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I. Die Antragstellerin und
Beschwerdeführerin (Antragstellerin) begehrt die Aussetzung
der Vollziehung (AdV) von Bescheiden über die Festsetzung von
Steuervorauszahlungen.
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Die Antragstellerin ist eine GmbH, die ein
abweichendes Wirtschaftsjahr hat, das jeweils zum 30. Juni endet.
Am 6.12.2006 schloss die Antragstellerin mit ihrer alleinigen
Gesellschafterin - der D-AG - einen erstmals zum 30.6.2012
kündbaren Beherrschungs- und Gewinnabführungsvertrag
(BGV), in dem sich die Antragstellerin zur Abführung ihres
Gewinns an die D-AG verpflichtete. Der mit
„Verlustübernahme“ überschriebene § 3
Abs. 1 BGV hatte zunächst folgenden Wortlaut:
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„Die (D-AG) ist entsprechend den
Vorschriften des § 302 Absatz 1 und 3 des Aktiengesetzes
verpflichtet, jeden während der Vertragsdauer sonst
entstehenden Jahresfehlbetrag auszugleichen, soweit dieser nicht
dadurch ausgeglichen wird, dass den anderen Gewinnrücklagen
Beträge entnommen werden, die während der Vertragsdauer
in sie eingestellt worden sind.“
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Im gemeinsamen Bericht der Antragstellerin
und der D-AG nach § 293a des Aktiengesetzes (AktG) vom
6.12.2006 heißt es u.a.:
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„Die (D-AG) verpflichtet sich,
gemäß § 302 AktG jeden während der
Vertragsdauer entstehenden Jahresfehlbetrag
auszugleichen.“
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Der Antragsgegner und Beschwerdegegner (das
Finanzamt - FA - ) sah die Voraussetzungen einer
körperschaftsteuerrechtlichen Organschaft nicht als gegeben
an, weil im Hinblick auf die Verlustübernahme die
Verjährungsregelung des § 302 Abs. 4 AktG (in der Fassung
des Gesetzes zur Anpassung von Verjährungsvorschriften an das
Gesetz zur Modernisierung des Schuldrechts vom 9.12.2004, BGBl I
2004, 3214) nicht Bestandteil des BGV geworden sei. Er setzte
deshalb mit Bescheid vom 6.7.2009 Vorauszahlungen zur
Körperschaftsteuer für die Wirtschaftsjahre 2008/2009,
2009/2010 sowie für 2010/2011 und weitere Jahre fest. Die
Antragstellerin erhob hiergegen Einspruch, über den das FA
noch nicht entschieden hat.
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Die Antragstellerin beantragte sodann beim
FA die AdV des Vorauszahlungsbescheids und reichte eine
„Klarstellungsvereinbarung“ zwischen Antragstellerin
und D-AG vom 25.8.2009 ein, in der es u.a. heißt:
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„Die (Antragstellerin) und die (D-AG)
waren und sind sich darin einig, die umfassende Geltung der
Bestimmung des § 302 AktG vereinbart zu haben.
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Es sind von dritter Seite Zweifel
aufgekommen, ob der Wortlaut des Vertrages die gesamten
Bestimmungen zur Verlustübernahme, insbesondere die
Verjährungsbestimmungen in § 302 Abs. 4 AktG umfasst: Zur
Beseitigung des Widerspruchs zwischen dem Vertrag und dem
Gemeinsamen Bericht wird § 3 des Vertrages vom 06.12.2006
daher wie folgt klargestellt:
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§ 3 Verlustübernahme
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(1) Die (D-AG) ist entsprechend den
Vorschriften des § 302 des Aktiengesetzes verpflichtet, jeden
während der Vertragsdauer sonst entstehenden Jahresfehlbetrag
auszugleichen, soweit dieser nicht dadurch ausgeglichen wird, dass
den anderen Gewinnrücklagen Beträge entnommen werden, die
während der Vertragsdauer in sie eingestellt worden sind.
...“
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Das FA lehnte die AdV ab. Ohne Erfolg blieb
auch der anschließend an das Sächsische Finanzgericht
(FG) gerichtete AdV-Antrag der Antragstellerin, den das FG mit
Beschluss vom 30.11.2009 6 V 1426/09 abgelehnt hat.
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Gegen den FG-Beschluss richtet sich die vom
FG zugelassene Beschwerde der Antragstellerin, der das FG nicht
abgeholfen hat. Im Beschwerdeverfahren reichte die Antragstellerin
eine „Änderungsvereinbarung“ zwischen der
Antragstellerin und der D-AG vom 2.12.2009 ein. Danach wird der BGV
in der Fassung der „Klarstellungsvereinbarung“ vom
25.8.2009 dahin geändert, dass er erstmals zum Ablauf des
30.6.2015 gekündigt werden kann. Nach Zustimmung durch die
Gesellschafterversammlung der Antragstellerin und die
Hauptversammlung der D-AG wurden die Vertragsänderungen
gemäß der „Klarstellungsvereinbarung“ und
der „Änderungsvereinbarung“ am 28.1.2010 im
Handelsregister eingetragen.
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Während des Beschwerdeverfahrens hat
das FA mit Bescheid vom 25.1.2010 die Höhe der ab dem vierten
Kalendervierteljahr 2009 zu leistenden Vorauszahlungen
herabgesetzt.
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Die Antragstellerin beantragt, den
FG-Beschluss aufzuheben, die Vollziehung des Bescheids des FA vom
25.1.2010 hinsichtlich der Vorauszahlungen zur
Körperschaftsteuer in Höhe von 9.048 EUR (Jahresbetrag)
auszusetzen und - soweit der Bescheid bereits vollzogen worden ist
- die Vollziehung aufzuheben.
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Das FA beantragt, die Beschwerde
zurückzuweisen.
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II. Die Beschwerde hat teilweise Erfolg; im
Übrigen ist sie unbegründet.
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1. Nachdem die Antragstellerin ihre Beschwerde
auf die mit Bescheid vom 25.1.2010 festgesetzten
Vorauszahlungsbeträge zur Körperschaftsteuer
beschränkt hat, ist der ursprüngliche
Vorauszahlungsbescheid des FA vom 6.7.2009 - soweit er sich auf
Vorauszahlungsbeträge bis einschließlich des dritten
Kalendervierteljahrs 2009 bezieht - nicht mehr Gegenstand des
Rechtsmittels.
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2. Soweit die Vorauszahlungen zur
Körperschaftsteuer auf dem Herabsetzungsbescheid vom 25.1.2010
beruhen (Vorauszahlungen ab dem vierten Kalendervierteljahr 2009),
ist der angefochtene FG-Beschluss aus verfahrensrechtlichen
Gründen aufzuheben, weil sich insoweit während des
Beschwerdeverfahrens der Verfahrensgegenstand geändert hat.
Das FG hat über die AdV des ursprünglichen
Vorauszahlungsbescheids vom 6.7.2009 entschieden. An die Stelle
dieses Bescheids ist in Bezug auf die ab dem vierten
Kalendervierteljahr 2009 zu leistenden Vorauszahlungen der Bescheid
vom 25.1.2010 getreten, der insoweit entsprechend § 68 Satz 1
der Finanzgerichtsordnung (FGO) Gegenstand des Verfahrens geworden
ist (vgl. Beschluss des Bundesfinanzhofs - BFH - vom 6.11.1987 III
B 101/86, BFH/NV 1988, 312 = SIS 88 03 03). Der angefochtene
Beschluss ist insoweit gegenstandslos. Da sich die
tatsächlichen Grundlagen des Streitstoffs nicht geändert
haben, kann der Senat über die streitigen Rechtsfragen selbst
entscheiden und braucht er die Sache nicht an das FG
zurückverweisen.
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3. Soweit sich der Bescheid vom 25.1.2010 auf
Vorauszahlungen zur Körperschaftsteuer für das
Wirtschaftsjahr 2009/2010 bezieht (Zahlungen bis
einschließlich des zweiten Kalendervierteljahrs 2010), ist
der Antrag auf AdV abzulehnen.
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a) Nach § 69 Abs. 3 Satz 1 FGO kann das
Gericht der Hauptsache die Vollziehung eines angefochtenen
Verwaltungsaktes ganz oder teilweise aussetzen. Die Aussetzung soll
- u.a. und soweit hier einschlägig - erfolgen, wenn ernstliche
Zweifel an der Rechtmäßigkeit des Verwaltungsaktes
bestehen (§ 69 Abs. 3 Satz 1 i.V.m. Abs. 2 Satz 2 FGO). Ist
der Verwaltungsakt im Zeitpunkt der Entscheidung schon vollzogen,
kann das Gericht ganz oder teilweise die Aufhebung der Vollziehung,
auch gegen Sicherheit, anordnen (§ 69 Abs. 3 Satz 3 FGO).
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Ernstliche Zweifel i.S. von § 69 Abs. 2
Satz 2 FGO sind u.a. dann zu bejahen, wenn bei summarischer
Prüfung des angefochtenen Steuerbescheides neben für
seine Rechtmäßigkeit sprechende Umstände gewichtige
Gründe zutage treten, die Unentschiedenheit oder Unsicherheit
in der Beurteilung von Rechtsfragen bewirken (vgl. BFH-Beschluss
vom 10.2.1967 III B 9/66, BFHE 87, 447, BStBl III 1967, 182 = SIS 67 01 06, seitdem ständige Rechtsprechung).
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b) Derartige ernstliche Zweifel an der
Rechtmäßigkeit des angefochtenen Vorauszahlungsbescheids
bestehen - soweit das Wirtschaftsjahr 2009/2010 betroffen ist -
nicht. Der Auffassung des FG, wonach der BGV in seiner
ursprünglichen Fassung keine körperschaftsteuerrechtliche
Organschaft i.S. von § 14 i.V.m. § 17 des
Körperschaftsteuergesetzes (KStG 2002) zwischen der
Antragstellerin und der D-AG begründet hat, ist nach
summarischer Prüfung zuzustimmen.
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aa) Verpflichtet eine andere als die in §
14 Abs. 1 Satz 1 KStG 2002 bezeichnete Kapitalgesellschaft mit
Geschäftsleitung und Sitz im Inland - und damit auch eine
inländische GmbH - sich wirksam, ihren ganzen Gewinn an ein
anderes Unternehmen i.S. des § 14 KStG 2002 abzuführen,
so gelten nach § 17 Satz 1 KStG 2002 die §§ 14 bis
16 KStG 2002 entsprechend. Als weitere Voraussetzung für die
Anerkennung der Organschaft verlangt § 17 Satz 2 KStG 2002
u.a., dass eine Verlustübernahme entsprechend den Vorschriften
des § 302 AktG vereinbart wird (§ 17 Satz 2 Nr. 2 KStG
2002). Nach ständiger Spruchpraxis des BFH (vgl. zuletzt
Senatsurteil vom 3.3.2010 I R 68/09, DStR 2010, 858 = SIS 10 15 61,
zur amtlichen Veröffentlichung bestimmt, m.w.N.) muss der
Ergebnisabführungsvertrag eine dem § 302 AktG
entsprechende Vereinbarung enthalten. Das erstreckt sich auf §
302 AktG in seiner Gesamtheit und in allen seinen Bestandteilen (in
den jeweiligen Regelungsfassungen), also seit Einfügung der
Verjährungsregelung des § 302 Abs. 4 AktG durch das
Gesetz zur Anpassung von Verjährungsvorschriften an das Gesetz
zur Modernisierung des Schuldrechts mit Wirkung vom 15.12.2004 auch
auf diese (Erle/Heurung in Erle/Sauter,
Körperschaftsteuergesetz, 3. Aufl., § 17 Rz 37;
Schothöfer, GmbHR 2005, 982; vgl. auch Schreiben des
Bundesministeriums der Finanzen vom 16.12.2005, BStBl I 2006, 12 =
SIS 06 03 79, wonach allerdings das Fehlen eines Hinweises auf
§ 302 Abs. 4 AktG in vor dem 1.1.2006 abgeschlossenen
Ergebnisabführungsverträgen von der Verwaltung nicht
beanstandet wird; dazu Fatouros, FR 2006, 163). § 302 Abs. 4
AktG sieht eine Verjährung der Ansprüche aus § 302
AktG in zehn Jahren seit dem Tag, an dem die Eintragung der
Beendigung des Vertrags in das Handelsregister nach § 10 des
Handelsgesetzbuchs bekannt gemacht worden ist, vor und weicht damit
von den allgemeinen Verjährungsregeln der §§ 195,
199 des Bürgerlichen Gesetzbuchs ab.
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bb) Die ursprüngliche Fassung des BGV
zwischen der Antragstellerin und der D-AG (BGV a.F.) enthält
keine Vereinbarung, die § 302 Abs. 4 AktG einbezieht. Vielmehr
werden nach § 3 BGV a.F. lediglich § 302 Abs. 1 und 3
AktG, nicht aber die übrigen Absätze der Vorschrift als
entsprechend anwendbar bezeichnet. Die Vertragsbestimmung kann
deshalb nach der gebotenen objektivierten Auslegung von
Unternehmensverträgen (dazu Senatsurteil vom 28.11.2007 I R
94/06, BFHE 220, 51 = SIS 08 24 15) nur so verstanden werden, dass
die Geltung der nicht erwähnten Regelung des § 302 Abs. 4
AktG nicht vereinbart worden ist. An dieser Auslegung vermag die
Formulierung in der gemeinsamen Erklärung der Vertragsparteien
gemäß § 293a AktG, wonach sich die D-AG
verpflichte, gemäß § 302 AktG jeden
Jahresfehlbetrag auszugleichen, nichts zu ändern. Denn dabei
handelt es sich lediglich um eine allgemeine Beschreibung, die
gegenüber der konkreten Vertragsklausel des § 3 BGV a.F.
nachrangig ist und deshalb nicht dazu führen kann, die dort
getroffenen Regelungen entgegen deren eindeutigen Wortlaut
auszulegen.
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cc) Unerheblich ist in diesem Zusammenhang, ob
die Verjährungsregeln des § 302 Abs. 4 AktG in
zivilrechtlicher Hinsicht möglicherweise auch ohne die
ausdrückliche Einbeziehung in
Ergebnisabführungsverträgen mit einer GmbH anwendbar sind
(so z.B. Liebscher in Münchener Kommentar zum GmbH-Gesetz,
2010, § 13 Anh. Rz 846). Insoweit gilt nichts anderes als
für die Regelungen über Verzicht und Vergleich
hinsichtlich des Verlustübernahmeanspruchs in § 302 Abs.
3 AktG, die nach § 17 Satz 2 Nr. 2 KStG 2002 unabhängig
davon im Ergebnisabführungsvertrag vereinbart sein
müssen, dass nach der jüngeren zivilrechtlichen
Rechtsprechung die Regelung des § 302 AktG im GmbH-Konzern
analog anzuwenden ist. Insoweit wird nochmals auf das Senatsurteil
in DStR 2010, 858 = SIS 10 15 61 und die dortigen Nachweise - auch
zur Gegenauffassung - Bezug genommen.
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dd) Die mit der
„Klarstellungsvereinbarung“ vom 25.8.2009
vorgenommene und im Januar 2010 im Handelsregister eingetragene
Änderung des § 3 BGV vermag im Hinblick auf das
Wirtschaftsjahr 2009/2010 nichts am Fehlen der Voraussetzungen des
§ 17 Satz 2 Nr. 2 KStG 2002 zu ändern. Die in § 17
Satz 1 KStG 2002 für den GmbH-Konzern angeordnete
entsprechende Anwendung von § 14 KStG 2002 betrifft auch die
Voraussetzungen zu Beginn und Ende der Wirksamkeit des
Ergebnisabführungsvertrages. Der Vertrag muss also
gemäß § 14 Abs. 1 Satz 1 Nr. 3 Satz 1 KStG 2002 auf
mindestens fünf Jahre abgeschlossen sein und während
seiner gesamten Geltungsdauer durchgeführt werden. Diese
zeitlichen Erfordernisse erstrecken sich gleichermaßen auf
die Einbeziehung der Verlustübernahme entsprechend den
Vorschriften des § 302 AktG gemäß § 17 Satz 2
Nr. 2 KStG 2002 (vgl. Senatsurteile vom 22.2.2006 I R 74/05, BFH/NV
2006, 1513 = SIS 06 30 95 und I R 73/05, GmbHR 2006, 890 sowie in
DStR 2010, 858 = SIS 10 15 61).
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4. In Bezug auf die Vorauszahlungen zur
Körperschaftsteuer für die Wirtschaftsjahre ab 2010/2011
(Zahlungen ab dem dritten Kalendervierteljahr 2010) ist die
Aussetzung bzw. - soweit er bereits vollzogen ist - die Aufhebung
der Vollziehung des Bescheids vom 25.1.2010 anzuordnen. Denn nach
summarischer Prüfung erfüllt der BGV seit der Eintragung
der mit der „Klarstellungsvereinbarung“ vom
25.8.2009 und der „Änderungsvereinbarung“
vom 2.12.2009 vorgenommenen Änderungen der §§ 3, 5
BGV (BGV n.F.) in das Handelsregister am 28.1.2010 die
Voraussetzungen der §§ 14, 17 KStG 2002.
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a) Nach § 3 Abs. 1 BGV n.F. ist die D-AG
„entsprechend den Vorschriften des § 302 des
Aktiengesetzes verpflichtet, jeden während der Vertragsdauer
sonst entstehenden Jahresfehlbetrag auszugleichen, soweit dieser
nicht dadurch ausgeglichen wird, dass den anderen
Gewinnrücklagen Beträge entnommen werden, die
während der Vertragsdauer in sie eingestellt worden
sind“. Diese Vereinbarung ist so zu verstehen, dass damit
sämtliche Regelungen des § 302 AktG zum Vertragsinhalt
gemacht werden.
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Der Auffassung des FA (vgl. auch
Verfügung der Oberfinanzdirektion Rheinland vom 12.8.2009,
DStR 2010, 1136 = SIS 10 00 29 zu einer vergleichbaren Klausel),
durch § 3 Abs. 1 BGV n.F. werde lediglich auf § 302 Abs.
1 AktG, nicht aber auch auf dessen Absätze 3 und 4 Bezug
genommen, vermag der Senat nicht zu folgen. Die Vertragsklausel
verweist in ihrem ersten Teil insgesamt auf die
„Vorschriften des § 302 AktG“, mithin auch
auf dessen Absätze 3 und 4. Die im Anschluss daran erfolgende
Wiedergabe des Wortlauts des § 302 Abs. 1 AktG soll erkennbar
der Beschreibung des Tatbestands der Verlustübernahme dienen.
Sie ist deshalb nicht dahin zu verstehen, dass sie die
vorangestellte umfassende Bezugnahme auf § 302 AktG
relativieren und dessen Absätze 3 und 4 von der Einbeziehung
in den Vertrag ausnehmen soll (ebenso Lenz, Die
Unternehmensbesteuerung 2010, 179, 180; Rödder, DStR 2010,
1218, 1219).
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b) Das erste Wirtschaftsjahr der
Antragstellerin, in dem die durch die Eintragung im Handelsregister
wirksam gewordene geänderte Regelung des § 3 BGV n.F. von
Anfang an gilt, ist das am 1.7.2010 beginnende Wirtschaftsjahr
2010/2011. Da nach der ebenfalls geänderten Bestimmung des
§ 5 BGV n.F. der Vertrag erstmals zum 30.6.2015 gekündigt
werden kann, ist er ab diesem Zeitpunkt mindestens noch auf
fünf Jahre abgeschlossen und kann in diesem Zeitraum
tatsächlich durchgeführt werden (§ 14 Abs. 1 Satz 1
Nr. 3 Satz 1 KStG 2002).
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Mithin ist nach summarischer Prüfung ab
dem 1.7.2010 vom Bestehen einer körperschaftsteuerrechtlichen
Organschaft zwischen der Antragstellerin und der D-AG auszugehen.
Das hat gemäß § 17 Satz 1 i.V.m. § 14 Abs. 1
KStG 2002 zur Folge, dass ab diesem Zeitpunkt die Gewinne der
Antragstellerin körperschaftsteuerrechtlich nicht mehr dieser,
sondern der D-AG zuzurechnen sind und die Antragstellerin
dafür mithin voraussichtlich keine Körperschaftsteuern
entrichten muss. Da nach § 31 Abs. 2 KStG 2002 i.V.m. §
37 Abs. 1 des Einkommensteuergesetzes bei einem vom Kalenderjahr
abweichenden Wirtschaftsjahr die Vorauszahlungen auf die
Körperschaftsteuer bereits während des Wirtschaftsjahrs
zu entrichten sind, können im Streitfall für die Zeit ab
dem 1.7.2010 gegen die Antragstellerin keine Vorauszahlungen auf
die Körperschaftsteuer mehr festgesetzt werden.
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