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I. Im Streit ist, ob die 1972 geborene
Klägerin und Revisionsbeklagte (Klägerin) im Streitjahr
(1996) in Höhe eines Zinsanteils aus von ihren Eltern auf
Lebenszeit zugesagten monatlichen Zahlungen Einkünfte erzielt
hat.
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Mit notariellem Vertrag vom 4.2.1994
verzichtete die Klägerin auf ihren Pflichtteil und etwaige
Pflichtteilsergänzungsansprüche beim Tod ihrer (1937 und
1945 geborenen) Eltern. Das gesetzliche Erbrecht blieb
unberührt. Im Gegenzug erhielt sie eine Einmalzahlung von 1
Mio. DM, außerdem die Zusage einer ab dem 1.1.1994 auf
Lebenszeit der Klägerin zu erbringenden monatlichen Zahlung in
Höhe des Grundgehalts eines bayerischen Beamten der
Besoldungsgruppe A 13 in der Endstufe. Vereinbart war, dass die
monatliche Leistung bei Änderungen der Leistungsfähigkeit
der Zahlungsverpflichteten oder der Bedürftigkeit der
gesundheitlich beeinträchtigten Klägerin entsprechend
§ 323 der Zivilprozessordnung anzupassen sei. Auf die
Einmalzahlung und den mit über 1 Mio. DM ermittelten
Kapitalwert der lebenslangen monatlichen Zahlung wurde
Schenkungsteuer festgesetzt.
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Außerdem unterwarf der Beklagte und
Revisionskläger (das Finanzamt - FA - ) die monatlichen
Zahlungen mit einem Ertragsanteil von 65 % der
Einkommensbesteuerung und stützte sich dabei zunächst auf
§ 22 Nr. 1 Satz 3 des Einkommensteuergesetzes (EStG), im
Rahmen der Einspruchsentscheidung sodann auf § 20 Abs. 1 Nr. 7
EStG. Dabei setzte das FA den Zinsanteil der Zahlungen in
entsprechender Anwendung des § 22 EStG wiederum mit 65 %
an.
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Das Finanzgericht (FG) erkannte auf eine
nicht steuerbare Unterhaltsrente und gab der Klage deshalb statt.
Das Urteil ist in EFG 2007, 410 = SIS 06 43 57
veröffentlicht.
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Hiergegen richtet sich die Revision. Das FA
vertritt die Auffassung, bei den monatlichen Zahlungen handele es
sich um die zeitlich gestreckte Auszahlung einer Gegenleistung
für den Pflichtteilsverzicht in Form lebenslang
wiederkehrender Leistungen, die nach § 20 Abs. 1 Nr. 7 EStG
steuerpflichtige Zinsanteile enthielten. § 22 Nr. 1 Satz 2
EStG in der für das Streitjahr geltenden Fassung komme nicht
zur Anwendung, da es sich bei der Zusage der wiederkehrenden
Leistungen nicht um eine einseitig begründete Rechtspflicht
handele. Auch sei von einer Einbeziehung der Interessen und
Ansprüche der Klägerin bei Vertragsschluss auszugehen und
nicht von reinen Versorgungsleistungen.
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Das FA beantragt, unter Aufhebung des
angefochtenen Urteils die Klage abzuweisen.
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Die Klägerin beantragt, die Revision
zurückzuweisen.
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II. Die Revision ist unbegründet und
deshalb zurückzuweisen (§ 126 Abs. 2 der
Finanzgerichtsordnung - FGO - ).
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Im Ergebnis zu Recht hat das FG erkannt, dass
die aufgrund der notariellen Vereinbarung vom 4.2.1994 an die
Klägerin geleisteten monatlichen Zahlungen weder ganz noch mit
einem Zins- oder Ertragsanteil der Einkommensbesteuerung
unterliegen.
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1. Wiederkehrende Zahlungen als Gegenleistung
für den Verzicht eines zur gesetzlichen Erbfolge Berufenen auf
seinen potentiellen künftigen Erb- und/oder Pflichtteil sind
beim Empfänger grundsätzlich nicht als wiederkehrende
Bezüge i.S. von § 22 Nr. 1 EStG steuerbar. Die
Steuerbarkeit folgt insbesondere nicht aus der Zahlungsweise in
Form einer Rente. Allein der Umstand, dass eine Leistung nicht in
einem Betrag, sondern in wiederkehrenden Zahlungen zu erbringen
ist, kann deren Steuerbarkeit nicht begründen (Urteil des
Bundesfinanzhofs - BFH - vom 20.10.1999 X R 132/95, BFHE 190, 178,
BStBl II 2000, 82 = SIS 00 02 10; vgl. auch Schmidt/Heinicke, EStG,
29. Aufl., § 10 Rz 65 unter
„Gegenleistung“). Der erkennende Senat folgt
dieser Auffassung, seine anders lautende frühere
Rechtsprechung (vgl. Urteil vom 7.4.1992 VIII R 59/89, BFHE 167,
515, BStBl II 1992, 809 = SIS 92 16 04) ist insoweit
überholt.
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2. Die an die Klägerin geleisteten
Zahlungen enthalten keinen Ertrag aus Kapitalforderungen i.S. von
§ 20 Abs. 1 Nr. 7 EStG.
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a) Regelmäßig wiederkehrende
Zahlungen aus einem zivilrechtlichen Rechtsverhältnis
können Kapitalerträge enthalten. Zu den Einkünften
aus Kapitalvermögen gehören u.a. nach § 20 Abs. 1
Nr. 7 EStG (auch in der für das Streitjahr maßgeblichen
Fassung) „Erträge aus sonstigen Kapitalforderungen
jeder Art, wenn die Rückzahlung des Kapitalvermögens oder
ein Entgelt für die Überlassung des Kapitalvermögens
zur Nutzung zugesagt oder gewährt worden ist, auch wenn die
Höhe des Entgelts von einem ungewissen Ereignis abhängt.
Dies gilt unabhängig von der Bezeichnung und der
zivilrechtlichen Ausgestaltung der Kapitalanlage“.
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aa) Kapitalforderung in diesem Sinne ist jede
auf Geldleistung gerichtete Forderung ohne Rücksicht auf die
Dauer der Kapitalüberlassung oder den Rechtsgrund des
Anspruchs (BFH-Urteil vom 20.6.1996 VIII R 67/95, BFH/NV 1997, 175;
Schmidt/Weber-Grellet, a.a.O., § 20 Rz 121). Erforderlich ist
aber in jedem Fall die Überlassung von privatem
Geldvermögen an Dritte (BFH-Urteile vom 13.10.1987 VIII R
156/84, BFHE 151, 512, BStBl II 1988, 252 = SIS 88 04 01, unter
III.2.; vom 9.3.1982 VIII R 160/81, BFHE 136, 72, BStBl II 1982,
540 = SIS 82 16 01; Beschluss des Großen Senats des BFH vom
29.11.1982 GrS 1/81, BFHE 137, 433, BStBl II 1983, 272 = SIS 83 07 37; vgl. Blümich/Stuhrmann, § 20 EStG Rz 294a; vgl. auch
Schmidt/Weber-Grellet, a.a.O., § 20 Rz 123). Dabei kann die
Kapitalüberlassung in unterschiedlicher Art und Weise
erfolgen, etwa durch Hingabe als (endfälliges oder in Raten zu
tilgendes) Darlehen (auch in Gestalt von Anleihen, vgl. die
Fallgruppen bei Schmidt/Weber-Grellet, a.a.O., § 20 Rz 123),
durch Novation eines bestehenden Zahlungsanspruchs in ein Darlehen
oder durch zeitliche Streckung eines Zahlungsanspruchs mittels
Verrentung.
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bb) Verzichtet ein Kind gegenüber seinen
Eltern auf künftige Pflichtteilsansprüche und erhält
es dafür im Gegenzug von den Eltern wiederkehrende Zahlungen,
so liegt darin kein entgeltlicher Leistungsaustausch und keine
Kapitalüberlassung des Kindes an die Eltern, so dass in den
wiederkehrenden Zahlungen auch kein nach § 20 Abs. 1 Nr. 7
EStG zu erfassender Zinsanteil enthalten ist.
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(1) Der vor Eintritt des Erbfalls
erklärte Erb- und/oder Pflichtteilsverzicht ist ein
erbrechtlicher Vertrag (BFH-Urteil in BFHE 190, 178, BStBl II 2000,
82 = SIS 00 02 10, m.w.N.), der der Regulierung der
Vermögensnachfolge und ihrer Modalitäten im Todesfall des
potentiellen Erblassers dienen soll. Erhält das
pflichtteilsberechtigte Kind für den Verzicht auf seinen
künftigen Anspruch von seinen Eltern als den potentiellen
Erblassern eine Abfindung, so handelt es sich nach der
Rechtsprechung des Bundesgerichtshofs (BGH) schon
bürgerlich-rechtlich um einen unentgeltlichen Vorgang (vgl.
BGH-Urteile vom 8.7.1985 II ZR 150/84, NJW 1986, 127, unter II.2.;
vom 28.2.1991 IX ZR 74/90, BGHZ 113, 393; vom 3.12.2008 IV ZR
58/07, NJW 2009, 1143, unter II.3.b). Dem entspricht die im
BFH-Urteil in BFHE 167, 515, BStBl II 1992, 809 = SIS 92 16 04
ausführlich begründete Auffassung des Senats, dass es
sich bei einem vor dem Erbfall erklärten Erb- oder
Pflichtteilsverzicht auch steuerrechtlich um einen unentgeltlichen
Vorgang handelt (offen gelassen im BFH-Urteil in BFHE 190, 178,
BStBl II 2000, 82 = SIS 00 02 10), der ggf. der Besteuerung nach
dem Erbschaft- und Schenkungsteuergesetz unterliegt, nicht aber der
Einkommensteuer. Die Auffassung des FA, wonach bei Abfindungen im
Falle von Erb- oder Pflichtteilsverzichten regelmäßig
von einer entgeltlichen Leistung auszugehen sei, kann sich nicht
(mehr) auf die von ihm angeführte Rechtsprechung stützen
(vgl. BFH-Urteile vom 10.4.1953 IV 384/52 U, BFHE 57, 400, BStBl
III 1953, 157 = SIS 53 01 10; vom 4.2.1975 VIII R 71/70, BFHE 114,
539, BStBl II 1975, 529 = SIS 75 03 14).
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(2) Sagen die Eltern dem potentiell
pflichtteilsberechtigten Kind als Abfindung für den
Pflichtteilsverzicht wiederkehrende Zahlungen zu, so wird dadurch
nicht ein in einer Summe bezifferter Anspruch des Kindes verrentet.
Vielmehr ist der aufgrund des Pflichtteilsverzichts
eingeräumte Anspruch von vornherein in Form wiederkehrender
Zahlungen eingeräumt worden (vgl. BFH-Urteil vom 25.10.1994
VIII R 79/91, BFHE 175, 439, BStBl II 1995, 121 = SIS 95 01 01,
unter II.2., zur Mehrbedarfsrente).
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Die vom X. Senat des BFH in einem obiter
dictum geäußerte Auffassung, dass
„allenfalls“ ein in den wiederkehrenden
Leistungen enthaltener Zinsanteil als einkommensteuerrechtlich
relevanter Zuwachs an Leistungsfähigkeit gemäß
§ 20 Abs. 1 Nr. 4 EStG 1975 (jetzt § 20 Abs. 1 Nr. 7
EStG) in Betracht komme (BFH-Urteil in BFHE 190, 178, BStBl II
2000, 82 = SIS 00 02 10, m.w.N.), setzt die Entgeltlichkeit eines
Erb- und Pflichtteilsverzichts voraus, die - wie oben dargelegt -
hier auszuschließen ist.
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Anders ist die Rechtslage zu beurteilen, wenn
der Erbfall bereits eingetreten ist und ein
Pflichtteilsberechtigter vom Erben unter Anrechnung auf seinen
Pflichtteil wiederkehrende Leistungen erhält. In einem solchen
Fall ist das Merkmal der Überlassung von Kapital zur Nutzung
i.S. von § 20 Abs. 1 Nr. 7 EStG jedenfalls dann erfüllt,
wenn der Bedachte rechtlich befugt ist, den niedrigeren Barwert im
Rahmen seines Pflichtteilsanspruchs geltend zu machen (BFH-Urteil
vom 26.11.1992 X R 187/87, BFHE 170, 98, BStBl II 1993, 298 = SIS 93 05 01). So liegt der Streitfall jedoch nicht.
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b) Nach diesen Maßstäben hat das FG
zu Recht entschieden, dass die wiederkehrenden Bezüge der
Klägerin keinen steuerpflichtigen Zinsanteil nach § 20
Abs. 1 Nr. 7 EStG enthalten. Es handelt sich um einen
unentgeltlichen erbrechtlichen Vorgang.
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Die Klägerin hat aufgrund ihres
Pflichtteilsverzichts von ihren Eltern einen von vornherein auf
wiederkehrende Zahlungen gerichteten Anspruch eingeräumt
bekommen, der zudem ersichtlich nach dem dauerhaften
Versorgungsbedarf der gesundheitlich beeinträchtigten
Klägerin bemessen worden ist (vgl. BFH-Urteil in BFHE 175,
439, BStBl II 1995, 121 = SIS 95 01 01, unter II.2.).
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Die Eltern der Klägerin haben durch die
mit ihr getroffene Vereinbarung auch nicht auf andere Weise einen
aktiven Vermögenswert zur Nutzung erhalten, den sie nicht
vorher bereits gehabt hätten. Sie wurden nicht von einer
Schuld oder einer anderen Belastung befreit, deren Begleichung oder
Aufhebung einer Kapitalüberlassung gleichgekommen wäre
und folglich nach kaufmännischen Gesichtspunkten eine
angemessene Gegenleistung erfordert hätte.
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3. Zu Recht hat das FG die Steuerbarkeit des
Pflichtteilsverzichts nach § 22 Nr. 3 EStG verneint. Auch bei
unterstellter Entgeltlichkeit des Pflichtteilsverzichts
unterläge dieser dann als
veräußerungsähnlicher Vorgang (endgültige
Aufgabe einer Rechtsposition) im privaten Bereich nicht der
Einkommensbesteuerung (ständige Rechtsprechung, BFH-Urteil vom
18.5.2004 IX R 63/02, BFHE 206, 174, BStBl II 2004, 874 = SIS 04 33 41).
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