung der Grundsteuer
auszugehen ist, ist gemäß § 13 Abs. 1 Satz 2 GrStG
durch Anwendung eines Tausendsatzes (Steuermesszahl) auf den
Einheitswert oder seinen steuerpflichtigen Teil zu ermitteln, der
nach dem BewG im Veranlagungszeitpunkt (§ 16 Abs. 1, § 17
Abs. 3, § 18 Abs. 3 GrStG) für den Steuergegenstand
maßgebend ist. Die Höhe der Steuermesszahl für
Grundstücke ist in § 15 GrStG geregelt. Die Grundsteuer
ergibt sich aus der Anwendung des von der Gemeinde gemäß
§ 25 Abs. 1 GrStG bestimmten Hundertsatzes (Hebesatz) auf den
Steuermessbetrag oder den Zerlegungsanteil (§ 22 GrStG). Der
Hebesatz muss nach § 25 Abs. 4 Satz 1 Nr. 2 GrStG für die
in einer Gemeinde liegenden Grundstücke einheitlich sein,
soweit nicht bei der Änderung des Gebiets von Gemeinden nach
§ 25 Abs. 4 Satz 2 GrStG eine Ausnahme hiervon zugelassen
ist.
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II. Verfassungsrechtliche Prüfung
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1. Verfassungsrechtlicher
Prüfungsmaßstab
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a) Der allgemeine Gleichheitssatz (Art. 3 Abs.
1 GG) gebietet dem Gesetzgeber, wesentlich Gleiches gleich und
wesentlich Ungleiches ungleich zu behandeln. Er gilt für
ungleiche Belastungen wie auch für ungleiche
Begünstigungen (BVerfG-Beschlüsse vom 8.6.2004 2 BvL
5/00, BVerfGE 110, 412 = SIS 04 36 31, unter C.II.1.; vom 11.1.2005
2 BvR 167/02, BVerfGE 112, 164 = SIS 05 30 28, unter B.I.1.; vom
21.6.2006 2 BvL 2/99, BVerfGE 116, 164 = SIS 06 33 60, unter
C.I.1.; vom 21.7.2010 1 BvR 611/07 u.a., BVerfGE 126, 400 = SIS 10 22 40, unter B.I.2.a; vom 12.10.2010 1 BvL 12/07, BVerfGE 127, 224
= SIS 10 36 57, unter D.I., und vom 15.1.2014 1 BvR 1656/09, DStR
2014, 420 = SIS 14 07 80, Rz 54, jeweils m.w.N.).
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47
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Die mit der Wahl des Steuergegenstandes einmal
getroffene Belastungsentscheidung hat der Gesetzgeber unter dem
Gebot möglichst gleichmäßiger Belastung aller
Steuerpflichtigen bei der Ausgestaltung des steuerrechtlichen
Ausgangstatbestandes folgerichtig umzusetzen. Ausnahmen von einer
solchen folgerichtigen Umsetzung bedürfen eines besonderen
sachlichen Grundes (BVerfG-Beschlüsse vom 15.1.2008 1 BvL
2/04, BVerfGE 120, 1 = SIS 08 25 65, unter C.I.2.a aa; in BVerfGE
126, 400 = SIS 10 22 40, unter B.I.2.a; in BVerfGE 127, 224 = SIS 10 36 57, unter D.I., und vom 18.7.2012 1 BvL 16/11, BVerfGE 132,
179 = SIS 12 29 52, Rz 41).
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48
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Art. 3 Abs. 1 GG ist jedenfalls verletzt, wenn
sich ein vernünftiger, sich aus der Natur der Sache ergebender
oder sonstwie einleuchtender Grund für die gesetzliche
Differenzierung oder Gleichbehandlung nicht finden lässt, u.a.
also, wenn eine Gruppe von Normadressaten oder Normbetroffenen im
Vergleich zu einer anderen anders behandelt wird, obwohl zwischen
beiden Gruppen keine Unterschiede von solcher Art und solchem
Gewicht bestehen, dass sie die unterschiedliche Behandlung
rechtfertigen können (BVerfG-Beschlüsse in BVerfGE 110,
412 = SIS 04 36 31, unter C.II.1., und in BVerfGE 126, 400 = SIS 10 22 40, unter B.I.2.b bb, jeweils m.w.N.).
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49
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b) Im Bereich des Steuerrechts hat der
Gesetzgeber einen weitreichenden Entscheidungsspielraum, der
allerdings vor allem durch zwei eng miteinander verbundene
Leitlinien begrenzt wird, nämlich durch die Ausrichtung der
Steuerlast an den Prinzipien der finanziellen
Leistungsfähigkeit und der Folgerichtigkeit
(BVerfG-Beschlüsse vom 7.11.2006 1 BvL 10/02, BVerfGE 117, 1,
BStBl II 2007, 192 = SIS 07 06 26, unter C.I.2.; in BVerfGE 126,
400 = SIS 10 22 40, unter B.I.2.a; in BVerfGE 127, 224 = SIS 10 36 57, unter D.I., und in BVerfGE 132, 179 = SIS 12 29 52, Rz 41).
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50
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Der Gleichheitssatz hat im Steuerrecht seine
besondere Ausprägung in Form des Grundsatzes der
Steuergerechtigkeit gefunden. Die Steuerpflichtigen müssen dem
Grundsatz nach durch ein Steuergesetz rechtlich und
tatsächlich gleichmäßig belastet werden. Das danach
- unbeschadet verfassungsrechtlich zulässiger
Differenzierungen - gebotene Gleichmaß verwirklicht sich in
dem Belastungserfolg, den die Anwendung der Steuersätze beim
einzelnen Steuerpflichtigen bewirkt (BVerfG-Beschluss in BVerfGE
117, 1, BStBl II 2007, 192 = SIS 07 06 26, unter C.I.2.a). Das gilt
auch in den Fällen, in denen in einem zwei- oder mehrstufigen
Verfahren zunächst die Besteuerungsgrundlagen gesondert
festgestellt werden und in einem weiteren Schritt diese
Feststellungen in die eigentliche Steuerfestsetzung eingehen.
„Steuergesetz“ in dem o.g. Sinne, welches zu
einer rechtlich und tatsächlich gleichmäßigen
Belastung führen muss, sind dabei auch die
Bewertungsvorschriften, die dem Feststellungsverfahren zugrunde
liegen, weil diese über das Einzelsteuergesetz den
Belastungserfolg maßgeblich beeinflussen. Für die
Feststellung des Verfassungsverstoßes kommt danach dem
Zusammenspiel zwischen dem Einzelsteuergesetz, welches den
Belastungserfolg unmittelbar bewirkt, und den
Bewertungsvorschriften maßgebliche Bedeutung zu. Für die
Einheitsbewertung kommt es danach in verfassungsrechtlicher
Hinsicht auf den Belastungserfolg an, den die festgestellten
Einheitswerte als Bemessungsgrundlage im Rahmen der Festsetzung der
Grundsteuer bewirken. Denn die Bedeutung der Einheitsbewertung ist
im Wesentlichen auf die Grundsteuer beschränkt.
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51
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Aus der Zusammenschau von Bewertungsregeln und
Grundsteuer ergibt sich, dass sich die durch die Einheitsbewertung
vorgezeichnete Steuerlast wegen des Charakters der Grundsteuer als
Objektsteuer nicht an den Prinzipien der finanziellen
Leistungsfähigkeit des Steuerpflichtigen ausrichten muss. Die
Grundsteuer wird nämlich grundsätzlich ohne
Rücksicht auf die persönlichen Verhältnisse des
Steuerpflichtigen erhoben (BVerfG-Beschluss vom 18.2.2009 1 BvR
1334/07, BVerfGK 15, 89 = SIS 09 12 16). Es kommt nicht auf seine
allgemeine finanzielle Leistungsfähigkeit an. Die Grundsteuer
zielt vielmehr wirtschaftlich auf die durch den Besitz sogenannten
fundierten Einkommens vermittelte Leistungskraft (BVerfG-Beschluss
vom 6.12.1983 2 BvR 1275/79, BVerfGE 65, 325, BStBl II 1984, 72 =
SIS 84 02 07, unter B.I.5.b).
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52
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Knüpft die Besteuerung wie bei der
Grundsteuer an die Werte von Wirtschaftsgütern an, müssen
Bemessungsgrundlagen gefunden werden, die deren Werte in ihrer
Relation realitätsgerecht abbilden (BVerfG-Beschlüsse in
BVerfGE 93, 121, BStBl II 1995, 655 = SIS 95 17 08, unter C.II.2.;
vom 22.6.1995 2 BvR 552/91, BVerfGE 93, 165, BStBl II 1995, 671 =
SIS 95 17 09, unter C.II.1., und in BVerfGE 117, 1, BStBl II 2007,
192 = SIS 07 06 26, unter C.I.3.b aa, m.w.N.). Anders als bei der
Erbschaftsteuer, bei der zur gleichmäßigen Erfassung der
unterschiedlichen Vermögensarten eine durchgehend am gemeinen
Wert orientierte Bewertung zwingend erforderlich ist
(BVerfG-Beschluss in BVerfGE 117, 1, BStBl II 2007, 192 = SIS 07 06 26, unter C.I.3.b aa), ist zwar bei der Grundsteuer dieses
Bewertungsziel nicht von vornherein vorgegeben. Gleichwohl kann
aber auch hier auf die Grundsätze der
Realitätsgerechtigkeit und Folgerichtigkeit der Bewertung
nicht verzichtet werden. Dies erfordert einen an dem
Bewertungszweck ausgerichteten Bewertungsmaßstab, der
folgerichtig bei allen Bewertungsfällen anzulegen ist. Legt
das Gesetz wie hier als durchgängiges Bewertungsziel den
gemeinen Wert der zu bewertenden wirtschaftlichen Einheiten auf
einen zeitnahen oder zumindest nur wenige Jahre
zurückliegenden (Haupt-)Feststellungszeitpunkt zugrunde, muss
der den Grundsätzen der Realitätsgerechtigkeit und
Folgerichtigkeit verpflichtete Gesetzgeber für eine
fortlaufende Wertanpassung am Maßstab des gemeinen Werts
sorgen.
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53
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c) Dabei ist zu berücksichtigen, dass
Steuergesetze in der Regel Massenvorgänge des
Wirtschaftslebens betreffen. Sie müssen, um praktikabel zu
sein, Sachverhalte, an die sie dieselben steuerrechtlichen Folgen
knüpfen, typisieren und damit in weitem Umfang die
Besonderheiten nicht nur des einzelnen Falles, sondern ggf. auch
ganzer Gruppen vernachlässigen. Die wirtschaftlich ungleiche
Wirkung auf die Steuerzahler darf allerdings ein gewisses Maß
nicht übersteigen. Vielmehr müssen die steuerlichen
Vorteile der Typisierung im rechten Verhältnis zu der mit der
Typisierung notwendig verbundenen Ungleichheit der steuerlichen
Belastung stehen. Außerdem darf eine gesetzliche Typisierung
keinen atypischen Fall als Leitbild wählen, sondern muss sich
realitätsgerecht am typischen Fall orientieren (vgl. im
Einzelnen BVerfG-Beschlüsse in BVerfGE 117, 1, BStBl II 2007,
192 = SIS 07 06 26, unter C.I.2.a; in BVerfGE 120, 1 = SIS 08 25 65, unter C.I.2.a aa; in BVerfGE 127, 224 = SIS 10 36 57, unter
D.I., und vom 7.5.2013 2 BvR 909/06 u.a., BVerfGE 133, 377 = SIS 13 17 53, Rz 86 bis 88).
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54
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2. Verfassungswidrigkeit der Einheitsbewertung
von Grundvermögen aufgrund des lange zurückliegenden
Hauptfeststellungszeitpunkts
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55
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Nach Überzeugung des Senats sind die
Vorschriften über die Einheitsbewertung von Grundvermögen
(spätestens) seit dem Feststellungszeitpunkt 1.1.2009 wegen
des 45 Jahre zurückliegenden Hauptfeststellungszeitpunkts
nicht mehr mit den verfassungsrechtlichen Anforderungen an eine
gleichheitsgerechte Ausgestaltung des Steuerrechts vereinbar.
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a) Der BFH hat die Vorschriften über die
Einheitsbewertung des Grundvermögens trotz der
verfassungsrechtlichen Zweifel, die sich aus dem lange
zurückliegenden Hauptfeststellungszeitpunkt (1.1.1964) und den
darauf beruhenden Wertverzerrungen ergeben, bislang als
verfassungsgemäß beurteilt (BFH-Urteile vom 2.2.2005 II
R 36/03, BFHE 209, 138, BStBl II 2005, 428 = SIS 05 24 36; in
BFH/NV 2006, 1450 = SIS 06 30 36; in BFH/NV 2009, 7 = SIS 08 43 53,
und vom 4.2.2010 II R 1/09, BFH/NV 2010, 1244 = SIS 10 18 10,
m.w.N.), und zwar auch noch für Feststellungszeitpunkte bis
zum 1.1.2007 (BFH-Urteile vom 30.6.2010 II R 60/08, BFHE 230, 78,
BStBl II 2010, 897 = SIS 10 22 27; vom 30.6.2010 II R 12/09, BFHE
230, 93, BStBl II 2011, 48 = SIS 10 22 51, und vom 6.7.2011 II R
35/10, BFH/NV 2011, 2019 = SIS 11 36 38).
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57
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b) An dieser Rechtsprechung hält der
Senat für den Feststellungszeitpunkt 1.1.2009 nicht mehr fest.
Der Senat ist davon überzeugt, dass das Unterbleiben einer
allgemeinen Neubewertung des Grundvermögens für Zwecke
der Grundsteuer auf diesen Stichtag mit den verfassungsrechtlichen
Anforderungen, insbesondere mit dem allgemeinen Gleichheitssatz
(Art. 3 Abs. 1 GG), nicht vereinbar ist.
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aa) Das System der Hauptfeststellung auf einen
bestimmten Stichtag ist darauf angelegt, dass Hauptfeststellungen
in bestimmten, nicht übermäßig langen
Abständen stattfinden (§ 21 Abs. 1 Nr. 1 BewG:
Hauptfeststellungen in Zeitabständen von je sechs Jahren).
Hauptfeststellungen sind erforderlich, um die sich innerhalb des
Zeitraums, für den die festgestellten Werte Geltung haben
sollen, ergebenden Änderungen der tatsächlichen
Verhältnisse vollständig zu erfassen und einen
Wertabgleich am Maßstab der aktuellen Verkehrswerte
vorzunehmen. Die mit der Festschreibung der Wertverhältnisse
für einen Hauptfeststellungszeitraum verbundenen
Bewertungsungenauigkeiten sind deshalb aus verfassungsrechtlicher
Sicht nur hinnehmbar, wenn der Hauptfeststellungszeitraum eine
angemessene Dauer nicht überschreitet (s. bereits
BFH-Beschluss in BFHE 146, 474, BStBl II 1986, 782 = SIS 86 15 15;
Dötsch in Gürsching/Stenger, Bewertungsrecht, Einf. BewG
Rz 112; Haas in Gürsching/Stenger, a.a.O., § 27 BewG Rz
12; Halaczinsky in Rössler/Troll, a.a.O., § 21 Rz 13;
Troll/Eisele, Grundsteuergesetz, Kommentar, 10. Aufl., § 15 Rz
10; Thöne in Lange, Reform der Gemeindesteuern, 2006, 173, 175
f.; Seer in Tipke/Lang, Steuerrecht, 21. Aufl., § 16 Rz 4, 6,
23; Drosdzol, DStZ 1999, 831, 832, und 2001, 689, 691;
Spengel/Heckemeyer/Zinn, DB 2011, 10; Herlinghaus, BFH/PR 2010,
392; Schulemann, Reform der Grundsteuer - Handlungsbedarf und
Reformoptionen, 2011, 6 bis 9; Köhler/Wagner, BB 2010, 2483;
Becker, BB 2011, 535 und 2391).
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59
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bb) Das BVerfG hat im Hinblick auf die oben
dargelegten verfassungsrechtlichen Anforderungen an Steuergesetze
im Beschluss in BVerfGE 117, 1, BStBl II 2007, 192 = SIS 07 06 26,
unter C.II.2.f bb, die durch § 138 Abs. 1 Satz 2, Abs. 4,
§ 145 Abs. 3 Satz 2 BewG a.F. für die Bedarfsbewertung
unbebauter Grundstücke angeordnete, bis Ende 2006 geltende
Festschreibung der Wertverhältnisse auf den 1.1.1996 als nicht
mehr mit den Vorgaben des Art. 3 Abs. 1 GG vereinbar angesehen. Der
Gesetzgeber habe damit den aus dem Gleichheitssatz folgenden
verfassungsrechtlichen Auftrag verfehlt, die
Vermögensgegenstände mit Gegenwartswerten zu erfassen
oder vergangenheitsbezogene Werte entwicklungsbegleitend
fortzuschreiben, um eine in der Relation der Vermögenswerte
realitätsgerechte Bewertung sicherzustellen.
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60
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cc) Hiernach verfehlt erst recht die über
45 Jahre unveränderte Einheitsbewertung des Grundbesitzes, die
immer noch an die Wertverhältnisse im
Hauptfeststellungszeitpunkt (1.1.1964) anknüpft, die sich aus
Art. 3 Abs. 1 GG ergebenden Anforderungen.
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61
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Als Grundlage für die Bemessung der
Grundsteuer bedarf es auch innerhalb der Vermögensgruppe des
Grundvermögens einer realitätsgerechten, an einem
einheitlichen Maßstab, nämlich dem gemeinen Wert
ausgerichteten Bewertung. Es stellt sich hier zwar - anders als bei
der Erbschaft- und Schenkungsteuer - nicht das Problem der
Gleichbehandlung mit anderen Gegenständen, die mit einem
zeitnah ermittelten Verkehrswert (§ 9 BewG) angesetzt werden.
Gleichwohl können auch bei der Bewertung des
Grundvermögens aus verfassungsrechtlichen Gründen auf
einem übermäßig langen Hauptfeststellungszeitraum
beruhende Wertverzerrungen sowie ein weitgehender Verlust eines
einheitlichen, am gemeinen Wert ausgerichteten
Bewertungsmaßstabes nicht hingenommen werden.
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62
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dd) Die Verfassungswidrigkeit der
Anknüpfung der Einheitsbewertung an die Wertverhältnisse
am 1.1.1964 kann allerdings nicht allein darauf gestützt
werden, dass sich die Grundstückswerte seither von Land zu
Land und von Gemeinde zu Gemeinde unterschiedlich entwickelt haben.
Da es sich bei der Grundsteuer um eine Gemeindesteuer handelt,
deren Höhe nicht nur von den Einheitswerten, sondern auch von
dem von der jeweiligen Gemeinde festgesetzten Hebesatz
abhängt, beziehen sich die Anforderungen des allgemeinen
Gleichheitssatzes lediglich auf das Gebiet der einzelnen Gemeinden
(vgl. BVerfG-Beschluss vom 21.12.1966 1 BvR 33/64, BVerfGE 21, 54 =
SIS 67 05 07, unter B.II.5.).
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63
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Verfassungsrechtlich kommt es vielmehr
entscheidend darauf an, ob es durch den Verzicht auf weitere
Hauptfeststellungen nach Anzahl und Ausmaß zu dem
Gleichheitssatz widersprechenden Wertverzerrungen bei den
Einheitswerten solcher Grundstücke gekommen ist, die innerhalb
des Gebiets der jeweiligen Städte und Gemeinden belegen
sind.
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ee) Der Senat ist aber davon überzeugt,
dass insbesondere in größeren Städten derartige
gewichtige Abweichungen in bedeutendem Umfang gegeben sind und die
mehrere Jahrzehnte umfassende Dauer des Hauptfeststellungszeitraums
somit zu einer Verletzung des verfassungsrechtlichen Gebots einer
folgerichtigen Gesetzgebung und zum weitgehenden Verlust eines
einheitlichen, am gemeinen Wert ausgerichteten
Bewertungsmaßstabes führt. Diese Überzeugung beruht
auf folgenden Erwägungen:
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65
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(1) Hauptursache für die weitreichenden
Wertverzerrungen ist u.a. der Umstand, dass die seit 1964
eingetretenen tiefgreifenden Veränderungen im
Gebäudebestand sowie auf dem Immobilienmarkt als Folge der
Festschreibung der Wertverhältnisse auf den 1.1.1964 keinen
hinreichenden Einfluss auf den Einheitswert haben und bei der
Bewertung weitgehend unberücksichtigt bleiben. Diese
Wertverzerrungen werden nicht dadurch kompensiert, dass eine
Änderung der tatsächlichen Verhältnisse unter den
Voraussetzungen des § 22 BewG (dazu Teil B.I.3.) zu einer
Wertfortschreibung führt.
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Aufgrund der Entwicklung des Bauwesens gibt es
eine immer größere Zahl von Gebäuden, die sich nach
Bauart, Bauweise, Konstruktion oder Objektgröße von den
im Jahr 1958, dessen Baupreisverhältnisse für die
Einheitsbewertung von Gebäuden im Sachwertverfahren
maßgeblich sind (§ 85 Satz 1 BewG), vorhandenen
Gebäuden so sehr unterscheiden, dass ihre Bewertung nicht mehr
mit einer verfassungsrechtlichen Anforderungen entsprechenden
Genauigkeit und Überprüfbarkeit möglich ist.
Für derartige neue Gebäude gibt es in Bezug auf die
Herstellungskosten keine Vergleichsmöglichkeit mit
entsprechenden Gebäuden, die im Jahr 1958 errichtet wurden.
Eine Schätzung, wie viel die Errichtung neuartiger
Gebäude im Jahr 1958 gekostet hätte, wenn es sie damals
bereits gegeben hätte, kann nur zu mehr oder minder richtigen
Näherungswerten führen.
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Entsprechendes gilt auch für eine
Bewertung im Ertragswertverfahren. Bei einer Wertfortschreibung
oder Nachfeststellung auf einen Stichtag nach dem
Hauptfeststellungszeitpunkt ist für die Bewertung in diesem
Verfahren die (Jahresroh-)Miete maßgebend, die nach den
Wertverhältnissen vom Hauptfeststellungszeitpunkt unter
Berücksichtigung des tatsächlichen Zustandes des
Grundstücks im Nachfeststellungs- oder
Fortschreibungszeitpunkt zu erzielen gewesen wäre. Für
die Ermittlung dieser hypothetischen Miete bedarf es einer
Schätzung, bei der gemäß § 79 Abs. 2 Satz 2
BewG die am Hauptfeststellungszeitpunkt für Räume
gleicher oder ähnlicher Art, Lage und Ausstattung
regelmäßig gezahlten Mieten heranzuziehen sind. Je
länger der Hauptfeststellungszeitraum dauert und je mehr sich
die neu errichteten Gebäude von den am
Hauptfeststellungszeitpunkt vorhandenen unterscheiden, desto
problematischer wird auch aus verfassungsrechtlicher Sicht diese
Schätzung, für die es keine ausreichend gesicherten
Grundlagen mehr gibt.
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68
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(2) Die für die Bewertung
maßgebliche Anknüpfung an den 1.1.1964 bzw. das Jahr
1958 führt zudem dazu, dass Eigenschaften und
Ausstattungsmerkmale von Gebäuden oder Wohnungen, die
seinerzeit allgemein nicht anzutreffen waren oder denen anders als
heute seinerzeit keine oder nur eine unbedeutende
wertmäßige Bedeutung zugemessen wurde, keinen, zumindest
aber keinen nennenswerten Niederschlag im Einheitswert finden. So
sind die „Merkmale für die Beurteilung der baulichen
Ausstattung bei Gebäuden“ (vgl. Anlage 13 zu
Abschnitt 38 der Richtlinien für die Bewertung des
Grundvermögens) auf die Verhältnisse, insbesondere den
Ausstattungsstandard im Hauptfeststellungszeitpunkt fixiert und
werden seit 1966 im Wesentlichen unverändert angewendet. Heute
maßgebliche wertbildende Faktoren wie Energieeffizienz oder
das Vorhandensein von Solaranlagen, Wärmepumpen,
Lärmschutz, luxuriöse Bad- und Kücheneinrichtungen,
elektronische Steuerung der gesamten Haustechnik,
Anschlussmöglichkeiten an Hochgeschwindigkeitsdatennetze usw.
können sich danach im Einheitswert nicht oder nur unzureichend
abbilden.
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69
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Dies gilt nicht nur für Gebäude, die
erst nach dem Hauptfeststellungszeitpunkt neu errichtet wurden,
sondern auch für solche Objekte, die bereits 1964 vorhanden
waren und nachträglich mit entsprechenden Einrichtungen
versehen wurden. Obwohl ein mit solchen Einrichtungen versehenes
Objekt einen wesentlich höheren Wert hat, wird es wie ein
Objekt bewertet, das sich noch im Ausstattungsstandard von 1964
befindet. Zwar ändert sich der tatsächliche Zustand der
wirtschaftlichen Einheit; diese Änderung führt aber nach
den im Gesetz vorgesehenen Korrekturvorschriften
(Wertfortschreibung, § 22 BewG; Nachfeststellung, § 23
BewG) systembedingt zu keinem höheren Einheitswert, weil
für diese Fälle ebenfalls die Wert- und damit auch die
Ausstattungsverhältnisse im Hauptfeststellungszeitpunkt, d.h.
zum 1.1.1964 zugrunde zu legen sind (§ 27 BewG). Die sich aus
der Anknüpfung an die Wert- und Ausstattungsverhältnisse
zum 1.1.1964 ergebenden Wertverzerrungen sind erheblich. Aus den
vom Senat beigezogenen amtlichen Mietspiegeln der Städte
München (2013) und Berlin (2013) ergibt sich, dass neben der
Lage des Objekts gerade auch die Ausstattung einer Wohnung und
eines Gebäudes eine entscheidende mietpreisbildende und damit
auch ertragswerterhöhende Bedeutung hat. So betragen die
Preisspannen der Nettokaltmieten in Berlin unabhängig vom
Gebäudealter und der Lage allein wegen unterschiedlicher
Ausstattung bis zu 4 EUR, was zu einem Wertaufschlag von bis zu 50
% auf den unteren Wert der Mietpreisspanne führen kann (vgl.
die Tabelle unter Tz. 9 des Berliner Mietspiegels 2013). Dasselbe
Bild zeigt der Münchner Mietspiegel 2013, der Preisspannen
zwischen 3 und 4 EUR ausweist, was ebenfalls zu einem
ausstattungsbedingten Wertaufschlag von bis zu 50 % führen
kann.
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70
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Schließlich betrifft die
Nichtberücksichtigung wesentlicher Ausstattungsmerkmale eine
Vielzahl von Gebäuden und Wohnungen. Nach der vom Senat beim
Statistischen Bundesamt eingeholten Auskunft waren im Jahre 2011
von den insgesamt in Deutschland vorhandenen Wohnungen immerhin
22.612.827, d.h. deutlich mehr als die Hälfte des
Gesamtbestandes von 40.545.317 nach dem Hauptfeststellungszeitpunkt
1.1.1964 errichtet worden. Bei den gewerblich genutzten Objekten,
die teilweise eine wesentlich kürzere Bestandsdauer aufweisen
als Objekte zur Wohnnutzung, dürften die Verhältnisse
zumindest ähnlich sein. Auch vor dem 1.1.1964 errichtete
Objekte sind in den vergangenen Jahrzehnten in erheblicher Anzahl
renoviert und den modernen Wohnanforderungen entsprechend ausgebaut
und ausgestattet worden. Auch bei diesen Objekten wird auf den
Ausstattungsstandard des Jahres 1964 abgestellt und werden die
darüber hinausgehenden Ausstattungsmerkmale systembedingt
unberücksichtigt gelassen.
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71
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(3) Erhebliche Wertverzerrungen ergeben sich
auch daraus, dass die seit 1964 eingetretenen
Wertveränderungen, die auf der gerade im
großstädtischen Bereich rasanten städtebaulichen
Entwicklung sowie den Veränderungen am Wohnungsmarkt beruhen,
keinen angemessenen Niederschlag im Einheitswert finden. Vielerorts
sind aus ehemals ländlich oder dörflich geprägten
Bereichen besonders nachgefragte und deswegen auch hochpreisige
innerstädtische Wohnquartiere geworden, ohne dass dies
entsprechende Auswirkungen auf die Höhe des Einheitswerts
gehabt hätte. So gelten bei Fortschreibungen und
Nachfeststellungen im Ertragswertverfahren gemäß §
79 Abs. 5 BewG für die Höhe der Miete die
Wertverhältnisse im Hauptfeststellungszeitpunkt und nach
§ 80 Abs. 1 Satz 4 BewG die für den anzuwendenden
Vervielfältiger maßgeblichen Einwohnerzahlen der
Gemeinden und Gemeindeteile im Hauptfeststellungszeitpunkt
unverändert selbst dann fort, wenn es zwischenzeitlich zu Um-
oder Eingemeindungen gekommen ist. Eine andere Zuordnung bei den
Gemeindegrößenklassen nach Anlage 3 zu § 80 BewG
ist danach innerhalb des Hauptfeststellungszeitraums
ausgeschlossen.
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Auch die Bedingungen am Wohnungsmarkt haben
sich seit 1964 erheblich geändert, ohne dass die sich daraus
ergebenden wertmäßigen Auswirkungen im Einheitswert
ihren Niederschlag gefunden haben. Zu nennen ist hier insbesondere
die verstärkte Nachfrage nach kleineren Wohnungen und nach
sanierten Altbauwohnungen in zentraler innerstädtischer
Lage.
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(4) Zu weiteren Wertverzerrungen innerhalb von
Gemeinden kommt es auch dadurch, dass bei der Bewertung im
Sachwertverfahren eine Wertminderung wegen Alters nach dem
Hauptfeststellungszeitpunkt gemäß § 85 Satz 3
i.V.m. § 86 BewG ausgeschlossen ist. Aufgrund dieser Regelung
ist beispielsweise ein im Jahr 1964 errichtetes Gebäude bei
der Bestimmung des Grundstückswerts (§ 83 BewG) auf den
Feststellungszeitpunkt 1.1.2009 mit demselben Gebäudewert
anzusetzen wie ein im Jahr 2008 errichtetes Gebäude, wenn der
Gebäudenormalherstellungswert (§ 85 Satz 2 BewG)
identisch ist und nicht wegen vorhandener baulicher Mängel und
Schäden nach § 85 Satz 3 i.V.m. § 87 BewG zu mindern
ist und auch die in § 85 Satz 4 i.V.m. § 88 BewG
bestimmten Voraussetzungen für eine Ermäßigung oder
Erhöhung des Gebäudesachwerts bei beiden Gebäuden
nicht erfüllt sind. Die wertmindernde Abnutzung des
älteren Gebäudes bleibt in einem solchen Fall
unberücksichtigt. Der BFH hat bereits im Urteil in BFHE 176,
275, BStBl II 1995, 235 = SIS 95 08 11, unter II.4.
ausgeführt, dass die Nichtberücksichtigung der nach dem
1.1.1964 eingetretenen Alterung der Gebäude aus
verfassungsrechtlicher Sicht nur hingenommen werden kann, wenn der
Hauptfeststellungszeitraum nicht so lange dauert, bis die
Nichtberücksichtigung zu in sich willkürlichen und damit
gegen Art. 3 Abs. 1 GG verstoßenden Ergebnissen führt.
Eine derartige Überlänge ist nach Ansicht des Senats am
Stichtag 1.1.2009 erreicht.
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(5) Die Wertverzerrungen, die durch die
Festschreibung der Wert- und Ausstattungsverhältnisse auf den
Hauptfeststellungszeitpunkt bzw. das Jahr 1958 und durch die
unzureichenden, nur bei regelmäßig vorzunehmenden
Hauptfeststellungen hinnehmbaren Korrekturmöglichkeiten
eintreten, werden zudem durch nicht mehr hinnehmbare Defizite beim
Gesetzesvollzug deutlich verstärkt. Ohne eine in
regelmäßigen Abständen erfolgende Neubewertung
sämtlicher der Grundsteuer unterliegender Objekte ist nicht
sichergestellt, dass Änderungen der tatsächlichen
Verhältnisse, die Wertänderungen bewirken und zu
Fortschreibungen nach § 22 BewG führen müssten, im
Sinne des erforderlichen gleichmäßigen Gesetzesvollzugs
durchgehend erfasst werden.
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Eine allgemeine Pflicht zur Abgabe von
Erklärungen zur Feststellung des Einheitswerts besteht nach
§ 28 Abs. 1 BewG lediglich auf die
Hauptfeststellungszeitpunkte. Auf einen anderen
Feststellungszeitpunkt braucht eine Feststellungserklärung nur
abgegeben zu werden, wenn die Finanzbehörde dazu besonders
auffordert (§ 28 Abs. 2 Satz 1 BewG i.V.m. § 149 Abs. 1
Satz 2 AO). Diejenigen, denen der Grundbesitz zuzurechnen ist,
brauchen Umstände, die für die Einheitsbewertung von
Bedeutung sind, den Finanzämtern auch nicht mitzuteilen.
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Mitteilungspflichten obliegen nur den in
§ 29 Abs. 3 BewG genannten Behörden und den
Grundbuchämtern (§ 29 Abs. 4 BewG). Durch diese
Mitteilungspflichten wird nicht hinreichend sichergestellt, dass
Änderungen der tatsächlichen Verhältnisse, die
für die Bewertung und insbesondere für eine
Wertfortschreibung nach oben gemäß § 22 BewG
erheblich sind, den Finanzämtern bekannt werden. § 29
Abs. 3 Satz 1 Halbsatz 1 BewG verpflichtet zwar die nach Bundes-
oder Landesrecht zuständigen Behörden u.a. dazu, den
Finanzbehörden die rechtlichen und tatsächlichen
Umstände mitzuteilen, die ihnen im Rahmen ihrer
Aufgabenerfüllung bekannt geworden sind und die für die
Feststellung von Einheitswerten des Grundbesitzes von Bedeutung
sein können. Aber nicht alle Baumaßnahmen, die für
diese Feststellung von Bedeutung sein können, bedürfen
der Genehmigung der Bauaufsichtsbehörden oder müssen
diesen zumindest angezeigt werden. So sind beispielsweise in Berlin
verfahrensfrei u.a. sonstige Anlagen der technischen
Gebäudeausrüstung (ohne Abgasanlagen), Schwimmbecken in
Gärten und zur Freizeitgestaltung mit einem Beckeninhalt bis
zu 100 m³ einschließlich dazugehöriger
luftgetragener Überdachungen, außer im
Außenbereich, Fenster und Türen sowie die dafür
bestimmten Öffnungen, Außenwandverkleidungen und
Dämmungen, ausgenommen bei Hochhäusern, Verblendungen und
Verputz baulicher Anlagen, Dämmungen in und auf Dächern,
ausgenommen bei Hochhäusern, sowie Instandhaltungsarbeiten
(§ 62 Abs. 1 Nr. 2 Buchst. b, Nr. 10 Buchst. a, Nr. 11 Buchst.
c, d und e, Abs. 4 der Bauordnung für Berlin).
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§ 22 Abs. 4 Satz 1 BewG verpflichtet die
Finanzämter auch nicht, stets von sich aus tätig zu
werden. Die Ermittlungspflicht der Finanzämter setzt vielmehr
erst ein, wenn ihnen Umstände bekannt werden, die eine
Fortschreibung rechtfertigen könnten (Halaczinsky in
Rössler/Troll, a.a.O., § 22 Rz 66; Bruschke in
Gürsching/Stenger, a.a.O., § 22 BewG Rz 219).
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Besondere Probleme ergeben sich hinsichtlich
des Gesetzesvollzugs, wenn die bei der Einheitsbewertung zu
berücksichtigenden Änderungen der tatsächlichen
Verhältnisse nicht den tatsächlichen Zustand des
Grundstücks selbst betreffen, sondern beispielsweise dessen
Verkehrslage oder die Zu- oder Abnahme des Lärms, die durch
konkrete verkehrstechnische Maßnahmen bedingt ist, oder die
Verunreinigung der Luft durch eine in der Nähe errichtete
Fabrik oder der Wegfall einer solchen Verunreinigung. Dass die in
§ 29 Abs. 3 BewG genannten Behörden ihrer
Mitteilungspflicht hinsichtlich solcher Umstände umfassend
nachkommen, erscheint dem Senat aufgrund der Vielzahl der dabei in
Betracht kommenden rechtlichen und tatsächlichen Umstände
und der schwierigen Abgrenzung zwischen den tatsächlichen
Verhältnissen und den Wertverhältnissen nicht
gesichert.
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Die Schwierigkeiten bei der Abgrenzung
zwischen den Wertverhältnissen und den tatsächlichen
Verhältnissen lassen vielmehr erwarten, dass ein
gleichmäßiger Gesetzesvollzug nicht gewährleistet
ist, und gewinnen mit zunehmender Dauer des
Hauptfeststellungszeitraums an Bedeutung und verfassungsrechtlicher
Relevanz; denn die Berücksichtigung oder
Nichtberücksichtigung aktueller Verhältnisse führt
typischerweise dazu, dass sich die jeweils ergebenden Werte umso
stärker unterscheiden, je länger der
Hauptfeststellungszeitraum dauert.
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(6) Dass die sich innerhalb einzelner
Gemeinden ergebenden Wertverzerrungen bei der Einheitsbewertung
unberücksichtigt bleiben, widerspricht den
verfassungsrechtlichen Anforderungen. Wie das BVerfG bereits im
Beschluss in BVerfGE 93, 121, BStBl II 1995, 655 = SIS 95 17 08,
unter C.II.2., ausgeführt hat, darf es der Gesetzgeber nicht
auf sich beruhen lassen, wenn sich die steuererheblichen Werte
für bestimmte Gruppen wirtschaftlicher Einheiten deutlich
auseinander entwickelt haben.
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ff) Das weitere Unterbleiben einer erneuten
Hauptfeststellung kann auch nicht damit gerechtfertigt werden, dass
es sich um eine zulässige Typisierung handle. Aufgrund der
Länge des Hauptfeststellungszeitraums fehlt es nämlich an
der verfassungsrechtlich erforderlichen realitätsgerechten
Orientierung am typischen Fall.
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gg) Der Erforderlichkeit einer neuen
Hauptfeststellung kann entgegen der Ansicht des BMF auch nicht
entgegengehalten werden, dass sich diese auf das gesamte
Bundesgebiet erstrecken müsste und die Länder im
Beitrittsgebiet zu deren Durchführung noch nicht in der Lage
seien. Nach Auffassung des Senats ist vielmehr - soweit es beim
System der Hauptfeststellung bleiben soll - eine erneute
Hauptfeststellung auch im Beitrittsgebiet verfassungsrechtlich
geboten. Die in §§ 129 ff. BewG getroffenen Regelungen
können wegen der inzwischen verstrichenen Zeit nicht mehr -
wie seinerzeit noch vom BFH (z.B. Beschluss vom 12.1.2006 II B
56/05, BFH/NV 2006, 919 = SIS 06 17 18) angenommen - mit
Übergangsschwierigkeiten nach der Wiederherstellung der
staatlichen Einheit Deutschlands gerechtfertigt werden. Da im
Beitrittsgebiet die Wertverhältnisse auf den 1.1.1935
festgeschrieben sind (§ 129 BewG), wiegen die hiergegen
bestehenden verfassungsrechtlichen Bedenken nach Ablauf einer
angemessenen Übergangszeit noch schwerer als im alten
Bundesgebiet. Seit dem 1.1.1935 haben sich die für die
Bewertung maßgeblichen Verhältnisse wesentlich
stärker entwickelt und verändert als seit dem
1.1.1964.
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Dabei ist auch zu berücksichtigen, dass
der Gesetzgeber nicht verpflichtet ist, bei einer zukünftigen
Neuregelung der Grundbesitzbewertung für Zwecke der
Grundsteuer die Anwendung der gegenwärtig geltenden
Bewertungsvorschriften anzuordnen, die sowohl für die
Steuerpflichtigen als auch für die Finanzverwaltung zu einem
hohen Vollzugsaufwand führen. Er darf vielmehr von seiner
Befugnis zur Typisierung Gebrauch machen, um so den mit der
allgemeinen Neubewertung aller der Grundsteuer unterliegenden
wirtschaftlichen Einheiten für die Beteiligten verbundenen
Aufwand auf ein zumutbares Maß zu beschränken.
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III. Maßgeblichkeitsprüfung
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Für die Entscheidung über die
Revision des Klägers kommt es auf die Gültigkeit der im
Streitfall anwendbaren Vorschriften über die Einheitsbewertung
(§§ 19, 20, 21, 27 und 76 Abs. 1 BewG, Art. 2 Abs. 1 Satz
3 BewÄndG 1965 i.d.F. des Art. 2 des Gesetzes vom 22.7.1970)
am Feststellungszeitpunkt 1.1.2009 an.
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1. Waren die Vorschriften an diesem Stichtag
verfassungsgemäß, gibt es keine Grundlage für die
vom Kläger beantragte Verpflichtung des FA, den Einheitswert
für das ihm gehörende Teileigentum ersatzlos aufzuheben.
Der durch Bescheid vom 25.5.1994 auf den 1.1.1994 festgestellte
Einheitswert wirkt dann gemäß § 182 Abs. 2 Satz 1
AO gegenüber dem Kläger und kann allenfalls bei Vorliegen
der in § 22 Abs. 1 oder 3 BewG bestimmten Voraussetzungen
fortgeschrieben, nicht aber nach § 24 BewG aufgehoben
werden.
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2. Erklärt das BVerfG die Vorschriften
auf den Feststellungszeitpunkt 1.1.2009 für verfassungswidrig
und nichtig (§ 82 Abs. 1 i.V.m. § 78 Satz 1 BVerfGG),
kann der auf den 1.1.1994 festgestellte Einheitswert nach
rechtsstaatlichen Grundsätzen gegenüber dem Kläger
keine bindende Wirkung entfalten. Der Einheitswert kann dann nicht
der Festsetzung des Grundsteuermessbetrags und der Grundsteuer
gegenüber dem Kläger zugrunde gelegt werden. Er ist in
diesem Fall vielmehr in entsprechender Anwendung des § 24 Abs.
1 Nr. 2 BewG aufzuheben, sofern das BVerfG dem Gesetzgeber nicht
die Möglichkeit gibt, rückwirkend auf den 1.1.2009 eine
Neubewertung des Grundbesitzes vorzuschreiben. Die im zuletzt
genannten Fall gebotene Aussetzung des Verfahrens gemäß
§ 74 FGO wäre eine andere Entscheidung als im Falle der
Verfassungsmäßigkeit und Gültigkeit der
Vorschriften (BVerfG-Beschluss in BVerfGE 117, 1, BStBl II 2007,
192 = SIS 07 06 26, unter B.I.1.).
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88
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Der Entscheidungserheblichkeit der Frage, ob
die Vorschriften verfassungsgemäß sind, steht auch nicht
entgegen, dass das BVerfG bei einer Unvereinbarkeitserklärung
die weitere Anwendung des bisherigen Rechts anordnen kann, obwohl
in diesem Fall der Rechtsstreit nicht anders zu entscheiden
wäre als bei Feststellung der Verfassungsmäßigkeit
(BVerfG-Beschlüsse in BVerfGE 117, 1, BStBl II 2007, 192 = SIS 07 06 26, unter B.I.1., und vom 17.4.2008 2 BvL 4/05, BVerfGE 121,
108 = SIS 08 32 52, unter B.I.).
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