Rückzahlung von Gesellschaftsdarlehen, Finanzierungskosten: 1. Entstehen einer Personengesellschaft Finanzierungskosten im Zusammenhang mit einer Zahlung an den Gesellschafter, sind diese betrieblich veranlasst, wenn auf eine Forderung des Gesellschafters gezahlt wird. - 2. Führt eine KG ein sog. Privatkonto für den Kommanditisten, das allein jederzeit fällige Forderungen des Gesellschafters ausweist, kann nur aufgrund ausdrücklicher und eindeutiger Regelung im Gesellschaftsvertrag angenommen werden, dass das Konto im Fall der Liquidation oder des Ausscheidens des Gesellschafters zur Deckung eines negativen Kapitalkontos herangezogen werden soll. - Urt.; BFH 26.6.2007, IV R 29/06; SIS 08 05 42
I. Die Klägerin und
Revisionsklägerin (Klägerin) ist eine GmbH & Co. KG,
deren alleinige Kommanditistin in den Streitjahren (1991 und 1992)
die I-GmbH & Co. KG (I-KG) war.
Anfang des Jahres 1991 benötigte die
I-KG Finanzmittel, um eine Beteiligung an einer Gesellschaft in der
Schweiz aufzustocken. Der Finanzbedarf wurde durch die
Klägerin gedeckt, indem sie Solawechsel über eine
Gesamtsumme von 15 Mio. DM ausstellte, die von einer Bank durch
Auszahlung an die I-KG diskontiert wurden. In der Bilanz auf den
31.12.1991 wurde das sog. Kapitalkonto III der I-KG, das zuvor ein
Guthaben von ca. 24 Mio. DM aufgewiesen hatte, um den betreffenden
Betrag gemindert. Zugleich bilanzierte die Klägerin eine
Wechselverbindlichkeit. Im Februar 1992 beglich die I-KG die
Wechselverbindlichkeit durch Zahlung an die Bank. Die Klägerin
buchte dementsprechend die Wechselverbindlichkeit aus und
erhöhte das Kapitalkonto III der I-KG. Die Diskontzinsen von
1.225.916 DM (1991) und 228.119 DM (1992) behandelte die
Klägerin als Betriebsausgaben.
Nach dem Gesellschaftsvertrag der
Klägerin wurden für die Kommanditisten drei Kapitalkonten
geführt, und zwar ein Festkapitalkonto (Konto I), ein
Rücklagenkonto (Konto II) und ein Privatkonto (Konto
III).
Im Gesellschaftsvertrag heißt
es:
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§ 10 Gewinn und Verlust
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...
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(2)... Die Haftung der Kommanditisten bei
endgültigem Verlust beschränkt sich auf die
Kommanditeinlage. ...
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§ 11 Gesellschafterkonten, Entnahmen
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(1) Die Vergütung des
Komplementärs gemäß § 10 Ziffer (1) ist auf
dessen Privatkonto zu verbuchen.
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(2) Von dem auf die Kommanditisten
entfallenden Gewinn werden 20 % einem Rücklagenkonto (Konto
II) gutgeschrieben, so lange, bis der Betrag der Kapital-Einlagen
(§ 3 Ziffer (2)) erreicht ist. Bei einer wesentlichen
Veränderung der Steuerlastquote ist diese Gutschrift der
Veränderung entsprechend anzupassen. Auf Konto II ist auch ein
etwaiger Verlust zu verbuchen.
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(3) Die restlichen 80 % werden auf
Privatkonto (Konto III) gutgeschrieben. Die Privatkonten haben im
Verhältnis zwischen den Gesellschaftern und der Gesellschaft
ausschließlich den Charakter von fälligen Forderungen;
sie dürfen einen Negativsaldo nicht ausweisen.
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(4) Das gesetzliche Entnahmerecht ist durch
die vorstehende Regelung ersetzt.
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§ 20 Auseinandersetzung
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(1) Das Auseinandersetzungsguthaben eines
aus der Gesellschaft ausscheidenden Gesellschafters bestimmt sich
nach dem Buchstand aller Konten des Ausgeschiedenen (Konto I - III
und evtl. sonstige Konten) in der zum Ausscheidungszeitpunkt
aufzustellenden Jahresbilanz (Steuerbilanz), falls dieses
Ausscheiden zum Ende eines Geschäftsjahres erfolgt. Scheidet
dagegen der Gesellschafter nicht zum Ende eines
Geschäftsjahres aus, so ist die Bilanz des vergangenen Jahres
zu Grunde zu legen.
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(5) Das sich hiernach ergebende Guthaben
bildet die Abfindung des ausscheidenden Gesellschafters. Diese
Abfindung ist in 5 gleichen Jahresraten zahlbar, und zwar die erste
Rate 6 Monate nach dem Zeitpunkt des Ausscheidens. Ist zu diesem
Zeitpunkt eine Bezifferung des Abfindungsguthabens noch nicht
erfolgt, kann der ausscheidende Gesellschafter die Zahlung im
Annäherungswert verlangen. Wenn und soweit ein ausscheidender
Gesellschafter zur Zahlung von Veräußerungsgewinnsteuern
herangezogen wird, ist das Ausscheidungsguthaben in der Höhe
vorab so fällig, dass der ausscheidende Gesellschafter diese
Steuerschulden fristgerecht bezahlen kann.
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(7) Das Abfindungsguthaben ist wie das
Privatkonto eines Kommanditisten gemäß § 9 Ziffer
(2) zu verzinsen. Die Zinsen sind pro anno nachträglich am
15.1. eines jeden Jahres zu bezahlen.
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(8) Zur vorzeitigen Rückzahlung - ganz
oder teilweise - sind die Gesellschaft bzw. der/die verbleibenden
Gesellschafter stets berechtigt.
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(10)... Scheidet indessen der
Gesellschafter ... [Rechtsvorgänger der I-KG] gemäß
§ 14 Ziffer (1) Abs. 1 Satz 1 auf eigenen Wunsch zum
31.12.1975 aus der Gesellschaft aus, dann bemisst sich sein
Abfindungsguthaben für seine Kommanditeinlage (Konto I) und
sein Anspruch am Rücklagenkonto (Konto II) nach den
vorstehenden Bestimmungen zuzüglich eines festen Betrages von
DM 400.000,- für den Wert der Firma. Weiter erhält er
sein Guthaben auf Privatkonto (Konto III).
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Nach einer Außenprüfung kam der
Beklagte und Revisionsbeklagte (das Finanzamt - FA - ) zu der
Auffassung, die Wechselverbindlichkeit sei keine betriebliche
Schuld und die Diskontzinsen seien keine Betriebsausgaben.
Dementsprechend ergingen die angefochtenen
Gewinnfeststellungsbescheide 1991 und 1992, die
Gewerbesteuermessbescheide 1991 und 1992, der Bescheid über
die gesonderte Feststellung des vortragsfähigen
Gewerbeverlustes auf den 31.12.1991 und der Einheitswertbescheid
des Betriebsvermögens auf den 1.1.1992.
Einspruch und Klage hatten keinen Erfolg.
Das Finanzgericht (FG) legte den Gesellschaftsvertrag dahin gehend
aus, dass das Kapitalkonto III Eigenkapital der Gesellschaft
ausgewiesen habe. Diese Würdigung beruhte maßgeblich auf
der Auslegung des § 20 des Gesellschaftsvertrags, den das FG
dahin verstand, dass ein positives Kapitalkonto III zur Verrechnung
mit einem negativen Saldo der Kapitalkonten I und II heranzuziehen
sei. Die darin liegende Verlustdeckung zeige, dass das Kapitalkonto
III kein Darlehens-, sondern ein Kapitalkonto sei. Das Urteil des
FG ist in EFG 2007, 171 = SIS 07 02 22 abgedruckt.
Mit der Revision rügt die
Klägerin eine Verletzung materiellen Rechts, insbesondere der
§§ 5 Abs. 1 und 4 Abs. 4 des Einkommensteuergesetzes
(EStG) sowie der §§ 95 Abs. 1 und 97 Abs. 1 Nr. 5 des
Bewertungsgesetzes (BewG).
II. Die Revision ist begründet. Sie
führt zur Änderung der angefochtenen Verwaltungsakte
(§ 126 Abs. 3 Nr. 1 der Finanzgerichtsordnung - FGO - ).
1. Die Wechselverbindlichkeit ist eine
betriebliche Schuld; die mit ihr zusammenhängenden Ausgaben
sind Betriebsausgaben.
a) Geht eine gewerblich tätige
Personenhandelsgesellschaft eine Verbindlichkeit ein, gehört
diese Verbindlichkeit zu ihrem Gesellschaftsvermögen (§
718 des Bürgerlichen Gesetzbuchs - BGB - i.V.m. § 105
Abs. 3, § 161 Abs. 2 des Handelsgesetzbuchs - HGB - ). Die
Verbindlichkeit ist demzufolge entsprechend dem
Vollständigkeitsgebot (§ 246 Abs. 1 HGB) als Schuld in
der Handelsbilanz der Gesellschaft auszuweisen. Nach dem Grundsatz
der Maßgeblichkeit der Handelsbilanz für die
Steuerbilanz (§ 5 Abs. 1 EStG) ist die in der Handelsbilanz
ausgewiesene Schuld grundsätzlich auch bei der steuerlichen
Gewinnermittlung zu berücksichtigen.
Die handelsrechtliche Zurechnung zum
Gesellschaftsvermögen ist jedoch nicht allein maßgeblich
für die Zuordnung zum steuerlich relevanten
Betriebsvermögen der gewerblich tätigen
Mitunternehmerschaft. Vielmehr sind im Hinblick auf die
steuerrechtlichen Gewinnermittlungsvorschriften, insbesondere
§ 4 EStG, nur solche Wirtschaftsgüter Bestandteil des
Betriebsvermögens, die von den Mitunternehmern bzw. der
Mitunternehmerschaft dazu eingesetzt werden, dem Betrieb zur
Gewinnerzielung zu dienen. Wirtschaftsgüter des
Gesellschaftsvermögens gehören daher nicht zum
Betriebsvermögen, wenn ihre Zugehörigkeit zum
Gesellschaftsvermögen nicht betrieblich veranlasst ist (Urteil
des Bundesfinanzhofs - BFH - vom 19.7.1984 IV R 207/83, BFHE 142,
42, BStBl II 1985, 6 = SIS 84 22 10, m.w.N.). Die steuerrechtliche
Qualifikation von Schulden nach dem Veranlassungsprinzip
verdrängt gemäß § 4 Abs. 1 i.V.m. § 5
Abs. 1 und § 6 EStG einen handelsrechtlich darüber
hinausgreifenden Bilanzausweis (Beschluss des Großen Senats
des BFH vom 4.7.1990 GrS 2-3/88, BFHE 161, 290, BStBl II 1990, 817
= SIS 90 21 11). Eine Verbindlichkeit gehört deshalb nur dann
zum Betriebsvermögen der Personengesellschaft, wenn sie zur
Finanzierung betrieblich veranlasster Zahlungen eingegangen worden
ist (BFH-Urteil vom 5.3.1991 VIII R 93/84, BFHE 164, 46, BStBl II
1991, 516 = SIS 91 12 25).
b) Im Streitfall können Zweifel an der
betrieblichen Veranlassung der Wechselverbindlichkeit bestehen,
weil sie dazu eingegangen worden ist, der Kommanditistin - im
Dreiecksverhältnis - Geldmittel für den Erwerb einer
nicht zum Betriebsvermögen der Klägerin gehörenden
Beteiligung zu verschaffen. Die Wechselverbindlichkeit ist danach
keine betrieblich veranlasste Verbindlichkeit, wenn sie eingegangen
worden ist, um eine Entnahme des Gesellschafters zu finanzieren.
Denn eine Entnahme des Gesellschafters ist aus der Sicht der
Gesellschaft außerbetrieblich veranlasst. Hat die
Verbindlichkeit allerdings dazu gedient, eine betriebliche Schuld
zu tilgen, ist sie betrieblich veranlasst. So verhält es sich,
wenn die Gesellschaft auf eine Forderung des Gesellschafters gegen
die Gesellschaft zahlt (vgl. BFH-Urteil in BFHE 164, 46, BStBl II
1991, 516 = SIS 91 12 25).
c) Ob die Gesellschaft eine Entnahme
finanziert oder eine Forderung des Gesellschafters tilgt,
lässt sich nur nach den Umständen des Einzelfalls
bestimmen.
aa) Von der Tilgung einer Forderung kann
jedenfalls dann ausgegangen werden, wenn dem Gesellschafter
ausweislich der für ihn geführten Konten eine Forderung
mindestens in Höhe des gezahlten Betrags zusteht und die
Zahlung auch auf dem betreffenden Konto gebucht wird. Keine
Forderung repräsentiert ein Gesellschafterkonto, das durch das
Gesellschaftsverhältnis veranlasste Ansprüche ausweist,
die dem Gesellschafter im Fall seines Ausscheidens oder der
Liquidation der Gesellschaft zustehen und deshalb aus der Sicht der
Gesellschaft Eigenkapital darstellen.
bb) Um eine schuldrechtliche Forderung des
Gesellschafters gegen die Gesellschaft und nicht um Eigenkapital
der Gesellschaft handelt es sich bei einem aktivischen
Gesellschafterkonto dann, wenn der Gesellschafter insoweit einen
unentziehbaren, nur nach den §§ 362 bis 397 BGB
erlöschenden Anspruch gegen die Gesellschaft haben soll, der
auch in der Insolvenz der Gesellschaft wie eine Forderung eines
Dritten geltend gemacht werden kann und der noch vor der
eigentlichen Auseinandersetzung über das
Gesellschaftsvermögen zu erfüllen ist, also nicht
lediglich einen Teil des Auseinandersetzungsguthabens darstellt.
Auf die Bezeichnung des Kontos (z.B. als Kapitalkonto,
Verrechnungskonto oder Darlehenskonto) kommt es dabei nicht an.
Auch der Umstand, dass der Gesellschafter nicht sofort über
sein Guthaben verfügen kann, spricht nicht ohne weiteres gegen
dessen Fremdkapitalcharakter, weil auch Gesellschafterdarlehen mit
Kündigungsbeschränkungen versehen sein können, die
Entnahmebeschränkungen beim Eigenkapital wirtschaftlich
vergleichbar sind.
Entscheidend für den
Eigenkapitalcharakter des Kontos spricht dagegen eine
gesellschaftsvertragliche Regelung, wonach auf diesem Konto auch
Verlustanteile des Gesellschafters verbucht werden (vgl. Huber,
Zeitschrift für Unternehmens- und Gesellschaftsrecht - ZGR -
1988, 1, 70 ff.). Sind nämlich die Gutschriften auf dem Konto
mit künftigen Verlustanteilen zu verrechnen, erlangt der
Gesellschafter keinen unentziehbaren Anspruch gegen die
Gesellschaft. Vielmehr nimmt er mit seinem Guthaben an den Risiken
des Unternehmens teil. Derartiges Risikokapital ist als Einlage,
nicht als Darlehensforderung zu qualifizieren. Denn mit dem Begriff
des Darlehens ist eine Verlustbeteiligung des Gesellschafters
grundsätzlich unvereinbar (BFH-Urteile vom 27.6.1996 IV R
80/95, BFHE 181, 148, BStBl II 1997, 36 = SIS 96 23 43; vom
4.5.2000 IV R 16/99, BFHE 191, 539, BStBl II 2001, 171 = SIS 00 10 75; vom 7.4.2005 IV R 24/03, BFHE 209, 353, BStBl II 2005, 598 =
SIS 05 30 41; vom 12.10.2005 X R 35/04, BFH/NV 2006, 521 = SIS 06 11 65).
Dementsprechend ist auch dann von einem
Kapitalkonto auszugehen, wenn das Konto im Fall des Ausscheidens
des Gesellschafters oder der Liquidation der Gesellschaft in die
Ermittlung des Abfindungsguthabens des Gesellschafters eingeht.
Für die Qualifizierung als Kapitalkonto spricht
außerdem, wenn auf dem Konto Entnahmen und Einlagen zu
verbuchen sind. Von Bedeutung kann schließlich sein, ob
für die Kapitalüberlassung Höchstbeträge
festgelegt, Sicherheiten gestellt und Tilgungsvereinbarungen
getroffen worden sind (BFH-Urteil in BFHE 191, 539, BStBl II 2001,
171 = SIS 00 10 75).
cc) Im Streitfall hat die Klägerin in
Höhe der Wechselverbindlichkeit das sogenannte Kapitalkonto
III der I-KG gemindert. Dieses Konto wies einen den Betrag der
Verbindlichkeit übersteigenden Saldo aus. Ist das Kapitalkonto
III ein Darlehenskonto und weist es unentziehbare Forderungen der
I-KG gegen die Klägerin aus, ist aus der Minderung des Saldos
auf eine Tilgung der betreffenden Forderung zu schließen. Die
für diesen Zweck eingegangene Wechselverbindlichkeit ist dann
eine betrieblich veranlasste Schuld.
d) Das FG ist von diesen
Rechtsgrundsätzen ausgegangen und hat deshalb zu Recht durch
Auslegung des Gesellschaftsvertrags ermittelt, ob das Konto Eigen-
oder Fremdkapital der Klägerin ausweist. Allerdings kann der
erkennende Senat dem Auslegungsergebnis des FG nicht folgen. Das
Kapitalkonto III ist ein reines Darlehenskonto.
aa) Der Senat ist an die Auslegung des FG
insoweit nicht nach § 118 Abs. 2 FGO gebunden, als von dem
Revisionsgericht zu prüfen ist, ob die gesetzlichen
Auslegungsregeln sowie die Denkgesetze und Erfahrungssätze
beachtet wurden; weiterhin kann das Revisionsgericht
nachprüfen, ob die Vorinstanz sämtliche für die
Vertragsauslegung bedeutsamen Begleitumstände erforscht und
rechtlich zutreffend gewürdigt hat (BFH-Urteile vom 25.8.1999
X R 38/95, BFHE 190, 302, BStBl II 2000, 21 = SIS 00 01 05; vom
22.1.2004 IV R 32/03, BFH/NV 2004, 1092 = SIS 04 30 21;
Gräber/ Ruban, Finanzgerichtsordnung, 6. Aufl., § 118 Rz
24, m.w.N.). Danach ist die Vertragsauslegung des FG insbesondere
dann nicht bindend für das Revisionsgericht, wenn
Vertragsbestandteile übergangen worden sind. Keine Bindung
besteht auch insoweit, als für die Auslegung bedeutsame
Rechtsfragen zu beurteilen sind.
bb) Dem FG ist danach nicht darin zu folgen,
dass der Gesellschaftsvertrag in Bezug auf die Frage, ob die
Kapitalkonten III unentziehbare Forderungen des Gesellschafters
gegen die Gesellschaft ausweisen, der Auslegung bedarf. Zu Unrecht
hat das FG § 11 Abs. 3 Satz 2 des Gesellschaftsvertrags nicht
in seine Überlegungen einbezogen. Diese Regelung ist eindeutig
und unmissverständlich; sie dient dem Ziel, den Charakter des
Kontos als Darlehenskonto eindeutig festzulegen. Eine andere
Möglichkeit zur Definition des Kontos stand den
Gesellschaftern nicht zur Verfügung.
Die Regelungen in § 20 des
Gesellschaftsvertrags enthalten keinerlei Einschränkungen der
in § 11 Abs. 3 des Vertrags getroffenen Regelung. An keiner
Stelle findet sich ein Hinweis darauf, dass den Kommanditisten die
auf dem Kapitalkonto III ausgewiesenen Forderungen bei Ausscheiden
und Liquidation nicht zustehen sollen. Aus § 20 Abs. 1 des
Vertrags können entgegengesetzte Schlüsse nicht gezogen
werden, denn die Regelung gilt einerseits für alle
Gesellschafter, also auch für den Komplementär, und
beinhaltet andererseits erkennbar der Sache nach die Festlegung
einer Buchwertabfindung. Eine von der klaren Zuordnung des Kontos
in § 11 Abs. 3 (insbesondere Satz 2) des Gesellschaftsvertrags
abweichende Vereinbarung hätte nach den vom FG zwar genannten,
in ihrer Bedeutung aber nicht hinreichend gewürdigten
Grundsätzen des Urteils des Bundesgerichtshofs (BGH) vom
23.2.1978 II ZR 145/76 (BB 1978, 630) einer eindeutigen Regelung im
Gesellschaftsvertrag bedurft. Denn eine Regelung, nach der fest
begründete Forderungen des Gesellschafters gegen die
Gesellschaft bei dessen Ausscheiden beschnitten oder zur Deckung
etwaiger Verluste herangezogen werden können, ist höchst
ungewöhnlich. Dies gilt im Streitfall insbesondere vor dem
Hintergrund, dass den Kommanditisten während des Bestehens der
Gesellschaft nach § 11 des Vertrags ein uneingeschränktes
Zugriffsrecht auf das Konto zustand.
Die Überlegung des FG, im Verlustfall
könne ein Aufleben der Außenhaftung nach § 172 Abs.
4 Satz 2 HGB eintreten, wenn das Kapitalkonto III kein Eigenkapital
ausweise, führt zu keinem anderen Ergebnis. Es kann nicht
ausgeschlossen werden, dass ein solches Risiko bei Abschluss des
Gesellschaftsvertrags mit dessen Regelung in § 11 Abs. 3
bewusst eingegangen worden ist. Nur wenn das Gegenteil
feststände, ließe sich daraus ein Argument herleiten, um
§ 11 Abs. 3 des Vertrags entgegen seinem ausdrücklichen
Wortlaut auszulegen.
e) Ist nach den vorstehenden Erwägungen
davon auszugehen, dass das Kapitalkonto III Forderungen der I-KG
gegen die Klägerin ausweist, kann die Eingehung der
Wechselverbindlichkeit zur Tilgung der Forderung nur als
betrieblich veranlasst angesehen werden.
f) Die Aufwendungen der Klägerin für
Wechseldiskont sind danach Betriebsausgaben.
Das Vorliegen eines wirtschaftlichen
Zusammenhangs zwischen Finanzierungsaufwendungen und dem Betrieb
ist nach ständiger Rechtsprechung des BFH danach zu
beurteilen, ob die Aufwendungen für eine Verbindlichkeit
geleistet werden, die durch den Betrieb veranlasst ist und deshalb
zum Betriebsvermögen gehört (Beschluss des Großen
Senats des BFH in BFHE 161, 290, BStBl II 1990, 817 = SIS 90 21 11). Der Veranlassungszusammenhang entfällt in einem solchen
Fall auch nicht deshalb, weil der Steuerpflichtige den Finanzbedarf
durch eigene Mittel hätte decken können.
Die Aufwendungen der Klägerin für
die Diskontierung der Wechsel sind im Zusammenhang mit einer
betrieblichen Verbindlichkeit entstanden. Daraus folgt, dass die
Aufwendungen i.S. des § 4 Abs. 4 EStG betrieblich veranlasst
sind und deshalb als Betriebsausgaben den Gewinn der Klägerin
mindern.
2. Die Sache ist entscheidungsreif. Der Senat
kann nach Aktenlage Gewinn, Gewerbesteuermessbetrag und
Betriebsvermögen soweit konkretisieren, dass das FA in die
Lage versetzt wird, die aufgrund des Urteils festzustellenden bzw.
festzusetzenden Beträge zu ermitteln und nach § 100 Abs.
2 Satz 3 i.V.m. § 121 FGO mitzuteilen.
a) Für das Streitjahr 1991 ergibt sich
folgende Berechnung:
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Gewerbeertrag bisher
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861.161
DM
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Diskontzinsen
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./.
1.225.916 DM
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./.
364.755 DM
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GewSt bisher
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+
295.550 DM
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Gewerbeverlust vor GewSt
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./.
69.205 DM
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GewSt nach Gewerbekapital
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57.392 x 300 %
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./.
172.176 DM
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vortragsfähiger Gewerbeverlust
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./.
241.381 DM
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GewSt-Rückstellung bisher
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125.000
DM
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GewSt-Rückstellung nach Urteil
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./.
1.626 DM
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Minderung der GewSt-Rückstellung
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123.374
DM
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Danach mindern sich Gewinn und Gewerbeertrag
1991 unter Berücksichtigung einer verminderten
Gewerbesteuerrückstellung um 1.102.542 DM. Der
vortragsfähige Gewerbeverlust auf den 31.12.1991 beträgt
241.381 DM.
b) Für das Streitjahr 1992 ergibt sich
folgende Berechnung:
Änderung des Gewerbeertrags
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Diskontzinsen
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./.
228.119 DM
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Verlustvortrag aus 1991
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./.
241.381 DM
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./.
469.500 DM
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Erhöhung des Gewerbeertrags
durch Minderung der GewSt
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GewSt nach Gewerbekapital
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(2 0/00 von 14.876 000)
x 300 %
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89.256
DM
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GewSt nach Gewerbeertrag
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(./. 469.500 abzgl. GewSt)
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61.235
DM
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+
150.491 DM
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Gewinnminderung
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./.
319.009 DM
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Danach mindern sich Gewinn und Gewerbeertrag
1992 um 319.009 DM. Gewerbekapital 1992 und Einheitswert des
Betriebsvermögens auf den 1.1.1992 werden um 14.876.000 DM
herabgesetzt.