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I. Streitpunkt ist, ob zwischen der
Klägerin und Revisionsklägerin (Klägerin), einem
Herstellungsbetrieb in der Rechtsform einer GmbH, als
Organgesellschaft und einer KG als Organträgerin für das
Streitjahr 2006 eine ertragsteuerliche Organschaft bestanden
hat.
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Im November 2005 erwarb die S-KG den
(einzigen) an der Klägerin bestehenden Geschäftsanteil.
Mit Vertrag vom 5.12.2005 schlossen die Klägerin und die S-KG
einen Beherrschungs- und Gewinnabführungsvertrag, dem zufolge
die Klägerin die Leitung ihrer Gesellschaft der S-KG
unterstellte und sich verpflichtete, ihren ganzen Gewinn an diese
abzuführen. Zur Verlustübernahme enthielt der Vertrag in
§ 3 u.a. folgende Regelung:
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„Die (S-KG) ist entsprechend den
Vorschriften des § 302 Absatz 1 und 3 des Aktiengesetzes
verpflichtet, jeden während der Vertragsdauer sonst
entstehenden Jahresfehlbetrag auszugleichen, soweit er nicht
dadurch ausgeglichen wird, dass den anderen Gewinnrücklagen
Beträge entnommen werden, die während der Vertragsdauer
in sie eingestellt worden sind.“
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Der Vertrag wurde am 22.12.2005 ins
Handelsregister eingetragen.
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Zum 1.3.2006 verkaufte die Klägerin
ihren gesamten Geschäftsbetrieb an die S-KG, mietete diesen
jedoch sogleich wieder von der S-KG
„zurück“.
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In ihrer
Körperschaftsteuererklärung für das Streitjahr
erklärte die Klägerin Einkünfte von 960.878 EUR, die
der S-KG als Organträgerin zuzurechnen seien. Der Beklagte und
Revisionsbeklagte (das Finanzamt - FA - ) war demgegenüber der
Auffassung, es habe im Streitjahr kein wirksames
Organschaftsverhältnis bestanden, weil die S-KG zu Beginn des
Wirtschaftsjahrs der Klägerin noch nicht gewerblich tätig
gewesen sei; sie habe zum 1.1.2006 lediglich die Beteiligung an der
Klägerin gehalten und sei damit zu diesem Zeitpunkt
ausschließlich vermögensverwaltend tätig gewesen.
Das FA erließ einen entsprechenden Änderungsbescheid, in
dem es die zuvor auf 0 EUR festgesetzte Körperschaftsteuer
für das Streitjahr auf 195.076 EUR festsetzte. Außerdem
setzte es (erstmalig) den Gewerbesteuermessbetrag auf 38.505 EUR
fest.
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Die deswegen erhobene Klage blieb ohne
Erfolg; das Finanzgericht (FG) Münster hat sie als
unbegründet abgewiesen. Sein Urteil vom 23.2.2012 9 K 3556/10
K,G ist in EFG 2012, 1589 = SIS 12 17 87 abgedruckt.
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Gegen das FG-Urteil richtet sich die
Revision, mit der die Klägerin die Verletzung materiellen
Rechts geltend macht.
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Die Klägerin beantragt, das FG-Urteil
und die angefochtenen Bescheide aufzuheben.
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Das FA beantragt, die Revision
zurückzuweisen.
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II. Die Revision ist begründet und
führt gemäß § 126 Abs. 3 Satz 1 Nr. 1 der
Finanzgerichtsordnung (FGO) zur Aufhebung des FG-Urteils und der
angefochtenen Bescheide. Die Begründung des vorinstanzlichen
Urteils hält rechtlicher Prüfung nicht stand; der
Organträger muss nicht bereits zu Beginn des Wirtschaftsjahrs
der Organgesellschaft gewerblich tätig sein. Die angefochtene
Entscheidung erweist sich auch nicht gemäß § 126
Abs. 4 FGO aus anderen Gründen als richtig. Für das
Streitjahr ist ein ertragsteuerliches Organschaftsverhältnis
zwischen der Klägerin und der S-KG anzuerkennen.
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1. Verpflichtet sich eine Europäische
Gesellschaft, Aktiengesellschaft oder Kommanditgesellschaft auf
Aktien mit Geschäftsleitung und Sitz im Inland
(Organgesellschaft) durch einen Gewinnabführungsvertrag i.S.
des § 291 Abs. 1 des Aktiengesetzes (AktG), ihren ganzen
Gewinn an ein einziges anderes gewerbliches Unternehmen
abzuführen, so ist das Einkommen der Organgesellschaft unter
bestimmten Voraussetzungen dem Träger des Unternehmens
(Organträger) zuzurechnen (§ 14 Abs. 1 Satz 1 des
Körperschaftsteuergesetzes i.d.F. des Gesetzes zum Abbau von
Steuervergünstigungen und Ausnahmeregelungen
[Steuervergünstigungsabbaugesetz] vom 16.5.2003, BGBl I 2003,
660, BStBl I 2003, 321 - KStG 2002 - ). Verpflichtet eine andere
als die in § 14 Abs. 1 Satz 1 KStG 2002 bezeichnete
Kapitalgesellschaft mit Geschäftsleitung und Sitz im Inland -
und damit auch eine inländische GmbH - sich wirksam, ihren
ganzen Gewinn an ein anderes Unternehmen i.S. des § 14 KStG
2002 abzuführen, so gelten nach § 17 Satz 1 KStG 2002 die
§§ 14 bis 16 KStG 2002 entsprechend. Ist eine
Kapitalgesellschaft Organgesellschaft i.S. der §§ 14, 17
oder 18 KStG 2002, so gilt sie gewerbesteuerrechtlich als
Betriebsstätte des Organträgers (§ 2 Abs. 2 Satz 2
des Gewerbesteuergesetzes - GewStG 2002 - ).
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2. Organträger kann gemäß
§ 14 Abs. 1 Satz 1 Nr. 2 Satz 2 KStG 2002 auch eine
Personengesellschaft i.S. des § 15 Abs. 1 (Satz 1) Nr. 2 des
Einkommensteuergesetzes (EStG 2002) sein, wenn sie eine
Tätigkeit i.S. des § 15 Abs. 1 (Satz 1) Nr. 1 EStG 2002
ausübt.
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a) Diese Voraussetzung hat das FG im
Streitfall verneint, weil sie dessen Auffassung nach voraussetzt,
der Organträger müsse die gewerbliche Tätigkeit i.S.
des § 15 Abs. 1 Satz 1 Nr. 1 EStG 2002 bereits zu Beginn des
Wirtschaftsjahrs der Organgesellschaft ausgeübt haben (so auch
Schreiben des Bundesministeriums der Finanzen - BMF - vom
10.11.2005, BStBl I 2005, 1038 = SIS 05 47 76, Tz. 21;
Gosch/Neumann, KStG, 2. Aufl., § 14 Rz 79; Müller in
Mössner/Seeger, Körperschaftsteuergesetz, § 14 Rz
133; J. Lohmar in Lademann, Körperschaftsteuergesetz, §
14 Rz 90; Blumers/Goerg, DStR 2005, 397, 402; Haase, DB 2004, 1580,
1583; Füger, BB 2003, 1755, 1758), und dies bei der S-KG nicht
der Fall gewesen sei.
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b) Dem ist nicht beizupflichten. Eine
Personengesellschaft als Organträger muss nicht bereits zu
Beginn des Wirtschaftsjahrs der Organgesellschaft gewerblich
tätig sein (ebenso Walter in Ernst & Young, KStG, § 14 Rz
235; Frotscher in Frotscher/Maas, KStG/GewStG/UmwStG, § 14
KStG Rz 135 und 85; Gosch in P. Kirchhof/K. Schmidt/W.
Schön/K. Vogel, Steuer- und Gesellschaftsrecht zwischen
Unternehmerfreiheit und Gemeinwohl, Festschrift für Arndt
Raupach, 2006, S. 461, 464; Sterner in Herrmann/Heuer/Raupach,
§ 14 KStG Rz 164; Dötsch in
Dötsch/Pung/Möhlenbrock, Die Körperschaftsteuer,
§ 14 KStG Rz 71 und 99; Brink in Schnitger/Fehrenbacher, KStG,
§ 14 Rz 130; Erle/Heurung in Erle/Sauter, KStG, 3. Aufl.,
§ 14 KStG Rz 65).
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Der Wortlaut des § 14 Abs. 1 Satz 1 Nr. 2
Satz 2 KStG 2002 gibt für eine solche zeitliche Anforderung
nichts her. Dort heißt es nur, die als Organträger
fungierende Personengesellschaft müsse eine Tätigkeit
i.S. des § 15 Abs. 1 (Satz 1) Nr. 1 EStG 2002 ausüben,
nicht aber enthält die Vorschrift bestimmte zeitliche
Vorgaben. Hätte der Gesetzgeber bestimmen wollen, dass die
gewerbliche Betätigung bereits zu Beginn des Wirtschaftsjahrs
der Organgesellschaft ausgeübt werden müsse, wäre zu
erwarten, dass er dies ausdrücklich festgelegt hätte. So
heißt es in Bezug auf die weitere Organschaftsvoraussetzung
der finanziellen Eingliederung in § 14 Abs. 1 Satz 1 Nr. 1
KStG 2002 ausdrücklich, der Organträger müsse an der
Organgesellschaft „vom Beginn ihres Wirtschaftsjahrs an
ununterbrochen“ mit der Mehrheit der Stimmrechte
beteiligt sein. Dass in § 14 Abs. 1 Satz 1 Nr. 2 Satz 2 KStG
2002 eine vergleichbare zeitliche Anforderung fehlt, spricht im
Umkehrschluss dafür, dass eine solche an dieser Stelle auch
nicht beabsichtigt war.
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Entgegen der Sichtweise des FG lässt sich
das zeitliche Erfordernis auch nicht aus dem Sinn und Zweck der
Vorschrift herleiten. Mit Einführung des Erfordernisses einer
„originär“ gewerblichen Tätigkeit der
als Organträger fungierenden Personengesellschaft i.S. von
§ 15 Abs. 1 Satz 1 Nr. 1 EStG 2002 wollte der Gesetzgeber die
gemäß § 15 Abs. 3 Nr. 2 EStG 2002 lediglich
gewerblich geprägten Personengesellschaften als
Organträger ausschließen; damit sollte die Streichung
der Mehrmütterorganschaft (Wegfall des vorherigen § 14
Abs. 2 KStG 2002) flankiert werden, indem Gestaltungen verhindert
würden, durch die über eine andere nicht gewerblich
tätige Personengesellschaft das steuerliche Ergebnis einer
Mehrmütterorganschaft erreicht werden könnte
(Begründung des Fraktionsentwurfs eines
Steuervergünstigungsabbaugesetzes, BTDrucks 15/119, S.
43).
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Die Vorschrift dient mithin nicht speziell dem
vom FG hervorgehobenen Zweck, zu verhindern, dass der
abzuführende Gewinn der Organgesellschaft nicht auf der Ebene
des Organträgers in nicht gewerbliche Einkünfte
umqualifiziert wird und damit nicht (mehr) gewerbesteuerpflichtig
ist. Hierfür hätte es einer Sonderregelung in § 14
Abs. 1 Satz 1 Nr. 2 KStG 2002 nicht bedurft; denn schon aus der
Eingangspassage des § 14 Abs. 1 Satz 1 KStG 2002 ergibt sich,
dass derjenige, an den der Gewinn abzuführen ist, stets ein
„gewerbliches Unternehmen“ sein muss. Um diesem
Zweck gerecht werden zu können, reicht es indes, dass der
Organträger im Zeitpunkt der Gewinnabführung gewerblich
tätig ist (zutreffend Frotscher in Frotscher/Maas, a.a.O.,
§ 14 KStG Rz 135; Walter in Ernst & Young, a.a.O., § 14
Rz 235). Und die Gewinnabführung, welche sich auf den
handelsrechtlichen Jahresgewinn der Organgesellschaft bezieht,
findet sowohl zivilrechtlich als auch aus steuerlicher Sicht erst
zum Ende des jeweiligen Geschäftsjahrs der Organgesellschaft
statt. Deshalb droht bei einer unterjährigen Aufnahme der
gewerblichen Tätigkeit des Organträgers nicht die von der
Vorinstanz angenommene Gefahr einer Umqualifizierung des
abzuführenden Gewinns der Organgesellschaft in nicht der
Gewerbesteuer unterliegende Einkünfte.
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c) Mithin war es für den Tatbestand des
§ 14 Abs. 1 Satz 1 Nr. 2 Satz 2 KStG 2002 ausreichend, dass
die S-KG ab dem Erwerb des Geschäftsbetriebs der Klägerin
zum 1. März des Streitjahrs gewerblich tätig war.
Allerdings hat die S-KG den Geschäftsbetrieb nicht selbst
fortgeführt, sondern ihn nach Erwerb sogleich wieder mietweise
der Klägerin zur Nutzung überlassen. Jedoch führt
nach den für die Betriebsaufspaltung entwickelten
Grundsätzen (hier: sog. „unechte“
Betriebsaufspaltung, vgl. Schmidt/Wacker, EStG, 32. Aufl., §
15 Rz 802, m.w.N.) die gewerbliche Betätigung der
Klägerin als Betriebsunternehmen zur Gewerblichkeit i.S. von
§ 15 Abs. 1 Satz 1 Nr. 1 EStG 2002 auch der S-KG als
Besitzunternehmen (vgl. z.B. Urteil des Bundesfinanzhofs - BFH -
vom 15.1.1998 IV R 8/97, BFHE 185, 500, BStBl II 1998, 478 = SIS 98 15 30; Schmidt/Wacker, a.a.O., § 15 Rz 869, m.w.N.).
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Seit Streichung des Erfordernisses der
wirtschaftlichen Eingliederung durch das Gesetz zur Senkung der
Steuersätze und zur Reform der Unternehmensbesteuerung
(Steuersenkungsgesetz) vom 23.10.2000 (BGBl I 2000, 1433, BStBl I
2000, 1428) kann auch ein Besitzunternehmen, das nur über ein
Betriebsunternehmen als Gewerbebetrieb zu beurteilen ist,
tauglicher Organträger i.S. von § 14 KStG sein. Der Senat
hat dies - in Übereinstimmung mit der Auffassung der
Finanzverwaltung (BMF-Schreiben vom 26.8.2003, BStBl I 2003, 437 =
SIS 03 37 70, Tz. 3) und entgegen einiger Stimmen aus der Literatur
(Frotscher in Frotscher/Maas, a.a.O., § 14 KStG Rz 164;
Gosch/Neumann, a.a.O., § 14 Rz 80) - mit Urteil vom 2.9.2009 I
R 20/09 (BFH/NV 2010, 391 = SIS 10 05 67) für den Fall eines
Betriebs gewerblicher Art i.S. von § 4 KStG 2002 als
Besitzunternehmen entschieden. Nichts anderes gilt für eine
als Besitzunternehmen fungierende Personengesellschaft
(BMF-Schreiben in BStBl I 2005, 1038 = SIS 05 47 76, Tz. 16;
Schmidt/Wacker, a.a.O., § 15 Rz 871; Blümich/Bode, §
15 EStG Rz 673; Sterner in Herrmann/Heuer/Raupach, § 14 KStG
Rz 170; Brink in Schnitger/Fehrenbacher, a.a.O., § 14 Rz 127;
Erle/Heurung in Erle/Sauter, a.a.O., § 14 Rz 92; Müller
in Mössner/Seeger, a.a.O., § 14 Rz 131; Förster, DB
2003, 899, 903; Ley/Strahl, DStR 2003, 2145, 2146;
Dötsch/Pung, DB 2003, 1970, 1971; Blumers/Goerg, BB 2003,
2203, 2206 f.; vgl. nunmehr auch Walter in Ernst & Young, a.a.O.,
§ 14 Rz 154, 235).
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Dem steht (entgegen Frotscher in
Frotscher/Maas, a.a.O., § 14 Rz 164) nicht entgegen, dass
§ 14 Abs. 1 Satz 1 Nr. 2 Satz 2 KStG 2002 eine
„Tätigkeit“ i.S. des § 15 Abs. 1 (Satz
1) Nr. 1 EStG 2002 verlangt. Denn unter den Voraussetzungen der
Betriebsaufspaltung handelt es sich auch bei der bei isolierter
Betrachtung „nur“ vermögensverwaltenden
Tätigkeit des Besitzunternehmens entweder selbst um eine
originär gewerbliche Betätigung, weil das
Besitzunternehmen sachlich und personell mit dem gewerblich
tätigen Betriebsunternehmen verflochten ist und das
Besitzunternehmen als Folge dieser wirtschaftlichen Verflochtenheit
über das Betriebsunternehmen am allgemeinen wirtschaftlichen
Verkehr teilnimmt (vgl. z.B. Senatsurteil vom 16.6.1982 I R 118/80,
BFHE 136, 287, BStBl II 1982, 662 = SIS 82 20 13; Schmidt/Wacker,
a.a.O., § 15 Rz 807, 871, m.w.N.), oder die
vermögensverwaltende Betätigung des Besitzunternehmens
wandelt sich im Wege der „Infektion“ oder
„Abfärbung“ in eine gewerbliche
Betätigung um (vgl. BFH-Urteil vom 29.3.2006 X R 59/00, BFHE
213, 50, BStBl II 2006, 661 = SIS 06 25 14 betreffend die
Erstreckung der Gewerbesteuerbefreiung des Betriebsunternehmens auf
das Besitzunternehmen). Beide Sichtweisen führen im Ergebnis
zur Annahme einer gewerblichen Betätigung auch der
Besitzgesellschaft. Soweit sich aus dem Senatsurteil in BFH/NV
2010, 391 = SIS 10 05 67 ein abweichendes Verständnis ergeben
könnte, hält der Senat daran nicht fest.
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3. Aufgrund zwischenzeitlicher
Rechtsänderung erweist sich nachträglich die Annahme des
FG als im Ergebnis richtig, dass die steuerliche Anerkennung der
Organschaft im Streitfall nicht an der unzureichenden
Verlustübernahmeregelung im Beherrschungs- und
Gewinnabführungsvertrag scheitert.
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a) Nach ständiger Spruchpraxis des BFH zu
§ 17 Satz 2 Nr. 2 KStG 2002 (vgl. z.B. Senatsurteil vom
3.3.2010 I R 68/09, BFH/NV 2010, 1132 = SIS 10 15 61, m.w.N.) muss
der Ergebnisabführungsvertrag eine dem § 302 AktG
entsprechende Vereinbarung über die Verlustübernahme
durch den Organträger enthalten. Einbezogen werden muss seit
Einfügung der Verjährungsregelung des § 302 Abs. 4
AktG durch das Gesetz zur Anpassung von
Verjährungsvorschriften an das Gesetz zur Modernisierung des
Schuldrechts vom 9.12.2004 (BGBl I 2004, 3214) mit Wirkung vom
15.12.2004 auch diese (Senatsbeschlüsse vom 28.7.2010 I B
27/10, BFHE 230, 167, BStBl II 2010, 932 = SIS 10 22 97 -
berichtigt durch Senatsbeschluss vom 15.9.2010 I B 27/10, BFHE 230,
208, BStBl II 2010, 935 = SIS 10 29 61 - sowie vom 22.12.2010 I B
83/10, BFHE 232, 190 = SIS 11 01 98; s. auch das jetzige
Erfordernis eines „dynamischen“ Verweises auf
§ 302 AktG gemäß § 17 Satz 2 Nr. 2 KStG 2002
i.d.F. des Gesetzes zur Änderung und Vereinfachung der
Unternehmensbesteuerung und des steuerlichen Reisekostenrechts vom
20.2.2013, BGBl I 2013, 285, BStBl I 2013, 188 - KStG 2002 n.F. -
).
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b) Die Regelung zur Verlustübernahme im
streitgegenständlichen Beherrschungs- und
Gewinnabführungsvertrag vom 5.12.2005 verweist indes lediglich
auf § 302 Abs. 1 und 3 AktG, nicht aber auch auf den zum
Zeitpunkt des Vertragsschlusses bereits geltenden § 302 Abs. 4
AktG, und wird damit den Erfordernissen des § 17 Satz 2 Nr. 2
KStG 2002 nicht gerecht.
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Davon ist auch das FG ausgegangen; es hat dem
indessen keine Bedeutung beigemessen, weil das FA in der
mündlichen Verhandlung vor dem FG erklärt habe, das
BMF-Schreiben vom 16.12.2005 (BStBl I 2006, 12 = SIS 06 03 79) auf
den Streitfall anwenden zu wollen. In diesem BMF-Schreiben wird
zwar grundsätzlich ebenfalls die Einbeziehung des § 302
Abs. 4 AktG in den Gewinnabführungsvertrag für
erforderlich gehalten. Jedoch soll danach das Fehlen eines
Hinweises auf § 302 Abs. 4 AktG in vor dem 1.1.2006
abgeschlossenen Ergebnisabführungsverträgen von der
Verwaltung „nicht beanstandet“ werden.
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Die Aussage in dem BMF-Schreiben in BStBl I
2006, 12 = SIS 06 03 79 und die darauf fußende Erklärung
des FA sind für das streitgegenständliche Verfahren
unbeachtlich. Das materielle Recht steht im Finanzgerichtsprozess
nicht zur Disposition der Verfahrensbeteiligten; nach den
Grundsätzen der Gesetzmäßigkeit und
Gleichmäßigkeit der Besteuerung kann deshalb das
beklagte FA nicht auf den Steueranspruch verzichten (vgl. statt
aller Seer in Tipke/Kruse, Abgabenordnung, Finanzgerichtsordnung,
§ 76 FGO Rz 8). Auch kommt dem BMF-Schreiben in BStBl I 2006,
12 = SIS 06 03 79 als bloßer Verwaltungsanweisung keine die
Gerichte bindende Wirkung zu; ein Gericht darf eine
Verwaltungsanweisung auch dann nicht anwenden, wenn sie zu einem
für den Steuerpflichtigen günstigeren Ergebnis führt
als das materielle Steuerrecht.
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c) Die Wirkungen der Organschaft greifen im
Streitfall aber trotz der sonach mangelhaften
Verlustübernahmevereinbarung. Denn der Gesetzgeber hat im Zuge
der Neufassung des § 17 Satz 2 Nr. 2 KStG 2002 mit § 34
Abs. 10b Sätze 2 und 3 KStG 2002 n.F. eine diesen Mangel
rückwirkend heilende Übergangsregelung geschaffen.
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aa) Die Regelung betrifft
Gewinnabführungsverträge, die vor dem Zeitpunkt des
Inkrafttretens des Gesetzes zur Änderung und Vereinfachung der
Unternehmensbesteuerung und des steuerlichen Reisekostenrechts -
dem 26.2.2013, vgl. Art. 6 Satz 2 dieses Gesetzes - wirksam
abgeschlossen worden sind. Enthält ein solcher
Gewinnabführungsvertrag keinen den Anforderungen des § 17
Satz 2 Nr. 2 KStG 2002 entsprechenden Verweis auf § 302 AktG,
so steht dies nach § 34 Abs. 10b Satz 2 KStG 2002 n.F. der
Anwendung der §§ 14 bis 16 KStG 2002 für
Veranlagungszeiträume, die vor dem 31.12.2014 enden, nicht
entgegen, wenn eine Verlustübernahme entsprechend § 302
AktG tatsächlich erfolgt ist und eine Verlustübernahme
entsprechend § 17 Satz 2 Nr. 2 KStG 2002 n.F. bis zum Ablauf
des 31.12.2014 wirksam vereinbart wird. Letzteres - d.h. die
Nachholung einer der Neufassung des § 17 Satz 2 Nr. 2 KStG
2002 entsprechenden Verlustübernahmevereinbarung - ist
wiederum dann nicht erforderlich, wenn die steuerliche Organschaft
vor dem 1.1.2015 beendet wurde (§ 34 Abs. 10b Satz 3 KStG 2002
n.F.). Die Regelungen sind mangels gegenteiliger Hinweise im Gesetz
für alle noch offenen Veranlagungen anwendbar (so auch
Schneider/Sommer, GmbHR 2013, 22, 30).
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bb) Die Voraussetzungen des § 34 Abs. 10b
Satz 2 KStG 2002 n.F. sind im Streitfall gegeben.
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aaa) Ungeachtet der steuerlich unzureichenden
Verlustübernahmeregelung war der Beherrschungs- und
Gewinnabführungsvertrag wirksam. Denn zivilrechtlich bedarf
ein Gewinnabführungsvertrag mit einer GmbH zu seiner
Wirksamkeit keiner ausdrücklichen und vollständigen
Verlustübernahmeregelung; die Regelung des § 302 AktG
wird im GmbH-Vertragskonzern analog angewendet (z.B. Urteil des
Bundesgerichtshofs vom 11.10.1999 II ZR 120/98, BGHZ 142, 382).
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bbb) Der Beherrschungs- und
Gewinnabführungsvertrag enthielt keinen den Anforderungen des
§ 17 Satz 2 Nr. 2 KStG 2002 entsprechenden Verweis auf §
302 AktG. Diese Voraussetzung ist erfüllt, wenn der
Gewinnabführungsvertrag unvollständig auf § 302 AktG
verweist, aber auch wenn er einen unzureichenden
eigenständigen Text oder überhaupt keine Regelung zur
Verlustübernahme enthält. Denn in allen diesen
Fällen fehlt ein den Anforderungen des § 17 Satz 2 Nr. 2
KStG 2002 entsprechender Verweis auf § 302 AktG. Mithin ist
insoweit nicht von Belang, dass die Verlustübernahmeregelung
im Streitfall aus einer Mischform von Verweis und Textwiedergabe
bestanden hat (ebenso Scheifele/Hörner, DStR 2013, 553;
Mayer/Wiese, DStR 2013, 629; Graw, Die Unternehmensbesteuerung -
Ubg - 2013, 373, 374 f.; anders Dötsch/Pung, DB 2013, 305,
314; Keller, DStZ 2013, 60).
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ccc) Das Erfordernis der tatsächlichen
Durchführung des Verlustausgleichs ist im Streitfall nicht
relevant, weil nach übereinstimmender Angabe der Beteiligten
in der mündlichen Verhandlung vor dem Senat die Klägerin
in der Laufzeit des Beherrschungs- und
Gewinnabführungsvertrags keine Verluste erlitten hat (ebenso
Graw, Ubg 2013, 373, 375; Stangl/Brühl, Der Konzern 2013, 77,
94).
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ddd) Zum Eintritt der Heilungswirkungen
bedurfte es hier gemäß § 34 Abs. 10b Satz 3 KStG
2002 n.F. keiner Neufassung der vertraglichen
Verlustübernahmeklausel nach Maßgabe des § 17 Satz
2 Nr. 2 KStG 2002 n.F. Denn der Beherrschungs- und
Gewinnabführungsvertrag ist nach ebenfalls
übereinstimmender Bekundung beider Beteiligter inzwischen
beendet worden.
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34
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4. Das FG ist von einer anderen rechtlichen
Beurteilung ausgegangen. Sein Urteil ist deshalb aufzuheben. Die
Sache ist spruchreif. Die ursprüngliche Festsetzung der
Körperschaftsteuer auf 0 EUR ist durch Aufhebung des
Änderungsbescheids wiederherzustellen. Der
Gewerbesteuermessbescheid ist ersatzlos aufzuheben, weil die
Klägerin gemäß § 2 Abs. 2 Satz 2 GewStG 2002
im Streitjahr gewerbesteuerrechtlich als Betriebsstätte der
S-KG gegolten hat und ihr Betrieb folglich kein eigenständiges
Steuerobjekt gewesen ist.
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