Landwirt, Erbringung von Dienstleistungen an Dritte: 1. Schafft ein Landwirt Wirtschaftsgüter an, die er im eigenen Betrieb nicht benötigt, und erbringt er damit Dienstleistungen für Dritte, so wird er von Anfang an gewerblich tätig, auch wenn er die betreffenden Wirtschaftsgüter gelegentlich in der eigenen Landwirtschaft einsetzt (Anschluss an das BFH-Urteil vom 23.1.1992 IV R 19/90, BFHE 167, 355, BStBl 1992 II S. 651 = SIS 92 15 33). - 2. Von einer gesonderten gewerblichen Tätigkeit ist auch dann auszugehen, wenn der Umsatz aus solchen Dienstleistungen nachhaltig ein Drittel des Gesamtumsatzes des Landwirts oder den absoluten Betrag von 51.500 EUR im Wirtschaftsjahr übersteigt. Werden diese Grenzen nicht überschritten, ist die Zuordnung zu einem gewerblichen Betriebsvermögen (erst) dann erforderlich, wenn der Einsatz für eigenbetriebliche Zwecke geringfügig ist und nachhaltig einen Umfang von 10 % unterschreitet (Anschluss an das BFH-Urteil vom 22.1.2004 IV R 45/02, BFHE 205 S. 162, BStBl 2004 II S. 512 = SIS 04 21 09). - 3. Für die Entscheidung der Frage, ob eine dieser Grenzen nachhaltig über- bzw. unterschritten wurde mit der Folge, dass ein Gewerbebetrieb anzunehmen ist, kann ein Beobachtungszeitraum von drei Jahren zugrunde gelegt werden. Beruht die Über- bzw. Unterschreitung nicht auf Maßnahmen, die von Anfang an einen Gewerbebetrieb begründen, ist nach Ablauf des Beobachtungszeitraums (von drei Jahren) ab dem vierten Wirtschaftsjahr ein Gewerbebetrieb anzunehmen. - 4. Bei Landwirten, die den Gewinn nach § 13 a EStG ermitteln, sind die Erträge aus einem überbetrieblichen Maschineneinsatz für andere Landwirte mit dem Grundbetrag abgegolten. Dagegen war der Lohnanteil, der in den Einnahmen aus den Dienstleistungen enthalten ist, grundsätzlich nach § 13 a Abs. 8 Nr. 3 EStG a.F. zu erfassen. - Urt.; BFH 14.12.2006, IV R 10/05; SIS 07 15 06
I. Die Kläger und Revisionskläger
(Kläger) sind Eheleute und werden zur Einkommensteuer zusammen
veranlagt. Sie sind je zur Hälfte Miteigentümer land- und
forstwirtschaftlicher Nutzflächen, aus denen sie
Einkünfte aus Land- und Forstwirtschaft erzielen. Den Gewinn
ermitteln sie für die Forstwirtschaft durch
Einnahmenüberschussrechnung gemäß § 4 Abs. 3
des Einkommensteuergesetzes (EStG) und für die Landwirtschaft
nach § 13a EStG. Im Rahmen des landwirtschaftlichen Betriebes
bauen sie u.a. Zuckerrüben an.
Der Kläger hatte für den
landwirtschaftlichen Betrieb unter seinem Namen u.a. einen
Rübenroder angeschafft, dessen Buchwert zum 1.1.1987 4.250 DM
und zum 31.12.1991 1.750 DM betrug. Außerdem erwarb er im
Oktober 1989 einen Rübenblatt-Häcksler für 20.000 DM
sowie im September 1990 einen neuen Rübenroder für
118.421 DM. Mit den Maschinen rodete der Kläger auch für
andere Landwirte Rüben und erzielte damit in den Streitjahren
(1987 bis 1991) Erlöse zwischen 70.000 DM und 96.000
DM.
Nach einer Außenprüfung ging der
Beklagte und Revisionsbeklagte (das Finanzamt - FA - ) davon aus,
dass der Kläger mit der Rübenrodung eine gewerbliche
Tätigkeit als Einzelunternehmer ausübe. Daneben
unterhielten die Kläger einen Forstbetrieb und einen
landwirtschaftlichen Betrieb in Form einer GbR.
Mit ihrer nach erfolglosem
Einspruchsverfahren erhobenen Klage machten die Kläger u.a.
geltend, nach den Einkommensteuer-Richtlinien - EStR - (Abschn. 135
Abs. 6 Satz 2) brauche die Frage, ob eine gewerbliche
Tätigkeit vorliege, aus Vereinfachungsgründen nicht
geprüft zu werden, wenn Wirtschaftsgüter neben der
eigenbetrieblichen Nutzung ausschließlich für andere
Betriebe der Land- und Forstwirtschaft verwendet würden und
die Einnahmen daraus nicht mehr als ein Drittel des Gesamtumsatzes
des land- und forstwirtschaftlichen Betriebes betrügen. Weiter
sei bei der Zurechnung des überbetrieblichen
Maschineneinsatzes zu den Einkünften aus Land- und
Forstwirtschaft zwar grundsätzlich ein Zuschlag nach §
13a Abs. 8 EStG a.F. für den Einsatz der Arbeitskraft
möglich. Es müsse dann aber der Wert der Arbeitsleistung
nach § 13a Abs. 5 EStG a.F. gekürzt werden.
Das Finanzgericht (FG) wies die Klage als
unbegründet ab. Der Kläger habe mit der Durchführung
der Lohnarbeiten für andere Landwirte unter Einsatz des
Rübenroders gewerbliche Einkünfte aus einem von ihm
allein betriebenen Einzelunternehmen erzielt. Die Klägerin sei
daran nicht beteiligt gewesen. Da der Kläger selbst nicht
über einen land- und forstwirtschaftlichen Hauptbetrieb
verfüge, stelle sich die Frage nach einem Nebenbetrieb
nicht.
Im Übrigen seien die vom Kläger
durchgeführten Lohnarbeiten und der Einsatz der
Rübenrodungsmaschinen keine landwirtschaftlichen
Tätigkeiten, da diese Leistungen nicht die
planmäßige Nutzung von Naturkräften, insbesondere
des Bodens, und die Verwertung der dadurch gewonnenen Erzeugnisse
zum Inhalt hätten, sondern sich in dem Arbeits- und
Maschineneinsatz erschöpften. Sie könnten ohne weiteres
durch jeden anderen ausschließlich gewerblich tätigen
Unternehmer ausgeführt werden und seien damit ihrer Natur nach
gewerbliche Leistungen. Angesichts von Erlösen in den
Streitjahren zwischen 70.000 DM und 90.000 DM (richtig: 96.000 DM)
und einer Investitionssumme von 118.000 DM allein für den
Rübenroder handele es sich auch nicht um landwirtschaftliche
Nebenleistungen. Sie gingen über eine gelegentliche
Arbeitshilfe für fremde Dritte, wie sie einem
landwirtschaftlichen Nebenbetrieb eigen sei, hinaus.
Die Änderung des
Einkommensteuerbescheides 1987 sei nach § 173 Abs. 1 Nr. 1 der
Abgabenordnung (AO 1977) wegen neuer Tatsachen zulässig
gewesen. Die Kläger hätten den Sachverhalt so
dargestellt, dass keine Veranlassung für weitere Ermittlungen
hinsichtlich des Einsatzes der Rübenrodemaschine bestanden
habe.
Mit der Revision rügen die Kläger
die Verletzung des materiellen Rechts.
Sie beantragen, das angefochtene Urteil
aufzuheben und in den Einkommensteuerbescheiden 1987 bis 1991
jeweils die Einkünfte aus Gewerbebetrieb auf 0 DM
herabzusetzen.
Das FA beantragt, die Revision
zurückzuweisen.
II. Die Revision ist begründet. Das
angefochtene Urteil wird aufgehoben und die Sache zur anderweitigen
Verhandlung und Entscheidung an das FG zurückverwiesen (§
126 Abs. 3 Satz 1 Nr. 2 der Finanzgerichtsordnung - FGO - ).
Die vom FG festgestellten Tatsachen reichen
nicht aus, um zu entscheiden, ob der Kläger mit den von ihm
erbrachten Lohnarbeiten für andere Land- und Forstwirte einen
Gewerbebetrieb unterhalten hat.
1. Einkünfte aus dem Betrieb von Land-
und Forstwirtschaft erzielt, wer Pflanzen und Pflanzenteile mit
Hilfe der Naturkräfte gewinnt (§ 13 Abs. 1 Nr. 1 Satz 1
EStG). Dagegen liegt eine gewerbliche Tätigkeit nach § 15
Abs. 2 Satz 1 EStG und § 2 Abs. 1 Satz 2 des
Gewerbesteuergesetzes (GewStG) vor, wenn ein Land- und Forstwirt
eine an sich land- und forstwirtschaftliche Betätigung
für andere Land- und Forstwirte ohne Beziehung zum eigenen
Betrieb ausübt (Senatsurteile vom 22.1.2004 IV R 45/02, BFHE
205, 162, BStBl II 2004, 512 = SIS 04 21 09; vom 23.1.1992 IV R
19/90, BFHE 167, 355, BStBl II 1992, 651 = SIS 92 15 33, und vom
29.11.2001 IV R 91/99, BFHE 197, 400, BStBl II 2002, 221 = SIS 02 05 21). Verwendet ein Land- und Forstwirt Wirtschaftsgüter
auch außerhalb seines Betriebes, indem er mit ihnen
Dienstleistungen für fremde land- und forstwirtschaftliche
Betriebe erbringt, hängt die Zuordnung zum land- und
forstwirtschaftlichen Betrieb oder zu einem Gewerbebetrieb von Art
und Umfang der Tätigkeit ab.
a) Von Anfang an liegt ein Gewerbebetrieb vor,
wenn der Landwirt Wirtschaftsgüter außerbetrieblich
verwendet, die er eigens zu diesem Zweck angeschafft hat
(Senatsurteil in BFHE 167, 355, BStBl II 1992, 651 = SIS 92 15 33).
So verhält es sich, wenn ein Landwirt Maschinen anschafft, die
er im eigenen Betrieb nicht benötigt, auch wenn er sie
gelegentlich in der eigenen Landwirtschaft einsetzt (Senatsurteil
in BFHE 167, 355, BStBl II 1992, 651 = SIS 92 15 33). Die fehlende
betriebliche Erforderlichkeit kann sich aus der Funktion ergeben
(Senatsurteil in BFHE 167, 355, BStBl II 1992, 651 = SIS 92 15 33,
betr. einen Forstspezialschlepper). Sie kann sich aber auch daraus
ergeben, dass mit Rücksicht auf die Dienstleistungen
zusätzliche Maschinen angeschafft werden, die der eigene
landwirtschaftliche Betrieb wegen bereits vorhandener gleichartiger
Geräte nicht erfordert (Senatsurteil vom 15.11.1956 IV 61/55
U, BFHE 64, 66, BStBl III 1957, 26 = SIS 57 00 18, betr.
Fuhrleistungen; vgl. auch Giere in Felsmann, Einkommensbesteuerung
der Landwirte, Rz A 349 a.E.).
b) Von einer gesonderten gewerblichen
Tätigkeit ist darüber hinaus dann auszugehen, wenn ein
Land- und Forstwirt mit Wirtschaftsgütern seines
Betriebsvermögens auch Dienstleistungen für fremde land-
und forstwirtschaftliche Betriebe erbringt und die dadurch
erzielten Umsätze nachhaltig mehr als ein Drittel des
Gesamtumsatzes oder mehr als 100.000 DM bzw. 51.500 EUR im
Wirtschaftsjahr betragen (im Einzelnen s. Senatsurteil in BFHE 205,
162, BStBl II 2004, 512 = SIS 04 21 09). Werden diese Grenzen nicht
überschritten, hat der Senat die Zuordnung zu einem
gewerblichen Betriebsvermögen bei einem landwirtschaftlichen
Lohnunternehmer (erst) dann für erforderlich gehalten, wenn
der Einsatz für eigenbetriebliche Zwecke geringfügig ist
und nachhaltig einen zeitlichen Umfang von 10 v.H. unterschreitet
(Urteil in BFHE 205, 162, BStBl II 2004, 512 = SIS 04 21 09 unter
2.a; Giere in Felsmann, a.a.O., Rz A 349; a.A. Märkle/Hiller,
Die Einkommensteuer bei Land- und Forstwirten, 9. Aufl., Rz
170).
An dieser Beurteilung hält der Senat
fest. Die Geringfügigkeitsgrenze stimmt mit derjenigen
für die Zuordnung von gemischt genutzten
Wirtschaftsgütern zum gewillkürten Betriebsvermögen
überein (vgl. dazu Senatsurteil vom 2.10.2003 IV R 13/03, BFHE
203, 373, BStBl II 2004, 985 = SIS 03 51 60 unter 1.b). Sie
trägt auch der wachsenden Notwendigkeit eines
überbetrieblichen Einsatzes landwirtschaftlicher Maschinen
Rechnung, die sich einerseits aus der Produktivitätssteigerung
durch leistungsfähigere, technisch aufwendigere und teurere
Geräte und andererseits aus der beschränkten
Verfügbarkeit landwirtschaftlicher Nutzflächen als
maßgeblicher Produktionsgrundlage der Landwirtschaft
ergibt.
c) Für die Entscheidung der Frage, ob
eine maßgebliche Grenze nachhaltig über- bzw.
unterschritten wurde mit der Folge, dass ein Gewerbebetrieb
anzunehmen ist, kann - ähnlich wie bei dem allmählichen
Strukturwandel eines land- und forstwirtschaftlichen Betriebes -
ein Beobachtungszeitraum von drei Jahren zugrunde gelegt werden
(gleiche Auffassung Leingärtner/ Stalbold, Besteuerung der
Landwirte, Kap. 12, Rz 20). Beruht die Über- bzw.
Unterschreitung nicht auf Maßnahmen, die von Anfang an einen
Gewerbebetrieb begründen (s. oben unter a), ist nach Ablauf
des Beobachtungszeitraums von drei Jahren ab dem vierten
Wirtschaftsjahr ein Gewerbebetrieb anzunehmen
(Leingärtner/Stalbold, a.a.O., Kap. 12, Rz 20; ebenso zum
Strukturwandel R 15.5 Abs. 2 Satz 3 EStR 2005; Giere in Felsmann,
a.a.O., Rz A 58 f.; Blümich/Selder, § 13 EStG Rz 165;
Kleeberg, in: Kirchhof/Söhn/Mellinghof, EStG, § 13 Rz B
106; Märkle/Hiller, a.a.O., Rz 199b, und
Altehoefer/Bauer/Eisele/ Fichtelmann/Walter, Besteuerung der Land-
und Forstwirtschaft, 4. Aufl., Rz 52; a.A. Gmach in
Herrmann/Heuer/Raupach - HHR -, § 13 EStG Rz 184; bei
Überschreiten der Zukaufgrenze für fremde Erzeugnisse bei
einer Gärtnerei Urteil des Bundesfinanzhofs - BFH - vom
5.11.1974 VIII R 254/71, BFHE 113, 522, BStBl II 1975, 118 = SIS 75 00 70, letzter Abs., sowie bei Überschreiten der
Vieheinheitengrenze Blümich/Selder, a.a.O., § 13 EStG Rz
98, und Schmidt/Seeger, EStG, 25. Aufl., § 13 Rz 85).
aa) Ausschlaggebend für den späteren
Beginn des Gewerbebetriebes ist in dem hier maßgeblichen
Zusammenhang, dass - anders als in den unter a genannten
Fällen - strukturelle, auf Dauer angelegte
planmäßige Maßnahmen fehlen, die zu der
wiederholten Über- bzw. Unterschreitung der entscheidenden
Grenze geführt haben (vgl. zum umgekehrten Fall Senatsurteil
vom 27.11.1980 IV R 31/76, BFHE 131, 555, BStBl II 1981, 518 = SIS 81 18 31 unter 2. zu b). Deshalb wird es in der Regel zumindest in
den ersten Jahren an einem Willen des Landwirts zum Strukturwandel
fehlen. Für die Über- bzw. Unterschreitung der Grenze
werden vielmehr häufig Gründe der laufenden
Wirtschaftsführung ursächlich sein, die wegen der
Naturabhängigkeit der Landwirtschaft (z.B. Abhängigkeit
der Fruchtfolge von Wetterverhältnissen oder Schädlingen)
nur begrenzt zu beeinflussen sind.
bb) Andererseits ist regelmäßig ein
Gewerbebetrieb anzunehmen, wenn die maßgebliche Grenze nach
Ablauf des dreijährigen Beobachtungszeitraums weiterhin
überschritten wird. Auf entgegenstehende Absichten des
Landwirts kommt es dann nicht mehr an, weil Art, Umfang und Dauer
der Dienstleistungen deren gewerblichen Charakter in den
Vordergrund treten lassen.
2. Ein Gewerbebetrieb ist jedoch nicht schon
deshalb anzunehmen, weil der Kläger die
streitgegenständlichen Dienstleistungen nach den
Feststellungen des FG allein erbracht hat. Denn derartige
Dienstleistungen können selbst dann landwirtschaftliche
Nebenleistungen sein, wenn - wie im Streitfall - der
landwirtschaftliche Hauptbetrieb ein von beiden Ehegatten gemeinsam
betriebenes landwirtschaftliches Unternehmen ist (im Einzelnen s.
Senatsurteil in BFHE 205, 162, BStBl II 2004, 512 = SIS 04 21 09
unter 3.).
3. Die unter Einsatz von
Wirtschaftsgütern des landwirtschaftlichen
Betriebsvermögens mit Dienstleistungen für andere
Landwirte erzielten Gewinne können - entgegen der Auffassung
des FA - aber auch nicht in der vom Prüfer nach § 4 Abs.
3 EStG ermittelten Höhe als Gewinnkorrektur gemäß
§ 13a Abs. 8 Nr. 3 EStG a.F. dem Gewinn der Kläger aus
Land- und Forstwirtschaft hinzugerechnet werden, mit der Folge,
dass es bei der Einkommensteuer an einer Beschwer fehlen
würde.
a) Die Erträge aus dem
überbetrieblichen Maschineneinsatz für andere Land- und
Forstwirte sind mit dem Grundbetrag abgegolten. Denn § 13a
Abs. 4 Satz 2 Nr. 1 EStG a.F. knüpft an die
bewertungsrechtliche Regelung an, nach der Maschinen bzw.
Geräte grundsätzlich im Vergleichswert der
landwirtschaftlichen Nutzung einschließlich möglicher
Zuschläge nach § 41 des Bewertungsgesetzes (BewG)
für den Überbestand erfasst werden (vgl.
Leingärtner/Kanzler, a.a.O., Kap. 26, Rz 181; HHR/Josten,
§ 13a EStG Rz 150 „Überbetrieblicher
Maschineneinsatz“; zweifelnd hinsichtlich des
Überbestandes Pape in Felsmann, a.a.O., Rz C 282a). In dieser
Auslegung sieht sich der Senat durch § 13a Abs. 6 Satz 1 Nr. 3
EStG i.d.F des Steuerentlastungsgesetzes 1999/2000/2002 vom
24.3.1999 (BGBl I 1999, 402, BStBl I 1999, 304) bestätigt.
Denn nach nunmehr ausdrücklicher gesetzlicher Regelung sind
nur Gewinne aus solchen Dienstleistungen, die nicht für andere
Betriebe der Land- und Forstwirtschaft erbracht werden,
zusätzlich in den Durchschnittssatzgewinn einzubeziehen.
b) Dagegen ist der Lohnanteil, der in den
Einnahmen aus den Dienstleistungen enthalten ist,
grundsätzlich nach § 13a Abs. 8 Nr. 3 EStG a.F. zu
erfassen. Allerdings muss der Wert der Arbeitsleistung, der nach
§ 13a Abs. 3 Nr. 2 i.V.m. Abs. 5 EStG a.F. dem Grundbetrag
hinzuzurechnen ist, ggf. entsprechend gekürzt werden
(Leingärtner/Kanzler, a.a.O., Kap. 26, Rz 182, und Pape in
Felsmann, a.a.O., Rz C 282a, jeweils mit Hinweis auf
Vereinfachungsregelungen der Verwaltung).
4. Die Sache ist nicht spruchreif und daher
zurückzuverweisen. Das FG ist von einer anderen Rechtsansicht
ausgegangen. Es hat dabei zwar die Auffassung vertreten, der Anteil
des Einsatzes der bei den Dienstleistungen verwendeten Maschinen im
eigenen Betrieb der Kläger sei von untergeordneter Bedeutung
gewesen. Es fehlen jedoch entsprechende tatsächliche
Feststellungen, aus denen sich der Umfang des Einsatzes im eigenen
und in den anderen Betrieben entnehmen lässt. Das FG
erhält zugleich Gelegenheit nochmals zu prüfen, ob die
maßgeblichen Tatsachen für das Jahr 1987 dem FA
nachträglich i.S. des § 173 Abs. 1 Nr. 1 AO 1977 bekannt
geworden sind, sofern unter Berücksichtigung der oben
dargelegten Grundsätze weiterhin von einem Gewerbebetrieb
auszugehen ist.