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I. Der Kläger und Revisionsbeklagte
(Kläger) erzielte im Streitjahr 1991 u.a. Einkünfte aus
Gewerbebetrieb aus einem in eigener Person unterhaltenen
gewerblichen Grundstückshandel. In diesem Rahmen
veräußerte er in den Jahren 1988 bis 1993 mindestens acht
Objekte innerhalb von jeweils weniger als fünf Jahren nach
ihrem Erwerb. Außerdem war er an einer - als solcher
vermögensverwaltend tätigen -
Grundstücksgemeinschaft beteiligt, die weitere drei Objekte
innerhalb von drei Jahren nach ihrem Erwerb veräußerte.
Die Aktivitäten der Grundstücksgemeinschaft sind vom
Beklagten und Revisionskläger (Finanzamt - FA - ) im Wege der
Umqualifizierung in den gewerblichen Grundstückshandel des
Klägers einbezogen worden, was zwischen den Beteiligten nicht
streitig ist.
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Streitig ist hingegen, wie die
Einkünfte aus der Beteiligung an Gesellschaften
bürgerlichen Rechts (GbR) auf der Ebene des Klägers zu
behandeln sind. Insoweit erwarb eine GbR, deren Gesellschafter zu
je 1/3 der Kläger sowie die Herren B und C waren, zwischen dem
7.12.1990 und dem 5.6.1991 fünf Immobilien bzw.
Rückübertragungsansprüche in der sächsischen
Stadt S. Die GbR trat im Rechtsverkehr als „...“
(ABC-GbR) mit Sitz in der X-Straße 10 in S auf. Mit notariell
beurkundetem Vertrag vom 19.9.1991 veräußerten der
Kläger und B ihre Anteile an der GbR für jeweils 400.000
DM an C und traten gleichzeitig die Anteile ab. Der Kaufpreis wurde
sofort fällig. Den Vertrag einleitend erklärten die
Gesellschafter: „1. Die Erschienenen haben seit November 1990
eine Grundstücksverwaltungsgesellschaft des bürgerlichen
Rechts unter dem Namen ...“ (ABC-GbR) „mit Sitz in der
...“ (X-Straße 10 in S). In einer weiteren notariellen
Urkunde vom selben Tage listeten die Gesellschafter die fünf
Grundstücke bzw. Rückübertragungsansprüche der
ABC-GbR im Einzelnen auf. In dieser Urkunde war zudem davon die
Rede, dass eines der Grundstücke verkauft und der Kaufpreis
(225.000 DM) nach Abzug der Aufwendungen zu je 1/3 an die
Gesellschafter ausgeschüttet werden solle. Das FG hat keine
Feststellungen dazu getroffen, ob dieser Verkauf tatsächlich
durchgeführt worden ist.
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Schon vor dem in der notariellen Urkunde
für die ABC-GbR erwähnten Gründungsdatum
„November 1990“, nämlich am 2.7.1990, erwarben der
Kläger sowie die Herren B und C „zu der zwischen ihnen
begründeten Gesellschaft bürgerlichen Rechts“ ein
mit einem Wohnhaus bebautes Grundstück in der in
Baden-Württemberg gelegenen Stadt BW für 875.000 DM. Sie
verhandelten ausweislich der Kaufurkunde bereits im Zeitpunkt des
Kaufvertragsschlusses mit den Mietern über eine Beendigung der
Mietverhältnisse und planten eine Neubebauung mit einem
14-Familien-Haus. Dieses Grundstück ist in der am 19.9.1991
beurkundeten Auflistung derjenigen Grundstücke, die der
ABC-GbR gehörten, nicht erwähnt. Mit notariell
beurkundetem Vertrag vom 25.11.1991 - zeitlich nach der am
19.9.1991 vorgenommenen Abtretung aller Anteile an der vormaligen
ABC-GbR an C - verkauften der Kläger sowie die Herren B und C
das Grundstück in BW mitsamt einem Bauantrag für
1.050.000 DM an eine Bauträger-GmbH. Von einem Handeln als GbR
ist in diesem Vertrag nicht die Rede. Die Baugenehmigung wurde am
13.1.1993 an die drei Veräußerer erteilt. Im Jahr 1994
wurde das neu errichtete Gebäude in 14 Wohn- und
Teileigentumseinheiten aufgeteilt.
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Das FA setzte die Einkommensteuer 1991
zunächst erklärungsgemäß unter dem Vorbehalt
der Nachprüfung auf 0 DM fest. Am 13.11.1995 erhöhte das
FA die Festsetzung auf 88.521 DM. Grundlage hierfür war ein
Feststellungsbescheid des FA S für die ABC-GbR, in dem
für den Kläger ein gewerblicher
Veräußerungsgewinn von 400.000 DM festgestellt worden
war. Zu diesem Zeitpunkt waren dem FA S nur die hinsichtlich der
Grundstücke in S verwirklichten Vorgänge bekannt.
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5
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Der Kläger legte sowohl gegen den
Einkommensteuerbescheid als auch gegen den
Gewinnfeststellungsbescheid Einspruch ein. Zur Begründung
führte er aus, die ABC-GbR sei vermögensverwaltend
tätig gewesen. Das FA schloss sich - nach Durchführung
einer Außenprüfung beim Kläger - dieser Auffassung
an, vertrat allerdings die Ansicht, etwaige
vermögensverwaltende Einkünfte aus der GbR seien beim
Kläger in gewerbliche Einkünfte
umzuqualifizieren.
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6
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Im weiteren Verlauf des
Einspruchsverfahrens änderte der Kläger seine Auffassung
und ging nunmehr davon aus, die ABC-GbR sei originär
gewerblich tätig gewesen. Zur Begründung wies er das FA S
erstmals mit Schreiben vom 14.9.1998 darauf hin, dass „die
ABC“ auch in BW ein Grundstück erworben und hier von
Anfang an eine Veräußerungsabsicht bestanden habe. Der
festgestellte Veräußerungsgewinn unterliege daher beim
Kläger dem ermäßigten Steuersatz nach § 34 Abs.
1 des Einkommensteuergesetzes in der im Streitjahr geltenden
Fassung (EStG).
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Das FA S stimmte dem zu. Es führte
aus, „im Interesse der abschließenden Bearbeitung des
Falles“ bleibe unberücksichtigt, dass die ABC-GbR erst
im November 1990 gegründet, das Grundstück in BW aber
schon am 2.7.1990 erworben worden sei. In Erledigung des gegen den
Feststellungsbescheid gerichteten Einspruchsverfahrens stellte es
am 16.9.1999 die laufenden Einkünfte des Klägers aus der
ABC-GbR auf ./. 195.338 DM und den Veräußerungsgewinn auf
634.930 DM fest. Der bisher im Feststellungsbescheid enthaltene
Vorbehalt der Nachprüfung wurde nicht ausdrücklich
aufgehoben.
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Das FA wies das FA S mehrfach
nachdrücklich darauf hin, dass keine gewerblichen
Einkünfte festzustellen seien und bat - unter Hinweis auf den
nicht aufgehobenen Vorbehalt der Nachprüfung sowie die
Vorschrift des § 181 Abs. 5 der Abgabenordnung (AO) - um eine
Korrektur des Feststellungsbescheids. Das FA S erließ zwar am
27.12.1999 und 19.12.2000 neue Feststellungsbescheide, hob diese
aber auf Einsprüche des Klägers - gegen den
erklärten Willen des FA - jeweils wieder auf. Damit wurde
letztlich der Feststellungsbescheid vom 16.9.1999 wieder
wirksam.
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Während des fortgeführten
Einspruchsverfahrens betreffend die Einkommensteuer 1991 ergingen
zahlreiche Änderungsbescheide. Zuletzt setzte das FA die
Einkommensteuer am 23.11.2004 auf 191.179 DM fest. Die diesem
Bescheid zugrunde gelegten Einkünfte aus gewerblichen
Einzelunternehmen setzen sich wie folgt zusammen:
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gewerblicher Grundstückshandel aus
eigenen Objekten des Klägers
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./.
83.269 DM
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gewerblicher Grundstückshandel aus der
Grundstücksgemeinschaft (Umqualifizierung)
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./.
11.678 DM
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laufendes Ergebnis der ABC-GbR
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./.
195.338 DM
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“Veräußerungsgewinn“
aus der ABC-GbR (Umqualifizierung in laufenden Gewinn)
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634.930 DM
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Ergebnis einer Unternehmensberatung
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./.
4.811 DM
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Gewerbesteuer-Rückstellung
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./. 62.000 DM
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Saldo
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277.834 DM
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Der Veräußerungsgewinn wurde wie
folgt ermittelt:
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Wert der Verbindlichkeiten der ABC-GbR, von
denen der Kläger freigestellt wurde (1/3 von 3.119.795
DM)
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1.039.932 DM
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Wert der fünf Grundstücke bzw.
Rückübertragungsansprüche der ABC-GbR in S (1/3 von
2.415.007 DM)
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805.002 DM
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Differenz (Vorteil des Klägers aus der
Freistellung von den Verbindlichkeiten)
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234.930 DM
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zzgl. von C erhaltener
Anteilsveräußerungspreis
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400.000 DM
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Summe
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634.930 DM
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Unter dem 10.12.2008 wies das FA den
Einspruch zurück. Es hielt an seiner Auffassung fest, die
ABC-GbR sei vermögensverwaltend tätig gewesen.
Hinsichtlich der fünf Grundstücke in S sei keine
gewerbliche Tätigkeit der ABC-GbR feststellbar. Das
Grundstück in BW sei in die Betrachtung nicht einzubeziehen,
da es bereits vor Gründung der ABC-GbR erworben worden sei.
Selbst wenn das Grundstück in BW einzubeziehen sein sollte,
würde dies nichts an der Einordnung der ABC-GbR als
vermögensverwaltend ändern, da diese bis zum Tag ihrer
Auflösung - dem 19.9.1991 - kein einziges Grundstück
veräußert habe. Zudem entfalte weder eine
vermögensverwaltende noch eine gewerblich tätige
Personengesellschaft eine Abschirmwirkung für die Einbeziehung
ihrer Geschäfte in einen auf der Ebene des Gesellschafters
unterhaltenen Grundstückshandel. Die Veräußerung des
Anteils an der ABC-GbR stehe aus Sicht des Klägers der
Veräußerung eines Grundstücks gleich und sei daher
als laufender Geschäftsvorfall in den gewerblichen
Grundstückshandel einzubeziehen.
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Das Finanzgericht (FG) gab der Klage statt
und verpflichtete das FA, den Bescheid dahingehend zu ändern,
dass ein Betrag in Höhe von 634.930 DM als begünstigter
Veräußerungsgewinn angesetzt werde (EFG 2011, 1044 = SIS 10 40 73).
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Materiell-rechtlich sei der Gewinn aus der
Veräußerung eines Anteils an einer Personengesellschaft,
die einen gewerblichen Grundstückshandel betreibe, zwar als
laufender Gewinn anzusehen, wenn das Betriebsvermögen der
Gesellschaft nahezu ausschließlich aus Grundstücken des
Umlaufvermögens bestehe (Urteil des Bundesfinanzhofs - BFH -
vom 14.12.2006 IV R 3/05, BFHE 216, 233, BStBl II 2007, 777 = SIS 07 06 06). Der Feststellungsbescheid des FA S sei daher insoweit
fehlerhaft. Gleichwohl müsse der Folgebescheid
vollständig und zutreffend an den Grundlagenbescheid angepasst
werden. Zum Regelungsgehalt eines Gewinnfeststellungsbescheids
gehöre auch die Entscheidung über die Zuordnung zu den
tarifbegünstigten Einkünften. Eine Umqualifizierung auf
der Ebene des Gesellschafters komme hier nicht in Betracht. Eine
solche Verfahrensweise sei nur zulässig, wenn die zutreffende
Qualifikation von Merkmalen abhängig sei, die nur auf der
Ebene des Gesellschafters verwirklicht würden. Vorliegend
seien für das FA S aber sämtliche
entscheidungserheblichen Tatsachen erkennbar gewesen; einer
Umqualifizierung beim Gesellschafter bedürfe es dann
nicht.
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15
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Mit seiner Revision vertritt das FA die
Auffassung, es könne nicht darauf ankommen, ob bereits das
Feststellungs-FA eine andere Beurteilung hätte vornehmen
können, weil ansonsten auf der Ebene des Folgebescheids die
Rechtmäßigkeit des Feststellungsbescheids zu prüfen
wäre. Dies solle durch die gesetzlichen Regelungen zum
Feststellungsverfahren aber gerade vermieden werden. Daher
prüfe das Wohnsitz-FA die Feststellungen des Feststellungs-FA
nicht etwa auf deren Rechtmäßigkeit, sondern betrachte
sie im Lichte der persönlichen Besteuerungsmerkmale des
Gesellschafters, und qualifiziere sie immer dann um, wenn sie in
diesem Lichte anders erschienen als sie das Feststellungs-FA -
unabhängig davon, ob rechtmäßig oder rechtsirrig -
festgestellt habe.
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16
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Das FA beantragt, das angefochtene Urteil
aufzuheben und die Klage abzuweisen.
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Der Kläger beantragt, die Revision
zurückzuweisen.
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Er ist der Auffassung, eine
Umqualifizierung komme nur hinsichtlich der verwirklichten
Einkunftsart in Betracht, nicht aber hinsichtlich der Frage, ob ein
als gewerblich festgestellter Gewinn als
Veräußerungsgewinn oder laufender Gewinn anzusehen sei.
Hierfür sei allein das Feststellungs-FA zuständig. Die
Zuordnung zu den tarifbegünstigten Einkünften habe bei
Erlass des Feststellungsbescheids vom 16.9.1999 der seinerzeit
allgemein vertretenen Rechtsauffassung entsprochen. Erst aus dem
BFH-Urteil in BFHE 216, 233, BStBl II 2007, 777 = SIS 07 06 06
folge die nunmehr als zutreffend angesehene rechtliche Beurteilung,
wonach schon auf der Ebene der GbR die Voraussetzungen einer
Tarifbegünstigung nicht vorgelegen hätten.
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19
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II. Die Revision des FA ist begründet.
Sie führt zur Aufhebung des angefochtenen Urteils und zur
Abweisung der Klage (§ 126 Abs. 3 Satz 1 Nr. 1 der
Finanzgerichtsordnung - FGO - ).
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Zu Unrecht hat das FG angenommen, auf der
Ebene des Klägers sei die Einbeziehung (Umqualifizierung)
eines festgestellten Gewinns aus der Veräußerung eines
Mitunternehmeranteils in den laufenden Gewinn aus seinem
bestehenden gewerblichem Grundstückshandel nicht
zulässig. Vielmehr erweist sich die vom FA vorgenommene
Steuerfestsetzung - jedenfalls im Ergebnis - als
rechtmäßig.
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1. Allerdings war das FA an die Entscheidungen
des FA S, zum einen der ABC-GbR auch das Objekt in BW zuzurechnen
und zum anderen gewerbliche Einkünfte für die ABC-GbR
festzustellen, ungeachtet der erheblichen Bedenken gegen die
Rechtmäßigkeit dieser Feststellungen gebunden (§ 182
Abs. 1 Satz 1 AO). Das FA war daher verfahrensrechtlich daran
gehindert, seinem angefochtenen Einkommensteuerbescheid die -
materiell-rechtlich möglicherweise zutreffende -
Würdigung zugrunde zu legen, das Grundstück in BW sei
nicht in die Betrachtung einzubeziehen und die ABC-GbR als solche
sei vermögensverwaltend tätig gewesen.
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Lässt sich die Reichweite eines
Feststellungsbescheids nicht eindeutig bestimmen, muss zur
Auslegung des materiellen Regelungsgehalts auf dessen Gründe
zurückgegriffen werden. Die Bindungswirkung erschöpft
sich nicht allein in der Übernahme des festgestellten
Einkünftebetrags. Vielmehr ist ausgeschlossen, über einen
Sachverhalt, über den im Feststellungsverfahren entschieden
worden ist, im Folgeverfahren in einem damit unvereinbaren Sinne
anders zu entscheiden (BFH-Urteil vom 10.12.1998 III R 61/97, BFHE
187, 526, BStBl II 1999, 390 = SIS 99 06 13, unter II.2.b).
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Zwar ergibt sich der Umfang derjenigen
Tätigkeiten auf dem Grundstücksmarkt, die das FA S in die
Gewinnfeststellung für die ABC-GbR einbezogen hat, nicht
unmittelbar aus dem Feststellungsbescheid. Es hat jedoch im
Schreiben vom 10.5.1999 dargelegt, es wolle auch das
Grundstück in BW einbeziehen. Der Umstand, dass das FA S
selbst möglicherweise nicht von der Rechtmäßigkeit
seines Handelns überzeugt war, sondern diese
Zuordnungsentscheidung ausdrücklich nur „im Interesse
der abschließenden Bearbeitung des Falles“ getroffen
hat, ist für diese Beurteilung unerheblich. Insbesondere
führt die aus - vermeintlichen - verfahrensökonomischen
Gründen vorgenommene Vernachlässigung der auch vom FA S
gesehenen Bedenken gegen die getroffene Zuordnungsentscheidung
nicht zur Nichtigkeit des Feststellungsbescheids. Hiervon gehen
stillschweigend auch die Beteiligten und das FG aus, weshalb der
Senat insoweit von weiteren Ausführungen absieht.
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2. Indes durfte das FA auch auf der Grundlage
der bindenden Feststellung, die ABC-GbR sei gewerblich tätig
gewesen, auf der Ebene des Klägers eine zusammenfassende
Betrachtung von dessen auf dem Grundstücksmarkt unternommenen
Aktivitäten vornehmen und den festgestellten
Veräußerungsgewinn in einen laufenden Gewinn
umqualifizieren.
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a) Seit der Entscheidung des Großen
Senats des BFH vom 3.7.1995 GrS 1/93 (BFHE 178, 86, BStBl II 1995,
617 = SIS 95 19 11) bezieht die ständige
höchstrichterliche Rechtsprechung im Interesse einer sachlich
zutreffenden Besteuerung des Gesellschafters alle Tätigkeiten
auf dem Gebiet des Grundstückshandels, die dem Gesellschafter
zuzurechnen sind, in eine Gesamtwürdigung nach Maßgabe
des jeweils einschlägigen Steuertatbestands (§ 15 Abs. 1
Satz 1 Nr. 1 EStG, ggf. § 2 Abs. 1 des Gewerbesteuergesetzes -
GewStG - ) ein. Dabei hat der Große Senat ausdrücklich
nicht danach differenzieren wollen, ob die unter Beteiligung
Dritter abgewickelten Grundstücksgeschäfte auf der
Gesellschaftsebene als gewerblich oder lediglich
vermögensverwaltend anzusehen sind. Auch dürfe der
Gesellschafter nicht in Abhängigkeit davon unterschiedlich
besteuert werden, ob An- und Verkaufsgeschäfte von der
Gesellschaft oder von ihm selbst getätigt werden. Wegen der
weiteren Begründung im Einzelnen nimmt der erkennende Senat
auf die umfangreichen Ausführungen in der vorgenannten
Entscheidung des Großen Senats Bezug.
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Entsprechend ist die verfahrensrechtliche
Reichweite der Feststellungswirkung gemäß § 180 Abs.
1 Nr. 2 Buchst. a AO in der Weise begrenzt, dass sie sich stets nur
auf die gemeinschaftlich verwirklichten Tatbestandsmerkmale
bezieht, nicht aber auf solche, die außerhalb der Beteiligung
im Bereich der persönlichen Einkunftserzielung liegen. Diese
Tatbestandsmerkmale treten vielmehr zu den verbindlich
festgestellten Besteuerungsgrundlagen hinzu; sie gehören nicht
in den Regelungsbereich des Grundlagenbescheids, sondern in jenen
des Folgebescheids. Die Umqualifizierung berührt nicht die
Grundlagenentscheidung, die weiterhin als richtig anerkannt wird,
aber aufgrund der Umstände, die auf der Ebene des
Gesellschafters außerhalb des Regelungsbereich des
Grundlagenbescheids liegen, in einem anderen Licht erscheint
(Beschluss des Großen Senats des BFH vom 11.4.2005 GrS 2/02,
BFHE 209, 399, BStBl II 2005, 679 = SIS 05 31 02, unter C.3.b
aa).
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27
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b) Auch wenn der Kläger zu Recht darauf
hinweist, dass diese Rechtsprechung bisher vor allem zu
Fallgestaltungen ergangen ist, in denen es um die Umqualifizierung
der für die Gesellschaft festgestellten Einkunftsart ging
(z.B. BFH-Urteile vom 7.3.1996 IV R 2/92, BFHE 180, 121, BStBl II
1996, 369 = SIS 96 13 12, und vom 11.12.1997 III R 14/96, BFHE 185,
177, BStBl II 1999, 401 = SIS 98 07 37), gelten die sie tragenden
Erwägungen gleichermaßen für die Umqualifizierung
eines festgestellten Veräußerungsgewinns in einen
laufenden Gewinn. Denn auch für die Beantwortung der Frage, ob
ein bestimmter Ausschnitt des Gewinns aus der von einem
Steuerpflichtigen insgesamt auf dem Grundstücksmarkt
entfalteten Tätigkeit tarifbegünstigt ist oder nicht,
darf es nicht darauf ankommen, ob der Steuerpflichtige ganz oder
teilweise durch eine Personengesellschaft tätig wird, und ob
diese Gesellschaft auf ihrer Ebene als vermögensverwaltend
oder mitunternehmerisch anzusehen ist. Da beim Steuerpflichtigen
selbst der Gewinn aus der Veräußerung oder Aufgabe seines
(gesamten) gewerblichen Grundstückshandels nicht
tarifbegünstigt wäre (vgl. BFH-Urteil vom 10.5.2007 IV R
69/04, BFHE 217, 147, BStBl II 2010, 973 = SIS 07 31 54, unter
II.3., m.w.N.), kann er die Tarifbegünstigung auch nicht
dadurch erlangen, dass er einen Teil seiner Geschäfte
über eine Mitunternehmerschaft tätigt und diese ihren
Betrieb veräußert oder aufgibt bzw. - wie im Streitfall -
der Steuerpflichtige seinen Mitunternehmeranteil und damit die
darin verkörperten Grundstücke veräußert.
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aa) Eine Umqualifizierung der im
Feststellungsbescheid enthaltenen Zuordnung zum
Veräußerungsgewinn wäre auf der Ebene des
Mitunternehmers daher nur dann unzulässig, wenn es dafür
kein verfahrensrechtliches Bedürfnis gäbe, weil stets
bereits im Feststellungsverfahren - unabhängig von den
Erkenntnissen, die erst dem Wohnsitz-FA vorliegen - die zutreffende
Entscheidung über die Tarifbegünstigung getroffen werden
könnte. Es dürfte also keine Fallgruppe geben, in der
zwar im Feststellungsbescheid für die Mitunternehmerschaft
materiell-rechtlich zu Recht ein begünstigter
Veräußerungsgewinn festzustellen, beim Gesellschafter
aber gleichwohl eine Umqualifizierung vorzunehmen wäre. Denn
dann würde sich die Umqualifizierung - wie es der Kläger
im Streitfall als gegeben ansieht - lediglich als Korrektur einer
bereits als solcher fehlerhaften Entscheidung im
Feststellungsbescheid darstellen, was die in § 182 Abs. 1 Satz
1 AO angeordnete Bindungswirkung unterlaufen würde. Der
Kläger weist hierzu vor allem auf die Rechtsprechung hin,
wonach schon auf der Ebene der Mitunternehmerschaft kein
begünstigter Veräußerungsgewinn festgestellt werden
darf, wenn diese selbst einen gewerblichen Grundstückshandel
betreibt und der Veräußerungsgewinn auf den stillen
Reserven der im Umlaufvermögen gehaltenen Grundstücke
beruht (BFH-Urteil in BFHE 216, 233, BStBl II 2007, 777 = SIS 07 06 06).
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bb) Im Unterschied zur Auffassung des
Klägers sind jedoch weitere Sachverhaltskonstellationen
denkbar, in denen die endgültige Entscheidung über die
Gewährung der Tarifbegünstigung nicht schon auf der Ebene
der Mitunternehmerschaft getroffen werden kann, sondern erst beim
Mitunternehmer im Lichte der bei ihm gegebenen individuellen
Besteuerungsmerkmale.
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Hierfür genügt es bereits, wenn das
Feststellungs-FA nur „unter Umständen“
nicht in der Lage ist, allein aufgrund der in seinem
Zuständigkeitsbereich von der Gesellschaft verwirklichten
steuerrechtlichen Tatbestände eine sachlich zutreffende
Besteuerung des einzelnen Gesellschafters sicherzustellen
(BFH-Urteil in BFHE 185, 177, BStBl II 1999, 401 = SIS 98 07 37,
unter II.1.b cc); hingegen kommt es für die Beurteilung der
abstrakten Rechtmäßigkeit einer Umqualifizierung nicht
auf die tatsächliche Informationslage im konkreten Fall
an.
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(1) Zum einen sind hier die Fälle zu
nennen, in denen die Vorschriften über die
Tarifbegünstigung beim Gesellschafter schon deshalb keine
Anwendung finden können, weil dieser seiner Rechtsform nach
nicht in den Anwendungsbereich der § 16 Abs. 4, § 34 EStG
fällt (z.B. Körperschaftsteuersubjekte; auf diese
Fallgruppe weist - für Zwecke der Umqualifizierung der
Einkunftsart - auch das BFH-Urteil vom 5.6.2008 IV R 81/06, BFHE
222, 295, BStBl II 2010, 974 = SIS 08 32 58, unter II.1.b bb
hin).
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(2) Ferner ist auf Beteiligungen an
vermögensverwaltend tätigen, aber gewerblich
geprägten Personengesellschaften hinzuweisen. Bei diesen ist
eine Anteilsveräußerung grundsätzlich
tarifbegünstigt, weil die Grundstücke einer solchen
Gesellschaft nicht zum Umlaufvermögen gehören (BFH-Urteil
in BFHE 222, 295, BStBl II 2010, 974 = SIS 08 32 58, unter II.1.a
aa, m.w.N.). Gleichwohl ist hier auf der Ebene des Gesellschafters
eine Gesamtwürdigung vorzunehmen. Veräußert der
Gesellschafter mehr als drei Anteile an derartigen Gesellschaften
innerhalb eines engen zeitlichen Zusammenhangs zu ihrem Erwerb,
wird er damit zum gewerblichen Grundstückshändler; die
Tarifbegünstigung ist ihm ungeachtet ihrer Feststellung im
Gewinnfeststellungsbescheid zu versagen. Denn der Umstand, dass
dieser Steuerpflichtige mehr als drei Anteile an derartigen
Gesellschaften in engem zeitlichen Zusammenhang zu ihrem Erwerb
veräußert hat, ist zwar auf der Ebene der einzelnen
Gesellschaft nicht von Bedeutung, wohl aber für die
Besteuerung des Gesellschafters (ausführlich zum Ganzen
BFH-Urteil in BFHE 222, 295, BStBl II 2010, 974 = SIS 08 32 58,
unter II.1.a dd).
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33
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Nichts anderes kann gelten, wenn der
Kläger weniger als vier Anteile an derartigen
Personengesellschaften veräußert, er die
Drei-Objekt-Grenze aber aufgrund der Veräußerung weiterer
Grundstücke in eigener Person überschreitet. Auch dann
stellt sich die Anteilsveräußerung im Lichte der
Gesamttätigkeit des Gesellschafters anders dar als bei einer
isolierten Betrachtung der auf der Ebene der Gesellschaft
verwirklichten Besteuerungsmerkmale, nämlich als Teil der
laufenden Geschäftstätigkeit eines gewerblichen
Grundstückshändlers.
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(3) Schließlich ist an Gesellschaften zu
denken, die originär gewerblich tätig sind, ohne dass ihr
Hauptzweck das Betreiben eines gewerblichen Grundstückshandels
ist. Betreibt der Gesellschafter in eigener Person - auch durch
Zurechnung der Tätigkeiten weiterer Gesellschaften oder
Gemeinschaften - einen gewerblichen Grundstückshandel und
veräußert er die Anteile an der erstgenannten
Gesellschaft in engem zeitlichen Zusammenhang zu ihrem Erwerb unter
Realisierung einer Substanzwertsteigerung der im
Gesellschaftsvermögen enthaltenen Grundstücke, ist
denkbar, dass auf der Ebene der Gesellschaft ein
tarifbegünstigter Veräußerungsgewinn festgestellt
wird (für die Unter-Fallgruppe, dass diese Grundstücke
bereits bei der Gesellschaft teilweise dem Umlaufvermögen
eines gewerblichen Grundstückshandels zuzurechnen waren,
offengelassen im BFH-Urteil in BFHE 216, 233, BStBl II 2007, 777 =
SIS 07 06 06, unter II.1.h). Gleichwohl wäre im Rahmen der
beim Gesellschafter vorzunehmenden Gesamtwürdigung ein
laufender Gewinn aus gewerblichem Grundstückshandel
anzunehmen.
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(4) Letztlich hat bereits der Große Senat
des BFH ausgeführt, dass in die auf der Ebene des
Gesellschafters vorzunehmende zusammenfassende Betrachtung auch
Veräußerungsgewinne einzubeziehen seien, weil Subjekt der
Einkunftserzielung immer der einzelne Gesellschafter sei (Beschluss
in BFHE 178, 86, BStBl II 1995, 617 = SIS 95 19 11, unter C.IV.2.b
cc).
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cc) Ist danach die Zulässigkeit einer
Umqualifizierung auch im Hinblick auf die Frage der
Tarifbegünstigung eines festgestellten
Veräußerungsgewinns abstrakt zu bejahen, kommt es nicht
darauf an, ob im konkreten Einzelfall schon im
Feststellungsverfahren eine andere Entscheidung hätte ergehen
können oder müssen. Denn eine solche Differenzierung
würde - worauf das FA in seiner Revisionsbegründung
zutreffend hinweist - voraussetzen, dass das Wohnsitz-FA im
jeweiligen Einzelfall die Rechtmäßigkeit des
Feststellungsbescheids prüft: Erwiese sich dieser als
rechtmäßig, wäre eine Umqualifizierung
zulässig; bei einem rechtswidrigen Feststellungsbescheid
hingegen nicht. Gerade eine solche
Rechtmäßigkeitsprüfung durch die Wohnsitz-FÄ
der - unter Umständen zahlreichen - Gesellschafter soll durch
die gesetzlichen Regelungen über das Feststellungsverfahren
aber verhindert werden.
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3. Zur Förderung der noch beim FG
anhängigen Verfahren hinsichtlich der
Gewerbesteuermessbeträge bzw. vortragsfähigen
Gewerbeverluste weist der Senat - ohne Bindungswirkung - auf die
folgenden Punkte hin:
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a) Der Gewerbeertrag ist gemäß
§ 7 Satz 1 GewStG zwar „nach den Vorschriften des
EStG“, aber ohne verfahrensrechtliche Bindung an einen
ergangenen Gewinnfeststellungsbescheid zu ermitteln (BFH-Urteile in
BFHE 185, 177, BStBl II 1999, 401 = SIS 98 07 37, unter II.4., und
vom 17.12.2003 XI R 83/00, BFHE 205, 390, BStBl II 2004, 699 = SIS 04 22 13, unter II.1.). Das FG braucht daher hinsichtlich der
Gewerbesteuer die - in den Gewinnfeststellungsbescheid eingegangene
- Rechtsauffassung des FA S zur Zuordnung des Grundstücks BW
an die ABC-GbR und zur Gewerblichkeit dieser GbR nicht zu
übernehmen.
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b) Sollte das FG hingegen aufgrund einer
eigenen Würdigung der Gesamtumstände zu der Auffassung
kommen, dass die Rechtsauffassung des FA S zum
Tätigkeitsumfang und zur Gewerblichkeit der ABC-GbR
materiell-rechtlich zutreffend ist, weist der Senat für die
gewerbesteuerrechtliche Würdigung auf die Ausführungen im
BFH-Urteil in BFHE 222, 295, BStBl II 2010, 974 = SIS 08 32 58
(unter II.2.) hin. Danach wären die Gewinne aus der
Anteilsveräußerung zwar nicht bei der ABC-GbR, wohl aber
beim Kläger der Gewerbesteuer zu unterwerfen.
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