|
1
|
I. Die Klägerin und
Revisionsklägerin (Klägerin) bezog im Streitjahr 2001
monatliche Rentenzahlungen von ihrem Bruder, dem
Beigeladenen.
|
|
|
|
|
2
|
Diese Zahlungen beruhten auf einem
notariell beurkundeten Übergabevertrag zwischen dem Vater (V)
einerseits und dessen beiden Kindern (der Klägerin und dem
Beigeladenen) andererseits. Darin übertrug V dem Beigeladenen
in vorweggenommener Erbfolge ein Grundstück sowie einen
Betrieb. Er behielt sich ein lebenslanges unentgeltliches Wohnrecht
auf dem Grundstück vor; ferner hatte der Beigeladene an V
lebenslang eine dauernde Last in Höhe von 6.000 DM
jährlich zu zahlen. Dieser Betrag war wertgesichert;
zusätzlich wurde auf § 323 der Zivilprozessordnung (ZPO)
Bezug genommen. Sowohl die Klägerin als auch der Beigeladene
verzichteten auf ihr Pflichtteilsrecht am Nachlass des V. 3
|
|
|
Außerdem war Folgendes vereinbart:
„Der Übernehmer verpflichtet sich an seine Schwester
(...) zur zusätzlichen Sicherung ihrer Altersversorgung und
zum persönlichen Unterhalt eine lebenslange Rente zu bezahlen,
die durch eine Rentenreallast gesichert wird. Die Rente ist
monatlich im Voraus jeweils am Ersten eines jeden Kalendermonats
zur Zahlung fällig, erstmals am auf den Tod des
Übergebers folgenden Monatsersten und durch Dauerauftrag dem
Berechtigten zu überweisen. Die Höhe der Rente berechnet
sich aus der statistisch zu erwartenden Lebensdauer der
Berechtigten nach der allgemeinen Sterbetafel und aus einem
Basisbetrag von 800.000 DM, wobei sich dieser Basisbetrag um eine
etwa bestehende Restschuld aus einem evtl. vom Übernehmer zu
übernehmenden Grundpfandrecht, welches vom Übergeber
gemäß (...) dieser Urkunde bestellt wurde, vermindert.
Eine Verzinsung ist nicht einzurechnen.“ Für diesen
Rentenbetrag wurde weder eine Wertsicherung vereinbart noch auf
§ 323 ZPO Bezug genommen.
|
|
|
|
|
4
|
Nach dem Tod des V bezog die Klägerin
ab dem 1.3.2001 laufende Rentenzahlungen, deren Höhe wie folgt
ermittelt wurde:
|
|
|
|
|
|
|
|
|
Basisbetrag
|
800.000 DM
|
|
|
|
mittlere Lebenserwartung lt. Sterbetafel 1994/96
|
29,71 Jahre
|
|
|
|
Jahresbetrag der Rente bei Division des Basisbetrages durch die
mittlere Lebenserwartung
|
26.926,96 DM
|
|
|
|
Monatsbetrag der Rente
|
2.243,91 DM
|
|
|
|
|
|
|
5
|
Die Klägerin erklärte die
erhaltenen Zahlungen von insgesamt 22.439 DM zunächst mit
ihrem Ertragsanteil (41 %) als Leibrente und wurde - unter dem
Vorbehalt der Nachprüfung - entsprechend veranlagt. Nachdem
dem Beklagten und Revisionsbeklagten (Finanzamt - FA - ) bekannt
geworden war, dass der Beigeladene die von ihm zu leistenden
Beträge in voller Höhe als dauernde Last abzog,
erließ er gegen die Klägerin den angefochtenen
Änderungsbescheid, mit dem er die Zahlungen in vollem Umfang
der Besteuerung unterwarf. Zur Begründung führte er aus,
es handele sich um Versorgungsleistungen, die grundsätzlich
als dauernde Last anzusehen seien.
|
|
|
|
|
|
|
6
|
Im nachfolgenden Einspruchsverfahren, zu
dem der Beigeladene hinzugezogen wurde, behauptete die
Klägerin, der Rentenbetrag sei nach kaufmännischen
Gesichtspunkten aus dem Basisbetrag von 800.000 DM ermittelt
worden. Dieser Basisbetrag habe dem geschätzten Erbteil der
Klägerin entsprochen; er stehe einem Kaufpreis gleich. Nur der
in den monatlichen Zahlungen enthaltene Zinsanteil sei bei der
Klägerin steuerbar.
|
|
|
|
|
|
|
7
|
Der Beigeladene verwies demgegenüber
darauf, der Betrag von 800.000 DM sei eine reine
Rechengröße gewesen, die V festgelegt habe, um der
Klägerin angemessene Einkünfte zu gewähren und den
Beigeladenen nicht übermäßig zu belasten.
Kaufmännische Gesichtspunkte hätten keine Rolle
gespielt.
|
|
|
|
|
|
|
8
|
Nach Zurückweisung des Einspruchs
erweiterte die Klägerin ihren Antrag während des
Klageverfahrens auf einen entsprechenden Hinweis des Finanzgerichts
(FG) dahingehend, dass in vollem Umfang von einer Besteuerung
abzusehen sei. Es handele sich um nicht steuerbare
Unterhaltsleistungen in Form von Gleichstellungsgeldern. Ferner
behauptete sie, der Wert des Vermögens des V habe
ursprünglich 3,6 Mio. DM betragen; davon habe sie die
Hälfte (1,8 Mio. DM) erhalten sollen. Da V ihr vorab aber
bereits Immobilien im Wert von 1 Mio. DM übertragen habe, habe
sich der Betrag von 800.000 DM ergeben. Dieser Betrag habe
ursprünglich sofort gezahlt werden sollen, wodurch für
den Beigeladenen aber eine finanziell sehr angespannte Situation
entstanden wäre. Daher habe sie vorgeschlagen, die Summe zu
verrenten.
|
|
|
|
|
|
|
9
|
Der Beigeladene behauptete
demgegenüber, der Betrag von monatlich ca. 2.200 DM sei nach
dem damaligen Verdienst einer ungelernten Büroangestellten
bemessen worden.
|
|
|
|
|
|
|
10
|
Das FG gab der Klage insoweit statt, als es
von einer Steuerbarkeit der Leistungen lediglich mit ihrem
Ertragsanteil ausging; im Übrigen wies es die Klage ab (EFG
2010, 1787 = SIS 10 29 70). Es handele sich weder um - von
vornherein nicht steuerbare - Unterhaltsleistungen noch um
Leistungen, auf die das Sonderrecht der Vermögensübergabe
gegen Versorgungsleistungen anwendbar sei. Denn im Vordergrund
stehe vorliegend nicht die Versorgung der Klägerin, sondern
ihre Gleichstellung mit dem Beigeladenen im Wege der Gewährung
eines finanziellen Ausgleichs für die Aufgabe ihrer
Beteiligung am Nachlass. Wenn derartige Ansprüche in zeitlich
gestreckter Form erfüllt würden, sei in den einzelnen
Zahlungen ein steuerbarer Zinsanteil enthalten. Es handele sich um
eine Leibrente i.S. des § 22 Nr. 1 Satz 3 des
Einkommensteuergesetzes in der für das Streitjahr geltenden
Fassung (EStG), die mit ihrem Ertragsanteil steuerbar sei.
|
|
|
|
|
|
|
11
|
Mit ihrer Revision rügt die
Klägerin eine Abweichung des FG vom Urteil des
Bundesfinanzhofs (BFH) vom 9.2.2010 VIII R 43/06 (BFHE 229, 104,
BStBl II 2010, 818 = SIS 10 18 88). Danach seien Zahlungen für
einen Erb- und Pflichtteilsverzicht auch dann nicht steuerbar, wenn
sie in Form wiederkehrender Bezüge geleistet
würden.
|
|
|
|
|
|
|
12
|
Die Klägerin beantragt
sinngemäß, das angefochtene Urteil sowie die
Einspruchsentscheidung vom 7.5.2007 aufzuheben und die
Einkommensteuer 2001 unter Änderung des Bescheids vom
12.9.2003 ohne Berücksichtigung von Einkünften aus
wiederkehrenden Bezügen festzusetzen.
|
|
|
|
|
|
|
13
|
Das FA beantragt, die Revision
zurückzuweisen.
|
|
|
|
|
|
|
14
|
Der Beigeladene hat keinen
ausdrücklichen Antrag gestellt, schließt sich jedoch dem
angefochtenen Urteil an.
|
|
|
|
|
|
|
15
|
II. Die Revision der Klägerin ist
begründet. Sie führt zur Aufhebung des angefochtenen
Urteils und Stattgabe der Klage (§ 126 Abs. 3 Satz 1 Nr. 1 der
Finanzgerichtsordnung - FGO - ).
|
|
|
|
|
|
|
16
|
Die Auffassung des FG, die Klägerin
erhalte von ihrem Bruder, dem Beigeladenen, eine mit dem
Ertragsanteil steuerbare Leibrente, hält der
revisionsrechtlichen Überprüfung nicht stand. Eine
Rechtsgrundlage für die Besteuerung eines etwaigen Zinsanteils
ergibt sich weder aus § 20 Abs. 1 Nr. 7 EStG noch aus §
22 Nr. 1 Satz 3 Buchst. a Satz 3 bzw. Nr. 3 EStG.
|
|
|
|
|
|
|
17
|
1. Zutreffend geht das FG davon aus, dass die
von der Klägerin vereinnahmten Bezüge keine
wiederkehrenden Leistungen aus einer Vermögensübergabe im
Wege vorweggenommener Erbfolge gegen Versorgungsleistungen
darstellen und damit nicht gemäß § 22 Nr. 1 Satz 1
EStG steuerbar sind. Nach Würdigung der Gesamtumstände
des Einzelfalls ist das FG zu der Auffassung gelangt, die Zahlungen
des Beigeladenen dienten im Ergebnis der vermögensrechtlichen
Gleichstellung der Klägerin mit ihrem Bruder, dem
Beigeladenen, nicht aber der Versorgung der Klägerin. An diese
Würdigung ist der Senat gemäß § 118 Abs. 2 FGO
gebunden. Denn die tatrichterliche Überzeugungsbildung der
Vorinstanz (§ 96 Abs. 1 FGO) ist nur insoweit revisibel, als
Verstöße gegen die Verfahrensordnung, gegen Denkgesetze
oder allgemeine Erfahrungssätze vorliegen (ständige
Rechtsprechung, Gräber/ Ruban, Finanzgerichtsordnung, 7.
Aufl., § 118 Rz 30; Seer in Tipke/Kruse, Abgabenordnung,
Finanzgerichtsordnung, § 118 FGO Rz 87, m.w.N.). Solche
Verstöße sind im Streitfall nicht erkennbar. Sind - wie
im Streitfall - Empfänger der wiederkehrenden Leistungen die
Geschwister des Übernehmers, besteht die widerlegbare
Vermutung, dass diese nicht versorgt, sondern gleichgestellt werden
sollen (vgl. BFH-Urteil vom 20.10.1999 X R 86/96, BFHE 190, 365,
BStBl II 2000, 602 = SIS 00 04 88; ebenso Schreiben des
Bundesministeriums der Finanzen vom 11.3.2010 IV C 3-S
2221/09/10004, 2010/0188949, BStBl I 2010, 227 = SIS 10 02 79, Rz
50). Außerdem binden die vorinstanzlichen Schlussfolgerungen
den BFH als Revisionsgericht schon dann, wenn sie nur möglich,
d.h. vertretbar sind; sie müssen nicht zwingend sein
(ständige Rechtsprechung, vgl. z.B. BFH-Urteil vom 14.2.1995
IX R 95/93, BFHE 177, 95, BStBl II 1995, 462 = SIS 95 11 05;
BFH-Beschluss vom 10.2.2005 VI B 113/04, BFHE 209, 211, BStBl II
2005, 488 = SIS 05 17 03).
|
|
|
|
|
|
|
18
|
2. Entgegen der Auffassung des FG enthalten
die von der Klägerin vereinnahmten Zahlungen keinen - auch
keinen pauschalierten - Zinsanteil.
|
|
|
|
|
|
|
19
|
a) Eine Zinspflicht gemäß § 20
Abs. 1 Nr. 7 EStG setzt die Überlassung von Kapital gegen
Entgelt voraus. Anzusetzen sind alle Entgelte, die für eine
Kapitalüberlassung im weitesten Sinne zugeflossen sind. Es
muss sich entweder originär um Zinsen i.S. von § 20 Abs.
1 Nr. 7 EStG oder zumindest um Entgelt i.S. des § 20 Abs. 2
Satz 1 Nr. 1 EStG handeln, d.h. eine Vermögensmehrung, die bei
wirtschaftlicher Betrachtung Entgelt für die Kapitalnutzung
ist (BFH-Urteile vom 6.4.1993 VIII R 68/90, BFHE 172, 25, BStBl II
1993, 825 = SIS 93 20 04; vom 14.12.2004 VIII R 5/02, BFHE 209,
423, BStBl II 2005, 739 = SIS 05 22 04, VIII R 81/03, BFHE 209,
438, BStBl II 2005, 746 = SIS 05 22 05; vom 16.3.2010 VIII R 4/07,
BFHE 229, 141, BFH/NV 2010, 1527 = SIS 10 19 14).
|
|
|
|
|
|
|
20
|
Danach hat keine entgeltliche
Kapitalüberlassung der Klägerin an ihren Bruder
stattgefunden. Bereits mit Urteil in BFHE 229, 104, BStBl II 2010,
818 = SIS 10 18 88 (m.w.N.) hat der Senat entschieden, dass der vor
Eintritt des Erbfalls erklärte Erb- und/oder
Pflichtteilsverzicht ein erbrechtlicher - bürgerlich-rechtlich
wie steuerrechtlich unentgeltlicher - Vertrag ist, welcher der
Regulierung der Vermögensnachfolge dienen soll und der
Einkommensteuer nicht unterliegt. Anders wäre die Rechtslage
nur zu beurteilen, wenn der Erbfall bereits eingetreten ist und die
Klägerin als Pflichtteilsberechtigte von ihrem Bruder, dem
Beigeladenen, unter Anrechnung auf ihren Pflichtteil wiederkehrende
Leistungen erhielte (BFH-Urteil in BFHE 229, 104, BStBl II 2010,
818 = SIS 10 18 88). In einem solchen Fall wäre das Merkmal
der Überlassung von Kapital zur Nutzung i.S. von § 20
Abs. 1 Nr. 7 EStG jedenfalls dann erfüllt, wenn die
Klägerin rechtlich befugt gewesen wäre, den niedrigeren
Barwert im Rahmen ihres Pflichtteilsanspruchs geltend zu machen
(BFH-Urteil vom 26.11.1992 X R 187/87, BFHE 170, 98, BStBl II 1993,
298 = SIS 93 05 01). So liegt der Streitfall jedoch nicht.
|
|
|
|
|
|
|
21
|
Gegen eine entgeltliche
Kapitalüberlassung zur Nutzung spricht ferner, dass sich die
Klägerin im Überlassungsvertrag zwar damit einverstanden
erklärt hat, zur Gleichstellung mit ihrem Bruder keine
Sofortzahlung, sondern eine monatlich im Voraus zu zahlende
lebenslange Rente zu akzeptieren. Die Höhe dieser Rente
orientierte sich indes an dem im Vertrag genannten Basisbetrag von
800.000 DM, der den Wert des auf die Klägerin entfallenden
Erbteils widerspiegeln sollte, sowie an der statistischen
Lebenserwartung der Klägerin, die im Zeitpunkt des Todes ihres
Vaters entsprechend der damals gültigen Sterbetafel 29,71
Jahre betrug. Wenn die Klägerin und der Beigeladene die an die
Klägerin zu entrichtende Rente so ermittelt haben, dass der
Basisbetrag von 800.000 DM durch die statistische Lebenserwartung
der Klägerin dividiert und der sich daraus ergebende
Jahresbetrag durch zwölf geteilt wird, kann diese Rente keinen
Zinsanteil enthalten. Hätte die Klägerin nämlich den
Basisbetrag von 800.000 DM nach dem Tode ihres Vaters sofort als
Einmalbetrag erhalten und diesen zinsbringend angelegt, hätte
sich diese Summe durch Zins und Zinseszins - gerechnet auf die
statistische Lebenserwartung der Klägerin von 29,71 Jahren -
gegenüber dem Ausgangswert erheblich erhöht. Monatliche
Zahlungen, die dem Rechnung tragen, hätten daher deutlich
höher ausfallen müssen als die von der Klägerin
vereinnahmten Beträge. Gleichermaßen hätte sich bei
der Verzinsung eines Basiswertes als Ausgangswert für die an
die Klägerin zu entrichtende Rente von monatlich 2.243,91 DM
ein deutlich geringerer Rentenbarwert als der Basiswert von 800.000
DM ergeben. Mit der von ihnen gewählten Vorgehensweise, die
Höhe der monatlich an die Klägerin zu entrichtenden Rente
allein an den Basisbetrag von 800.000 DM und die mittlere
Lebenserwartung der Klägerin zu knüpfen, kommt es bei der
Klägerin daher zu keinem Zinszufluss. Verglichen mit der
sofortigen Auszahlung des Basisbetrages von 800.000 DM erleidet die
Klägerin einen Zinsnachteil; einen Zinsvorteil erhält
demgegenüber der Beigeladene, der den Basisbetrag nicht
sofort, sondern in monatlichen Raten und unverzinslich entrichten
darf. Eine entgeltliche Kapitalüberlassung zur Nutzung seitens
der Klägerin ist damit nicht gegeben.
|
|
|
|
|
|
|
22
|
b) Die Steuerbarkeit der von der Klägerin
empfangenen Zahlungen folgt auch nicht aus § 22 Nr. 1 Satz 3
Buchst. a Satz 3 bzw. § 22 Nr. 3 EStG. Wie der Senat bereits
mit Urteil in BFHE 229, 104, BStBl II 2010, 818 = SIS 10 18 88 zum
Ausdruck gebracht hat, sind wiederkehrende Zahlungen als
Gegenleistung für den Verzicht eines zur gesetzlichen Erbfolge
Berufenen auf seinen potentiellen künftigen Erb- und/oder
Pflichtteil beim Empfänger grundsätzlich nicht als
wiederkehrende Bezüge i.S. von § 22 Nr. 1 EStG bzw.
§ 22 Nr. 3 EStG steuerbar; die Steuerbarkeit folgt
insbesondere nicht aus der Zahlungsweise in Form einer Rente. Denn
allein der Umstand, dass eine Leistung nicht in einem Betrag,
sondern in wiederkehrenden Zahlungen zu erbringen ist, kann deren
Steuerbarkeit nicht begründen.
|
|
|
|
|
|
|
23
|
Der Argumentation des FG, die Parteien des
Übergabevertrages hätten den Pflichtteilsanspruch der
Klägerin einvernehmlich mit 800.000 DM taxiert und die
Höhe der Rentenzahlung an der statistischen Lebenserwartung
der Klägerin im Zeitpunkt des Ablebens ihres Vaters bemessen,
sodass im Ergebnis ein in der Summe feststehender Betrag verrentet
worden sei mit der Folge, dass die Rentenvereinbarung
darlehensähnlichen Charakter habe und die Zahlungen einen
Zins- wie einen Kapitalanteil enthielten, vermag der Senat nicht zu
folgen. Dem FG ist zwar beizupflichten, dass die Vertragsparteien
die vom Beigeladenen an die Klägerin zu entrichtenden
Zahlungen an einem Basisbetrag von 800.000 DM und an der
statistischen Lebenserwartung der Klägerin im Zeitpunkt des
Todes ihres Vaters ausgerichtet haben. Das bedeutet aber nicht,
dass in den Zahlungen an die Klägerin ein Zinsanteil enthalten
sein muss. Wie unter II.2.a bereits dargelegt, können diese
Zahlungen schon deshalb keinen Zinsanteil zugunsten der
Klägerin enthalten, weil die Klägerin und der Beigeladene
die Höhe der monatlichen Zahlungen so ermittelt haben, dass
sie den Basisbetrag von 800.000 DM durch die statistische
Lebenserwartung der Klägerin dividiert und den sich daraus
ergebenden Jahresbetrag durch zwölf geteilt haben. Gegen einen
Zinsanteil spricht im Übrigen auch die Formulierung im
Übergabevertrag, wonach eine Verzinsung des Basisbetrages
nicht einzurechnen ist.
|
|
|
|
|
|
|
|
|
|