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I. Die Klägerin und
Revisionsklägerin (Klägerin) wendet sich gegen die
Besteuerung von Zahlungen, die sie von einer Stiftung (S) bezogen
hat.
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S ist eine rechtsfähige Stiftung des
bürgerlichen Rechts, die im Inland zur Körperschaftsteuer
veranlagt wird. Ihr Wirtschaftsjahr entspricht dem Kalenderjahr.
Zweck der S ist die Wahrung und Förderung gemeinsamer
Interessen der Familie des mittlerweile verstorbenen Stifters,
insbesondere die Verwaltung des Stiftungsvermögens mit dem
Ziel, die satzungsmäßigen Leistungen an die
Begünstigten (Destinatäre) zu gewährleisten. Zu
ihnen gehört die Klägerin, die eine Tochter des Stifters
ist.
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Bis zum Jahre 2000 wurden die von der
Klägerin empfangenen Leistungen nicht versteuert. Auch im
Streitjahr 2001 erhielt die Klägerin von S Destinatszahlungen.
In ihrer Einkommensteuererklärung für das Streitjahr
erklärte sie diese Einnahmen nicht. Die
Einkommensteuerveranlagung und mehrere Änderungsbescheide
ergingen unter dem Vorbehalt der Nachprüfung.
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Nachdem der Beklagte und Revisionsbeklagte
(das Finanzamt - FA - ) über eine Kontrollmitteilung von den
Destinatszahlungen erfahren hatte, behandelte er diese mit
Änderungsbescheid vom 15.9.2006 als steuerpflichtige
„Halbeinkünfte“ gemäß § 22 Nr. 1
Satz 2 Halbsatz 2 Buchst. a i.V.m. § 3 Nr. 40 Buchst. i des
Einkommensteuergesetzes in der im Streitjahr geltenden Fassung
(EStG).
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Mit Einspruch und Klage machte die
Klägerin erfolglos geltend, die Destinatszahlungen seien
materiell-rechtlich bereits im Jahre 2001 als Einkünfte aus
Kapitalvermögen i.S. von § 20 Abs. 1 Nr. 9 EStG zu
klassifizieren. Da allerdings diese Vorschrift nach § 52 Abs.
37 EStG erst vom 1.1.2002 an anzuwenden sei, seien die
Einkünfte im Streitjahr keiner Einkunftsart zugeordnet, mithin
bei ihr nicht steuerbar gewesen. Die Zuordnung zu den
Einkünften aus Kapitalvermögen, mit der ein neuer
Einkommenstatbestand geschaffen worden sei, schließe die
Anwendung des subsidiären § 22 Nr. 1 Satz 2 EStG
aus.
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Das Finanzgericht (FG) hat die Klage mit in
EFG 2009, 816 = SIS 09 10 45 veröffentlichtem Urteil
abgewiesen; das FA habe zu Recht die Steuerpflicht der Zahlungen
der S nach § 22 Nr. 1 Satz 2 Halbsatz 2 Buchst. a i.V.m.
§ 52 Abs. 38 EStG bei der Klägerin bejaht. § 20 Abs.
1 Nr. 9 EStG stehe der Besteuerung nicht entgegen, da die
Vorschrift im Streitjahr noch nicht anwendbar gewesen sei.
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Mit der Revision verfolgt die Klägerin
ihr Begehren weiter. Das Steuersenkungsgesetz (StSenkG) vom
23.10.2000 (BGBl I 2000, 1433) sei einheitlich mit Wirkung zum
1.1.2001 in Kraft getreten. § 20 Abs. 1 Nr. 9 EStG sei kraft
besonderer Anordnung in § 52 Abs. 37 EStG erst ab 1.1.2002
anwendbar, § 22 Abs. 1 Satz 2 EStG nach § 52 Abs. 38 EStG
hingegen bereits ab 1.1.2001. Die unterschiedlichen
Anwendungszeitpunkte änderten jedoch nicht das materielle
Steuerrecht und damit auch nicht die Klassifizierung von
Destinatsleistungen. Zudem nehme das Körperschaftsteuergesetz
(KStG) 2001 in § 8b Abs. 1 und 2 sowie in § 27 Abs. 7
bereits ausdrücklich auf § 20 Abs. 1 Nr. 9 EStG Bezug und
zeige so, dass die Destinatszahlungen ab 2001 stets als
Einkünfte aus Kapitalvermögen zu qualifizieren seien. Da
§ 20 Abs. 1 Nr. 9 EStG lex specialis zu § 22 Nr. 1 Satz 2
EStG sei, sei für die Anwendung von § 22 Nr. 1 Satz 2
EStG kein Raum.
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Die Besteuerung der Destinatszahlungen im
Streitjahr widerspreche der Grundsystematik des
Halbeinkünfteverfahrens und dem Grundsatz der Steuerfreiheit
einer Einlagenrückgewähr. So würde die Anwendung von
§ 22 Nr. 1 Satz 2 Halbsatz 2 Buchst. a EStG auf Destinate
einer nicht steuerbefreiten Stiftung im Jahre 2001 zu einer vollen
Steuerpflicht auf der Ebene der Destinatäre und damit wegen
der zusätzlichen Körperschaftsteuerbelastung von 25 % auf
der Ebene der Stiftung zu einer nicht gewollten Doppelbesteuerung
führen. Das Halbeinkünfteverfahren sei im Jahre 2001 noch
nicht anwendbar, da § 52 Abs. 4b EStG i.d.F. des
Unternehmenssteuerfortentwicklungsgesetzes (UntStFG) vom 20.12.2001
(BGBl I 2001, 3858) auf die von § 3 Nr. 40 Buchst. i EStG
erfassten sonstigen Einkünfte i.S. des § 22 Nr. 1 Satz 2
EStG nicht Bezug nehme. Schließlich widerspreche es der
Zweckbestimmung des § 27 KStG, wenn es mangels eines
gesonderten Einlagekontos nach § 27 Abs. 1 KStG bei Leistungen
aus dem Grundstockvermögen der S zu einer Besteuerung
rückgewährter Einlagen kommen könne. Auch die
Gesetzesbegründungen (BTDrucks 14/2683, S. 114 sowie BTDrucks
14/3366, S. 118) stützten dieses Ergebnis.
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Die Klägerin beantragt
sinngemäß, das FG-Urteil aufzuheben und den
Einkommensteuerbescheid 2001 dahingehend zu ändern, dass die
von der Klägerin vereinnahmten Destinatsleistungen nicht als
(sonstige) Einkünfte angesetzt werden.
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Das FA beantragt, die Revision
zurückzuweisen.
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Es hält an seiner Rechtsauffassung
fest.
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II. Die Revision ist unbegründet. Das FG
hat zu Recht erkannt, dass die Klägerin die Zahlungen der S im
Jahre 2001 gemäß § 22 Nr. 1 Satz 2 Halbsatz 2
Buchst. a i.V.m. § 3 Nr. 40 Buchst. i EStG als sonstige
Leistungen zu versteuern hat.
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1. Die im Streitjahr nach § 22 Nr. 1 Satz
1, Satz 2 Halbsatz 2 Buchst. a EStG steuerpflichtigen
Destinatszahlungen waren nach § 3 Nr. 40 Buchst. i EStG zur
Hälfte steuerfrei.
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Gemäß § 22 Nr. 1 Satz 1 EStG
sind sonstige Einkünfte, Einkünfte aus wiederkehrenden
Bezügen, soweit sie nicht zu den in § 2 Abs. 1 Nrn. 1 bis
6 EStG bezeichneten Einkunftsarten gehören.
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a) Die Destinatszahlungen sind als
jährlich wiederkehrende Leistungen wiederkehrende Bezüge
i.S. des § 22 Nr. 1 Satz 1 EStG. Sie gehörten im
Streitjahr nicht zu den in § 2 Abs. 1 Satz 1 Nrn. 1 bis 6 EStG
bezeichneten Einkunftsarten, insbesondere nicht zu den in § 2
Abs. 1 Satz 1 Nr. 5 EStG bezeichneten Einkünften aus
Kapitalvermögen.
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b) § 20 Abs. 1 Nr. 9 EStG war im
Streitjahr noch nicht anzuwenden.
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aa) Nach § 52 Abs. 37 EStG war § 20
Abs. 1 Nr. 9 EStG erstmals auf Einnahmen anzuwenden, die nach
Ablauf des ersten Wirtschaftsjahrs der Körperschaft,
Personenvereinigung oder Vermögensmasse i.S. von § 1 Abs.
1 Nrn. 3 bis 5 KStG erzielt werden, für das das KStG i.d.F.
des Art. 3 StSenkG erstmals anzuwenden ist. Gemäß §
34 Abs. 1 KStG galten die neuen Vorschriften ab dem 1.1.2001. Damit
war § 20 Abs. 1 Nr. 9 EStG erstmals nach Ablauf des Jahres
2001, folglich erst seit 2002 anzuwenden.
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bb) § 22 Nr. 1 Satz 1 EStG ist nicht
deshalb im Streitjahr unanwendbar, weil Destinatszahlungen dem
Grunde nach den Einkünften aus Kapitalvermögen zuzuweisen
sein könnten. § 20 EStG enthält keine
Generalklausel, sondern ordnet bestimmte, im Einzelnen bezeichnete
Einkünfte mit konstitutiver Wirkung den Einkünften aus
Kapitalvermögen zu, zu denen die streitbefangenen
Destinatszahlungen im Streitjahr nicht gehörten.
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§ 22 Nr. 1 EStG ist subsidiär
(§ 22 Nr. 1 Satz 1 EStG). Einkünfte aus wiederkehrenden
Bezügen sind nur unter der Voraussetzung anzusetzen, dass sie
nicht zu den in § 2 Abs. 1 Nrn. 1 bis 6 EStG bezeichneten
Einkunftsarten gehören. Nimmt der Gesetzgeber eine bestimmte
Zuordnung von Erträgen aus einkunftsartspezifischen
Gründen erst für einen späteren Zeitraum vor, kommt
in den früheren Zeiträumen § 22 Nr. 1 EStG zur
Anwendung.
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Entgegen der Auffassung der Klägerin
führen die unterschiedlichen Anwendungszeitpunkte der beiden
Vorschriften zu einer Änderung der
Einkünftequalifikation. Wenn auch Anwendungsvorschriften
über das Inkrafttreten unmittelbar keinen
materiell-rechtlichen Regelungsgehalt besitzen, entscheiden sie
mittelbar wesentlich über das materielle Recht, weil sie
vorgeben, welche materiell-rechtlichen Regelungssysteme in welchem
Zeitraum anwendbar sind. Nach den hier maßgebenden
Änderungsvorschriften war § 20 Abs. 1 Nr. 9 EStG im
Streitjahr nicht geltendes Recht. Der ab dem Veranlagungszeitraum
2002 geltende § 20 Abs. 1 Nr. 9 EStG verdrängt nicht die
Anwendung des § 22 Nr. 1 EStG im Veranlagungszeitraum
2001.
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Es ist demnach systemgerecht, Fälle, die
aus dem zeitlichen Geltungsbereich von § 20 Abs. 1 Nr. 9 EStG
herausfallen, in dem betreffenden Jahr mittels des subsidiären
§ 22 EStG zu erfassen; dies gilt umso mehr, als
Destinatszahlungen bereits vor 2001 dem Grunde nach sonstige
Einkünfte i.S. von § 22 Nr. 1 EStG waren.
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c) Die Destinatszahlungen waren auch der
Klägerin zuzurechnen.
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Nach § 22 Nr. 1 Satz 2 Halbsatz 1 EStG
i.d.F. des Art. 1 Nr. 13 StSenkG sind die Bezüge nicht dem
Empfänger zuzurechnen, wenn sie freiwillig oder auf Grund
einer freiwillig begründeten Rechtspflicht oder einer
gesetzlich unterhaltsberechtigten Person gewährt werden und
der Geber unbeschränkt einkommensteuerpflichtig oder
unbeschränkt körperschaftsteuerpflichtig ist. Nach §
22 Nr. 1 Satz 2 Halbsatz 2 Buchst. a EStG sind dagegen solche
Bezüge dem Empfänger zuzurechnen, die von einer
unbeschränkt steuerpflichtigen Körperschaft,
Personenvereinigung oder Vermögensmasse außerhalb der
Erfüllung steuerbegünstigter Zwecke i.S. der §§
52 bis 54 der Abgabenordnung gewährt werden.
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§ 22 Nr. 1 Satz 2 EStG i.d.F. des StSenkG
war im Streitjahr bereits in dieser Fassung anwendbar. Nach §
52 Abs. 38 EStG ist § 22 Nr. 1 Satz 2 EStG erstmals auf
Bezüge anzuwenden, die nach Ablauf des Wirtschaftsjahrs der
Körperschaft, Personenvereinigung oder Vermögensmasse
erzielt werden, die die Bezüge gewährt, für das das
KStG in der Fassung der Bekanntmachung vom 22.4.1999 (BGBl I 1999,
817), zuletzt geändert durch Art. 4 des Gesetzes zur weiteren
steuerlichen Förderung von Stiftungen vom 14.7.2000 (BGBl I
2000, 1034), letztmalig anzuwenden ist. Auf die S war das alte KStG
letztmals im Jahre 2000 anzuwenden, so dass § 22 Nr. 1 Satz 2
EStG erstmals nach dessen Ablauf, mithin seit 2001 anzuwenden
war.
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d) Nach § 3 Nr. 40 Buchst. i EStG war die
Hälfte der Destinatszahlungen steuerfrei.
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Gemäß § 3 Nr. 40 Buchst. i
EStG in der im Streitjahr geltenden Fassung sind die Hälfte
der Bezüge i.S. des § 22 Nr. 1 Satz 2 EStG steuerfrei,
soweit diese von einer - wie im Streitfall S - nicht von der
Körperschaftsteuer befreiten Körperschaft,
Personenvereinigung oder Vermögensmasse stammen. § 3 Nr.
40 Buchst. i EStG war im Streitjahr anwendbar. Wegen einer
fehlenden ausdrücklichen Anwendungsvorschrift ist § 3 Nr.
40 Buchst. i EStG nach der allgemeinen Anwendungsregelung des
§ 52 Abs. 1 Satz 1 EStG vom 1.1.2001 an anzuwenden.
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2. Die Steuerbarkeit der Destinatszahlungen
bereits im Jahre 2001 entspricht dem in den Materialien zum
Ausdruck gekommenen Willen des Gesetzgebers.
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a) Die wortgleichen Gesetzesentwürfe der
Bundesregierung zum StSenkG vom 30.3.2000 (BTDrucks 14/3074) und
der Fraktionen SPD und Bündnis 90/Die Grünen vom
15.2.2000 (BTDrucks 14/2683, S. 115) führen zu den
Änderungen des § 22 EStG aus, es käme zu
ungerechtfertigten Begünstigungen, wenn es bei der bisherigen
Nichtbesteuerung beim Empfänger bliebe, während die
Körperschaftsteuerbelastung bei der nicht steuerbefreiten
Körperschaft nur noch 25 % betrage. Den Erläuterungen ist
hingegen nicht zu entnehmen, dass Leistungen, die vor und nach der
Änderung des Körperschaftsteuerrechts in vollem Umfange
besteuert wurden und werden, in einem Übergangsjahr nicht oder
nur teilweise besteuert werden sollten. Der Gesetzgeber wollte
Besteuerungslücken schließen, aber nicht neue
schaffen.
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b) Nach der Beschlussempfehlung und dem
Bericht des Finanzausschusses vom 16.5.2000 (BTDrucks 14/3366, S.
118) sollten über § 20 Abs. 1 Nrn. 9 und 10 EStG die
Grundsätze des Halbeinkünfteverfahrens für alle in
§ 1 Abs. 1 KStG genannten Körperschaften gelten. Die
Auffassung der Klägerin, der Gesetzgeber habe die
Destinatszahlungen im Streitjahr 2001 steuerfrei belassen wollen,
kann den Gesetzesmaterialien nicht entnommen werden.
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3. Die Steuerpflicht der Destinatszahlungen
bei der Klägerin gemäß § 22 Nr. 1 Satz 2
Halbsatz 2 Buchst. a EStG nach Maßgabe des
Halbeinkünfteverfahrens ist systemgerecht. Sie entspricht dem
Ziel der Überleitungsvorschriften, die
Besteuerungsmodalitäten bei Geber und Empfänger
aufeinander abzustimmen.
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a) In der bis zum Jahre 2000 geltenden Fassung
war § 22 Nr. 1 Satz 2 Halbsatz 2 Buchst. a EStG auf diejenigen
Fälle beschränkt, in denen die Geber von der
Körperschaftsteuer befreit waren. Wurden Bezüge
freiwillig oder auf Grund einer freiwillig begründeten
Rechtspflicht oder einer gesetzlich unterhaltsberechtigten Person
gewährt, waren sie nach § 22 Nr. 1 Satz 2 Halbsatz 1 EStG
dem Empfänger nicht zuzurechnen, es sei denn, der Geber war
von der Körperschaftsteuer befreit (§ 22 Nr. 1 Satz 2
Halbsatz 2 Buchst. a EStG). Auf Seiten des Gebers waren derartige
Zahlungen gemäß § 10 Nr. 1 KStG nicht abziehbar. So
wurde sichergestellt, dass die Erträge, aus denen die
Bezüge stammten, wenigstens einmal, aber auch nur einmal
besteuert wurden.
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b) Mit Inkrafttreten des
Halbeinkünfteverfahrens unterliegen die Einkünfte der
(steuerpflichtigen) Körperschaften gemäß § 23
Abs. 1 KStG nur noch, allerdings definitiv, einem Steuersatz von
zunächst 25 %, während die von der Körperschaft
bezogenen Zahlungen auf Grund der fortgefallenen
Anrechnungsmöglichkeit grundsätzlich gemäß
§ 3 Nr. 40 EStG zur Hälfte der Besteuerung unterworfen
wurden. Das Halbeinkünfteverfahren geht davon aus, dass
ausgekehrte Erträge der Körperschaft teilweise bei der
Körperschaft und teilweise bei dem Empfänger steuerlich
erfasst werden.
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Vor diesem Hintergrund ist es folgerichtig,
wenn diejenigen Mittel, die - wie es hier unstreitig ist - bei
ihrer Erwirtschaftung bei der Körperschaft nur noch dem
Steuersatz von 25 % unterlegen haben, beim Empfänger nach den
Regeln des Halbeinkünfteverfahrens besteuert werden.
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Nicht systemgerecht wäre es, wenn
Erträge, die auf der Ebene der Körperschaft nur mit 25 %
besteuert werden, auf der Ebene des Empfängers überhaupt
nicht besteuert würden. Dazu käme es, wenn die
Bezüge der Klägerin im Jahre 2001 nicht steuerbar
wären.
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Dabei ist es unerheblich, welcher Einkunftsart
die Destinatszahlungen zuzuordnen sind und ob sie in den
Folgejahren § 20 Abs. 1 Nr. 9 EStG unterfallen. Wenn es nicht
nur dem Wortlaut des Gesetzes, sondern auch dessen Systematik
entspricht, Einnahmen der Besteuerung zu unterwerfen, besteht kein
Grund, davon nur deshalb Abstand zu nehmen, weil auch eine andere
Zuordnung zu den Einkunftsarten vorstellbar gewesen wäre.
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c) Hinzu tritt, dass die spätere
Anwendung des § 20 Abs. 1 Nr. 9 EStG jedenfalls in typischen
Fällen dem Konzept der Überleitungsvorschriften
entspricht. Die Vorschrift des § 52 Abs. 37 EStG i.d.F. des
StSenkG erfasst Einnahmen, die Gewinnausschüttungen im Sinne
der Nummer 1 wirtschaftlich vergleichbar sind, wie es sich auch der
Ergänzung des § 20 Abs. 1 Nr. 9 EStG durch Art. 1 Nr. 7
Buchst. c UntStFG entnehmen lässt. Das sind typischerweise
Ausschüttungen, die erst im Folgejahr aus den Gewinnen des
vorangegangenen, abgelaufenen Wirtschaftsjahrs vorgenommen werden.
Es ist daher folgerichtig, wenn die Bezüge bei dem
Empfänger erst im Jahre 2002, dem Jahr nach der erstmaligen
Definitivbesteuerung bei der ausschüttenden Körperschaft,
dem Halbeinkünfteverfahren unterworfen werden.
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d) Ob § 27 KStG auf die S unmittelbar
oder entsprechend anwendbar ist oder ob auf andere Weise
einfachgesetzlich sichergestellt werden kann, dass dem Verbot der
Besteuerung rückgewährter Einlagen Rechnung getragen
wird, muss der Senat nicht beantworten, da es sich bei den
Destinatszahlungen unstreitig nicht um solche handelt.
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