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I. Die Beteiligten streiten darüber,
ob der Kläger und Revisionskläger (Kläger) Anspruch
auf Festsetzung von Prozesszinsen im Zusammenhang mit der
Erstattung seiner Zahlungen auf die Einkommensteuer 1989
hat.
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Der Kläger war Anteilseigner einer AG.
Für das Streitjahr 1989 wurde ihm mit Bescheid vom 21.10.1997
eine verdeckte Gewinnausschüttung (vGA) dieser Gesellschaft
zugerechnet. Sein dagegen eingeleitetes Einspruchsverfahren ruhte
bis zur Entscheidung über Einspruch und Klage der AG gegen
ihren Körperschaftsteuerbescheid für das Streitjahr 1989.
Nach Änderung dieses Körperschaftsteuerbescheids half der
Beklagte und Revisionsbeklagte (das Finanzamt - FA - ) dem
Einspruch des Klägers durch Änderungsbescheid vom
3.5.2007 ab. Der Bescheid wies zugunsten des Klägers eine
Erstattung für das Streitjahr in Höhe von 42.038,31 EUR
aus. Zugleich minderte das FA die bisher festgesetzten
Nachzahlungszinsen gemäß § 233a der Abgabenordnung
(AO) um 10.608 EUR, setzte aber Erstattungszinsen nur in Höhe
von 0 EUR fest. Der Bescheid wurde bestandskräftig.
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Mit Schreiben vom 29.8.2007 beantragte der
Kläger, für den Erstattungsbetrag nach Maßgabe des
§ 236 AO Prozesszinsen festzusetzen und dabei den Zinslauf ab
dem Folgemonat nach Klageerhebung der AG gegen den
Körperschaftsteuerbescheid für 1989 anzusetzen.
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Eine solche Festsetzung von Prozesszinsen
lehnte das FA mit der Begründung ab, der Kläger sei nicht
Prozesspartei jenes Verfahrens der AG gewesen. Die dagegen nach
erfolglosem Einspruchsverfahren erhobene Klage wies das
Finanzgericht (FG) mit seinem in EFG 2009, 1096 = SIS 09 18 17
veröffentlichten Urteil als unbegründet ab.
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Mit der Revision rügt der Kläger
Verletzung des § 236 AO.
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Er habe entgegen der Auffassung des FA
Anspruch auf Prozesszinsen, weil der zu seinen Gunsten nach §
32a des Körperschaftsteuergesetzes (KStG) geänderte
Einkommensteuerbescheid i.S. des § 236 Abs. 2 AO Folgebescheid
des Körperschaftsteuerbescheids der AG sei. Denn der
Körperschaftsteuerbescheid durchbreche hinsichtlich des
Ansatzes der vGA die Bestandskraft des Einkommensteuerbescheids.
Dass § 32a KStG die entsprechende Anpassung des
Einkommensteuerbescheids an den Körperschaftsteuerbescheid der
AG als „Kannbestimmung ausgestaltet habe, stehe dem nicht
entgegen.
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Der Kläger beantragt
sinngemäß,
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das angefochtene Urteil sowie den
angefochtenen Ablehnungsbescheid des FA vom 6.9.2007 in Gestalt der
Einspruchsentscheidung vom 26.10.2007 aufzuheben und das FA zu
verpflichten, zugunsten des Klägers Prozesszinsen von 17.854
EUR nebst weiteren 0,5 % Prozesszinsen auf diese Summe je Monat
seit dem 1.12.2007 festzusetzen.
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Das FA beantragt, im Wesentlichen unter
Bezugnahme auf die Begründung der finanzgerichtlichen
Entscheidung,
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die Revision als unbegründet
zurückzuweisen.
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II. Die Revision ist unbegründet. Zu
Recht hat das FG die Auffassung des FA bestätigt, dass der
Kläger keinen Anspruch auf Prozesszinsen nach § 236 AO
hat.
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1. Ansprüche aus dem
Steuerschuldverhältnis werden nur verzinst, soweit dies
gesetzlich vorgeschrieben ist (§ 233 Satz 1 AO). Danach setzt
der streitige Zinsanspruch des Klägers voraus, dass er den
Tatbestand einer der Normen in den §§ 233a ff. AO
erfüllt, die solche Zinsansprüche vorsehen (Urteil des
Bundesfinanzhofs - BFH - vom 29.4.1997 VII R 91/96, BFHE 182, 253,
BStBl II 1997, 476 = SIS 97 21 98). Nachdem im Streitfall die
Festsetzung von Erstattungszinsen gemäß § 233a AO
in Höhe von 0 EUR bestandskräftig geworden ist, gehen das
FG wie auch die Beteiligten zu Recht davon aus, dass lediglich
§ 236 AO als Rechtsgrundlage für einen solchen
Zinsanspruch in Betracht kommen könnte. Diese Regelung soll
dem Gläubiger eines Erstattungsanspruchs für die
Vorenthaltung des Kapitals und der damit verbundenen
Nutzungsmöglichkeiten zumindest für die Zeit ab
Rechtshängigkeit eine Entschädigung gewähren (vgl.
BFH-Urteile vom 13.7.1994 I R 38/93, BFHE 175, 496, BStBl II 1995,
37 = SIS 95 06 50; vom 16.11.2000 XI R 31/00, BFHE 196, 1, BStBl II
2002, 119 = SIS 01 14 43; vom 15.10.2003 X R 48/01, BFHE 204, 1,
BStBl II 2004, 169 = SIS 04 05 35).
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2. Die Voraussetzungen für einen Anspruch
auf Verzinsung nach § 236 AO liegen indessen im Streitfall
nicht vor.
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a) Zunächst kommt eine Erstattung nach
Abs. 1 der Vorschrift nicht in Betracht.
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Gemäß § 236 Abs. 1 Satz 1 AO
ist der zu erstattende Betrag vom Tag der Rechtshängigkeit an
bis zum Auszahlungstag zu verzinsen, wenn durch eine
rechtskräftige gerichtliche Entscheidung oder aufgrund einer
solchen Entscheidung eine festgesetzte Steuer herabgesetzt wird.
Voraussetzung ist danach, dass diese von der Änderung
betroffene Steuerfestsetzung zuvor Gegenstand des durch
gerichtliche Entscheidung abgeschlossenen Verfahrens war. Die
Regelung erfasst mithin schon nach ihrem Wortlaut nicht solche
Änderungen, die aufgrund der Entscheidungen zu anderen
Steuerstreitverfahren, wie z.B. zu Musterstreitverfahren, ergangen
sind (vgl. BFH-Urteile vom 31.10.1974 IV R 160/69, BFHE 114, 397,
BStBl II 1975, 370 = SIS 75 02 20; vom 16.12.1987 I R 350/83, BFHE
152, 401, BStBl II 1988, 600 = SIS 88 10 01; Loose in Tipke/Kruse,
Abgabenordnung, Finanzgerichtsordnung, § 236 AO Rz 14;
Schwarz, AO, § 236 Rz 4).
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Dies folgt des Weiteren aus der Systematik des
§ 236 AO, der ausschließlich in Abs. 2 die Erheblichkeit
von Entscheidungen zu anderen Steuerverfahren für den Anspruch
auf Prozesszinsen regelt, wenn diese Entscheidungen zu einer
Änderung von Folgebescheiden führen (BFH-Urteil in BFHE
152, 401, BStBl II 1988, 600 = SIS 88 10 01).
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Danach scheidet ein Anspruch des Klägers
auf Prozesszinsen nach § 236 Abs. 1 AO aus, weil die
Herabsetzung der Einkommensteuer für 1989 und die damit
verbundene Erstattung durch Änderungsbescheid vom 3.5.2007
nicht auf einer rechtskräftigen gerichtlichen Entscheidung zu
diesem Einkommensteuerfestsetzungsverfahren beruhte.
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b) Schließlich kann der Kläger,
über dessen Anspruch auf Erstattungszinsen nach § 233a AO
in dem angefochtenen und insoweit unangefochten gebliebenen
Bescheid entschieden wurde, den allein streitigen Anspruch auf
Prozesszinsen nicht aus § 236 Abs. 2 Nr. 2 Buchst. a AO
herleiten.
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aa) Danach entsteht ein solcher Anspruch
entsprechend der Regelung in Abs. 1 der Vorschrift, wenn eine
rechtskräftige gerichtliche Entscheidung oder ein
unanfechtbarer Verwaltungsakt, durch den sich der Rechtsstreit
erledigt hat, zur Herabsetzung der in einem Folgebescheid
festgesetzten Steuer führt.
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An einem solchen Folgebescheid fehlt es im
Streitfall. Zu Unrecht macht der Kläger geltend, der zu seinen
Gunsten geänderte Einkommensteuerbescheid sei i.S. des §
236 Abs. 2 AO Folgebescheid zu der Aufhebung des
Körperschaftsteuerbescheids als Grundlagenbescheid.
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bb) Der auf der Erfassung einer vGA (§ 8
Abs. 3 Satz 2 KStG) beruhende Körperschaftsteuerbescheid
einerseits und der Einkommensteuerbescheid andererseits, der auf
der Ebene des Anteilseigners für die vGA Kapitaleinkünfte
i.S. von § 20 Abs. 1 Nr. 1 Satz 2 des Einkommensteuergesetzes
(EStG) bzw. § 8b Abs. 1 KStG in die Steuerfestsetzung
einbezieht, stehen nicht im Verhältnis von Grundlagen- und
Folgebescheid gemäß § 171 Abs. 10, § 175 Abs.
1 Satz 1 Nr. 1 AO (vgl. zuletzt BFH-Urteil vom 6.9.2011 VIII R
55/10, BFH/NV 2012, 269 = SIS 12 00 79, m.w.N.).
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Vielmehr ist darüber in dem jeweiligen
Besteuerungsverfahren selbständig zu entscheiden (vgl.
BFH-Urteile vom 24.3.1987 I B 117/86, BFHE 149, 468, BStBl II 1987,
508 = SIS 87 14 20; vom 27.10.1992 VIII R 41/89, BFHE 170, 1, BStBl
II 1993, 569 = SIS 93 10 51; Gosch KStG, 2. Aufl., § 8 Rz
530).
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cc) Nach der Entscheidung des Senats vom
20.3.2009 VIII B 170/08 (BFHE 224, 439, BStBl II 2009, 1029 = SIS 09 12 96) ändert sich an dieser Beurteilung nichts durch die
Schaffung der Korrespondenzregelungen in § 32a, § 8b Abs.
1 Sätze 2 bis 4 KStG, § 3 Nr. 40 Satz 1 Buchst. d
Sätze 2 und 3 EStG, jeweils i.d.F. des Jahressteuergesetzes
2007 vom 13.12.2006 (BGBl I 2006, 2878, BStBl I 2007, 28). Diese
Auffassung wird weithin im Schrifttum geteilt (vgl.
Blümich/Rengers, § 32a KStG Rz 35; Lang in
Dötsch/Jost/Pung/Witt, Kommentar zum KStG und EStG, § 32a
KStG Rz 8 ff.; zurückhaltender Frotscher in Frotscher/ Maas,
KStG/GewStG/UmwStG, Freiburg 2011, § 32a KStG Rz 1 und Rz 14;
a.A. Briese, BB 2006, 2110; diff. Trossen, DStR 2006, 2295).
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Zu Recht verweist das FG zur Begründung
dieser Rechtsauffassung darauf, dass es für die ggf. nach
§ 32a KStG geänderten Einkommensteuerbescheide an der
für Folgebescheide typischen unmittelbaren Bindung an einen
Grundlagenbescheid fehlt.
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Dass ein Folgebescheid eine solche
Bindungswirkung voraussetzt, ist insbesondere dem Zusammenhang des
§ 182 Abs. 1, § 171 Abs. 10, § 175 Abs. 1 Nr. 1 und
§ 351 Abs. 2 AO zu entnehmen (vgl. BFH-Urteil in BFHE 152,
401, BStBl II 1988, 600 = SIS 88 10 01). Danach sind Folgebescheide
diejenigen Bescheide, die Regelungen eines Feststellungs-,
Steuermessbescheids oder eines sonstigen für die Festsetzung
einer Steuer verbindlichen Verwaltungsakts (sog.
Grundlagenbescheid) als bindend zu übernehmen haben (vgl.
§ 182 Abs. 1 AO). Neben Feststellungs- und
Steuermessbescheiden kommen auch Steuerbescheide als
Grundlagenbescheide in Betracht, soweit sie gesondert
festzustellende Besteuerungsgrundlagen enthalten. Eine
Bindungswirkung kann sich daneben auch aus unselbständigen
Besteuerungsgrundlagen eines Steuerbescheids ergeben, falls die
Bindung ausdrücklich angeordnet wird (vgl. z.B. § 47 Abs.
2 KStG a.F.).
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Eine solche unmittelbare Bindungswirkung kommt
dem Körperschaftsteuerbescheid gegenüber der AG für
die Einkommensteuerveranlagung des Klägers ersichtlich nicht
zu. Er enthält nämlich keine Feststellungen, die nach
ausdrücklicher Anordnung des Gesetzgebers unmittelbar bindend
für die Veranlagung zur Einkommensteuer des Klägers
für 1989 sind. Das Fehlen einer solchen ausdrücklichen
Bindung zeigt sich auch in der Ausgestaltung des § 32a KStG
als Ermessensvorschrift.
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Zu Unrecht wendet der Kläger dagegen ein,
diese Ausgestaltung sei als sog. „falsa
demonstratio“ unbeachtlich, weil das Ermessen nach
Maßgabe der Vorschrift regelmäßig auf Null
reduziert sei. Dieser Einwand lässt außer Acht, dass die
Regelung keine materiell-rechtliche Regelung trifft, sondern
ausschließlich verfahrensrechtliche Bedeutung hat. Denn sie
soll als Änderungsnorm eine eigenständige Rechtsgrundlage
für den Erlass, die Aufhebung oder Änderung eines
Steuerbescheids gegenüber dem Anteilseigner einer
Kapitalgesellschaft schaffen, wenn gegenüber der
Kapitalgesellschaft ein Steuerbescheid aufgrund einer vGA erlassen,
aufgehoben oder geändert wird (so auch Kroschel in Ernst &
Young, KStG, § 32a Rz 46, m.w.N.). Hätte der
Körperschaftsteuerbescheid die Funktion eines
Grundlagenbescheids für die Einkommensteuerveranlagung, so
wäre eine solche eigenständige Korrekturregelung
entbehrlich, da eine entsprechende Korrektur schon nach den
Regelungen in § 175, § 171 Abs. 10 AO vorzunehmen
wäre.
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Sollte im Übrigen der Hinweis des
Klägers in der Begründung seines Antrags auf
mündliche Verhandlung zutreffen, die Ausgestaltung des §
32a KStG als „Kann“-Vorschrift diene allein
denjenigen Gesellschaftern einer AG, die die Vorteile des
Halbeinkünfteverfahrens erhalten wollten, so könnten -
obwohl das Ermessen regelmäßig auf Null reduziert ist
(BFH-Beschluss vom 29.8.2012 VIII B 45/12, BFH/NV 2012, 1898 = SIS 12 25 22) - im Einzelfall vom Finanzamt zu beachtende Gründe
für eine Beibehaltung der Einkommensteuerfestsetzung
gegenüber Gesellschaftern einer AG im Anschluss an eine
Änderung der Körperschaftsteuerfestsetzung in Betracht
kommen.
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Dies spräche erst Recht dafür, dass
die gemäß § 32a KStG ergehenden
Einkommensteueränderungsbescheide keine Folgebescheide i.S.
des § 236 Abs. 2 Nr. 2 Buchst. a AO i.V.m. § 182 Abs. 1
AO sind.
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c) Dem Einkommensteuerbescheid kann
schließlich nicht deshalb die Funktion eines Folgebescheids
zugesprochen werden, weil das dagegen eingeleitete
Einspruchsverfahren bis zur Entscheidung über das
Rechtsschutzverfahren gegen den Körperschaftsteuerbescheid der
AG ruhte. Wie der BFH bereits zur Aussetzung eines
Einspruchsverfahrens nach § 363 AO wegen Abhängigkeit von
der Entscheidung eines anderen Streitverfahrens ausgeführt
hat, kann die Vorgreiflichkeit einer anderen Entscheidung zwar auf
der Bindungswirkung eines Grundlagenbescheids beruhen,
begründet diese aber nicht selbst. Denn eine Aussetzung des
Verfahrens wegen Vorgreiflichkeit ist auch dann zulässig, wenn
die in dem anderen Verfahren zu erwartende Entscheidung nicht
bindend ist, sondern nur einen rechtlich erheblichen Einfluss auf
die Entscheidung im auszusetzenden Verfahren ausüben kann
(vgl. BFH-Urteil in BFHE 152, 401, BStBl II 1988, 600 = SIS 88 10 01, m.w.N.).
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d) § 236 AO ist auf
Erstattungsansprüche, die auf einem gemäß §
363 Abs. 1 AO ausgesetzten Rechtsbehelfsverfahren beruhen, nicht
entsprechend anzuwenden.
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Nach der Entstehungsgeschichte der Vorschrift
kann nämlich nicht davon ausgegangen werden, dass eine
ausdrückliche Regelung nur versehentlich unterblieben ist und
damit eine für die entsprechende Anwendung der Vorschrift
erforderliche Regelungslücke vorhanden ist. Denn der
Gesetzgeber hat die Verzinsung von Erstattungsansprüchen, die
sich als Folge einer gerichtlichen Entscheidung ergeben, erstmals
in § 155 der Reichsabgabenordnung (RAO) i.d.F. des
Steueränderungsgesetzes 1961 vom 13.7.1961 (BGBl I 1961, 981)
eingeführt. Die Regelung wurde ab 1.1.1966 in § 111 der
Finanzgerichtsordnung (FGO) vom 6.10.1965 (BGBl I 1965, 1477)
übernommen und ab 29.6.1975 bis zum Inkrafttreten der AO 1977
durch § 4b des Steuersäumnisgesetzes i.d.F. des Dritten
Gesetzes zur Änderung des Steuerberatungsgesetzes vom
24.6.1975 (BGBl I 1975, 1509) ersetzt. Sachliche Änderungen
waren mit den jeweiligen Neufassungen nicht verbunden.
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Erst mit dem durch § 162 Nr. 40 FGO
eingefügten § 244 RAO, der inhaltlich dem § 363 Abs.
1 AO entsprach, wurde der Finanzbehörde die Möglichkeit
eingeräumt, die Entscheidung über den Rechtsbehelf auch
gegen den Willen des Rechtsbehelfsführers auszusetzen. In
diesem Zusammenhang hätte es nahegelegen, bereits im Rahmen
der Einführung der FGO oder bei späteren
Gesetzesänderungen eine ergänzende Regelung für die
Verzinsung bei ausgesetzten Rechtsbehelfsverfahren zu treffen. Dies
ist jedoch unterblieben. Es ist daher mit der bisherigen
Rechtsprechung (vgl. BFH-Urteil in BFHE 152, 401, BStBl II 1988,
600 = SIS 88 10 01) davon auszugehen, dass der Gesetzgeber diese
Fälle bedacht hat. Deshalb kommt - entgegen der Auffassung des
Klägers - auch keine verfassungskonforme erweiternde Auslegung
des § 236 AO in Betracht, zumal Erstattungsansprüche
unabhängig davon nach der Grundnorm des § 233a AO zu
verzinsen sind.
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e) Zu Unrecht verlangt der Kläger in
diesem Zusammenhang unter Bezugnahme auf das BFH-Urteil vom
15.6.2010 VIII R 33/07 (BFHE 230, 109, BStBl II 2011, 503 = SIS 10 23 36) Prozesszinsen auf seine Erstattungsbeträge wegen der
„gebotenen Symmetrie von Steuernachzahlungen und
Steuererstattungen“. Die Berufung auf dieses Urteil ist
hier unzutreffend, weil im Anwendungsbereich des § 236 AO
mangels eines Prozesszinsanspruchs der Finanzverwaltung bei
erfolglosen Anfechtungsklagen ein
„Symmetrieproblem“ wie im Anwendungsbereich des
§ 233a AO ersichtlich nicht besteht.
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