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I. Die Klägerin und
Revisionsklägerin (Klägerin) bezog für ihre 1988
geborene Tochter D Kindergeld. D absolvierte von Oktober 2005 bis
September 2008 eine Ausbildung zur Krankenschwester in B. Die
Beklagte und Revisionsbeklagte (Familienkasse) war der Ansicht, die
für das Streitjahr (2007) zu erwartenden Einkünfte und
Bezüge der D würden den Jahresgrenzbetrag
gemäß § 32 Abs. 4 Satz 2 des
Einkommensteuergesetzes i.d.F. des Streitjahres (EStG)
übersteigen. Sie hob durch Bescheid vom 13.12.2006 die
Festsetzung von Kindergeld ab Januar 2007 auf. Im Januar 2008
stellte die Klägerin unter Beifügung von Belegen erneut
einen Kindergeldantrag, mit dem sie geltend machte, die
Einkünfte und Bezüge der D, die diese im Streitjahr
erzielt habe, hätten den Jahresgrenzbetrag nicht
überstiegen. Die Familienkasse lehnte den Antrag ab.
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Die Klage blieb ohne Erfolg. Das
Finanzgericht (FG) ermittelte Einkünfte und Bezüge der D
in Höhe von 9.302,25 EUR. Von diesem Betrag seien
Werbungskosten in Höhe von 1.501,05 EUR in Abzug zu bringen,
so dass sich die Einnahmen auf 7.801,20 EUR beliefen und damit
über dem Jahresgrenzbetrag von 7.680 EUR lägen. Entgegen
der Auffassung der Klägerin seien die Kosten für das
Notebook in Höhe von 635,17 EUR nur anteilig, nämlich mit
211,92 EUR zu berücksichtigen.
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Die geltend gemachten Mietkosten
könnten nicht als ausbildungsbedingter Mehrbedarf
berücksichtigt werden. Aufwendungen für die
Praxisgebühr, Arzneibedarf oder Unfallversicherung seien als
Sonderausgaben bzw. außergewöhnliche Belastungen keine
Werbungskosten oder besondere Ausbildungskosten.
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Mit der Revision rügt die
Klägerin die Verletzung materiellen Rechts.
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Die vom Bruttolohn abgezogenen
Beiträge für Lohnsteuer, Kirchensteuer und
Solidaritätszuschlag seien bei der Ermittlung der
Einkünfte und Bezüge als Werbungskosten
anzusetzen.
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Aufwendungen für Praxisgebühr,
Arzneibedarf und Unfallversicherung seien als unvermeidbare Kosten
einkommensmindernd zu berücksichtigen. Der Abzug der
Aufwendungen für das Notebook nur im Wege der Absetzung
für Abnutzung (AfA) über eine Nutzungsdauer von drei
Jahren sei fehlerhaft.
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Entgegen der Auffassung des FG seien die
Kosten für Unterkunft eines auswärts untergebrachten
Kindes ausbildungsbedingte Mehraufwendungen.
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Die Klägerin beantragt
sinngemäß, unter Aufhebung des angefochtenen Urteils,
des Bescheids vom 6.2.2008 und der Einspruchsentscheidung vom
21.5.2008 die Familienkasse zu verpflichten, Kindergeld für
2007 zu gewähren.
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Die Familienkasse beantragt, die Revision
zurückzuweisen.
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II. Die Revision ist begründet. Sie
führt zur Aufhebung der Vorentscheidung und zur
Zurückverweisung der Sache zur anderweitigen Verhandlung und
Entscheidung (§ 126 Abs. 3 Satz 1 Nr. 2 der
Finanzgerichtsordnung - FGO - ).
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1. Für ein über 18 Jahre altes Kind,
das - wie D im Streitjahr 2007 - das 25. Lebensjahr noch nicht
vollendet hatte, besteht nach § 62 Abs. 1, § 63 Abs. 1
Satz 2 i.V.m. § 32 Abs. 4 Satz 1 Nr. 2 Buchst. a, § 32
Abs. 4 Satz 2 EStG ein Anspruch auf Kindergeld, wenn das Kind
für einen Beruf ausgebildet wird und seine zur Bestreitung des
Unterhalts oder der Berufsausbildung bestimmten oder geeigneten
Einkünfte und Bezüge den für den Streitzeitraum
maßgeblichen Jahresgrenzbetrag von 7.680 EUR nicht
übersteigen.
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a) Der Begriff der Einkünfte i.S. von
§ 32 Abs. 4 Satz 2 EStG entspricht dem in § 2 Abs. 2 EStG
definierten Begriff und ist je nach Einkunftsart als Gewinn oder
Überschuss der Einnahmen über die Werbungskosten zu
verstehen. Erzielt das Kind - wie im Streitfall D - Einkünfte
aus nichtselbständiger Arbeit, sind daher von den
Bruttoeinnahmen die Werbungskosten abzuziehen (ständige
Rechtsprechung des Bundesfinanzhofs - BFH -, z.B. Urteil vom
17.6.2010 III R 59/09, BFHE 230, 142, BStBl II 2011, 121 = SIS 10 23 33).
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b) Darüber hinaus sind nach dem Beschluss
des Bundesverfassungsgerichts vom 11.1.2005 2 BvR 167/02 (BVerfGE
112, 164 = SIS 05 30 28) im Wege verfassungskonformer Auslegung des
§ 32 Abs. 4 Satz 2 EStG Einkünfte - ebenso wie die
Bezüge - nur zu berücksichtigen, soweit sie zur
Bestreitung des Unterhalts und der Berufsausbildung bestimmt oder
geeignet sind. Es ist jeweils im Einzelfall zu prüfen, welche
Teile der Einkünfte i.S. des § 2 Abs. 2 EStG wegen eines
sonst vorliegenden Grundrechtsverstoßes im Wege
verfassungskonformer Einschränkung nicht angesetzt werden
dürfen (BFH-Urteil vom 9.2.2012 III R 73/09, BFHE 236, 407,
BStBl II 2012, 463 = SIS 12 11 34).
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Entsprechend diesen Grundsätzen hat der
BFH Beiträge des Kindes zu einer freiwilligen gesetzlichen
Kranken- und Pflegeversicherung sowie unvermeidbare Beiträge
für eine private Kranken- und Pflegeversicherung den
Sozialversicherungsbeiträgen gleichgestellt und nicht in die
Bemessungsgröße des § 32 Abs. 4 Satz 2 EStG
einbezogen (BFH-Urteile vom 16.11.2006 III R 74/05, BFHE 216, 69,
BStBl II 2007, 527 = SIS 07 04 35, und vom 14.12.2006 III R 24/06,
BFHE 216, 225, BStBl II 2007, 530 = SIS 07 04 33). Nicht zu den bei
der Ermittlung der Einkünfte nach § 32 Abs. 4 Satz 2 EStG
abzuziehenden Aufwendungen gehören dagegen u.a. die
Beiträge für eine private Zusatzkrankenversicherung
(BFH-Urteil vom 26.9.2007 III R 4/07, BFHE 219, 112, BStBl II 2008,
738 = SIS 08 08 32), zu privaten Renten-, Lebens- und
Unfallversicherungen (BFH-Urteile vom 29.5.2008 III R 33/06, BFH/NV
2008, 1664 = SIS 08 35 78; vom 21.10.2010 III R 18/10, BFH/NV 2011,
251 = SIS 11 00 74), zu vermögenswirksamen Leistungen
(BFH-Urteil vom 22.9.2011 III R 73/08, BFH/NV 2012, 398 = SIS 12 03 57) und zur Versorgungsanstalt des Bundes und der Länder
(BFH-Urteile in BFHE 230, 142, BStBl II 2011, 121 = SIS 10 23 33;
vom 19.5.2011 III R 41/09, BFH/NV 2011, 1852 = SIS 11 33 04; vom
25.11.2010 III R 23/10, BFH/NV 2011, 774 = SIS 11 12 40; in BFH/NV
2011, 251 = SIS 11 00 74; s.a. BFH-Urteil vom 22.9.2011 III R
23/09, BFHE 235, 342, BStBl II 2012, 594 = SIS 12 01 07, zu
Prämien für eine private Haftpflichtversicherung). Nach
Auffassung des BFH ist zudem die vom Arbeitslohn einbehaltene
Lohnsteuer nicht von den Einkünften abzusetzen. § 32 Abs.
4 Satz 2 EStG bedarf insoweit keiner verfassungskonformen
Einschränkung (s. im Einzelnen BFH-Urteil in BFHE 219, 112,
BStBl II 2008, 738 = SIS 08 08 32).
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c) Nach § 32 Abs. 4 Satz 5 EStG bleiben
bei der Ermittlung der schädlichen Grenze von 7.680 EUR
Bezüge außer Ansatz, die für besondere
Ausbildungszwecke bestimmt sind, bzw. Einkünfte, die für
solche Zwecke verwendet werden. Solche besonderen Ausbildungskosten
sind alle über die Lebensführung hinausgehenden
ausbildungsbedingten Mehraufwendungen. Ausbildungsbedingte
Mehraufwendungen, die nicht bereits als Werbungskosten (§ 9
EStG) im Rahmen einer Einkunftsart des Kindes berücksichtigt
werden, sind gemäß § 32 Abs. 4 Satz 5 EStG von der
Summe der Einkünfte und Bezüge abzuziehen. Dabei erfolgt
die Abgrenzung zwischen Kosten der Lebensführung und dem
ausbildungsbedingten Mehrbedarf in der Weise, wie dies im Rahmen
eines Ausbildungsdienstverhältnisses zwischen den Kosten der
Lebensführung und den durch den Beruf veranlassten Kosten
(Werbungskosten) geschieht. Es sind die den Abzug der jeweiligen
Aufwendung betreffenden steuerlichen Vorschriften dem Grunde und
der Höhe nach zu beachten (ständige Rechtsprechung, s.
etwa BFH-Urteile vom 22.9.2011 III R 38/08, BFHE 235, 331, BStBl II
2012, 338 = SIS 11 37 57; vom 15.7.2010 III R 70/08, BFH/NV 2010,
2253 = SIS 10 35 65; vom 27.10.2011 III R 92/10, BFH/NV 2012, 412 =
SIS 12 03 65).
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2. Die Vorentscheidung beruht teilweise auf
einer anderen Rechtsauffassung und ist daher aufzuheben. Aufgrund
der Feststellungen des FG kann der Senat nicht beurteilen, ob der
Klägerin ein Anspruch auf Kindergeld zusteht.
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a) Nach den mit Verfahrensrügen nicht
angegriffenen und damit bindenden (§ 118 Abs. 2 FGO)
Feststellungen des FG erzielte D Einnahmen aus
nichtselbständiger Arbeit in Höhe von 11.369,13 EUR, von
denen Werbungskosten in Höhe von 1.501,05 EUR und
Arbeitnehmeranteile zur Sozialversicherung von 2.449,95 EUR
abzuziehen sind. Zuzüglich des um eine Kostenpauschale
gekürzten steuerfreien Arbeitslohns in Höhe von 383,07
EUR ergeben sich somit den Jahresgrenzbetrag übersteigende
Einkünfte und Bezüge in Höhe von 7.801,20 EUR.
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b) Entgegen der Auffassung der Klägerin
können die Kosten für das Notebook nicht in voller
Höhe als Werbungskosten bei der Ermittlung der Einkünfte
abgezogen werden. Denn Aufwendungen für abnutzbare bewegliche
Wirtschaftsgüter, die selbständig nutzbar sind,
können nur dann im Jahr der Anschaffung in voller Höhe
als Werbungskosten abgesetzt werden, wenn die Aufwendungen für
das einzelne Wirtschaftsgut 410 EUR nicht übersteigen (§
9 Abs. 1 Satz 3 Nr. 7 i.V.m. § 6 Abs. 2 Satz 1 EStG). Ist das
nicht der Fall - wie hier - kommt ein Abzug nur im Wege der AfA in
Betracht. Dies gilt nicht nur bei der Beurteilung
ausbildungsbedingten Mehraufwands (s. dazu BFH-Urteile in BFH/NV
2010, 2253 = SIS 10 35 65; in BFH/NV 2012, 412 = SIS 12 03 65),
sondern erst recht bei der Ermittlung der Einkünfte nach
§ 2 Abs. 2 EStG. Die von der Vorinstanz angenommene
Nutzungsdauer des Notebooks von drei Jahren begegnet keinen
Bedenken (s. dazu Schmidt/Kulosa, EStG, 31. Aufl., § 7 Rz
105).
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c) Nach der zitierten Rechtsprechung des BFH
sind Aufwendungen für die Unfallversicherung und die vom
Arbeitslohn einbehaltene Lohnsteuer nicht von den Einkünften
abzuziehen. Der Senat schließt sich trotz der von der
Klägerin geltend gemachten Bedenken dieser Rechtsprechung
an.
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d) Nach ständiger Rechtsprechung des BFH
gehört der in der Regel mit dem Jahresgrenzbetrag bereits
typischerweise abgegoltene erhöhte Lebensbedarf wegen einer
auswärtigen Unterbringung nicht zu den ausbildungsbedingten
Mehraufwendungen (BFH-Urteil vom 9.6.2011 III R 28/09, BFHE 234,
149, BStBl II 2012, 213 = SIS 11 24 27, m.w.N.). Der Senat
hält an dieser Rechtsprechung trotz der von der Klägerin
geltend gemachten Bedenken fest.
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e) Die von der Klägerin geltend
gemachten, vom FG jedoch nicht näher festgestellten
Krankheitskosten können bei der Prüfung der
Überschreitung des Jahresgrenzbetrags Berücksichtigung
finden, soweit es sich dabei um Zuzahlungen im Sinne des
Fünften Buches Sozialgesetzbuch - Gesetzliche
Krankenversicherung - (SGB V) handelt.
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aa) Die Einkünfte und Bezüge i.S.
des § 32 Abs. 4 Satz 2 EStG sind nicht um
außergewöhnliche Belastungen zu vermindern.
Außergewöhnliche Belastungen sind nach § 2 Abs. 4
EStG vom Gesamtbetrag der Einkünfte abzuziehen, lassen aber
die für die Prüfung der Grenzbetragsüberschreitung
maßgebliche Höhe der Einkünfte i.S. des § 2
Abs. 2 EStG unberührt (BFH-Urteil in BFHE 236, 407, BStBl II
2012, 463 = SIS 12 11 34, m.w.N.). Eine generelle
Berücksichtigung von außergewöhnlichen Belastungen
bei der Ermittlung der eigenen Einkünfte und Bezüge des
Kindes kommt daher nicht in Betracht. Dies gilt grundsätzlich
auch für Krankheitskosten (s. dazu Schmidt/Loschelder, a.a.O.,
§ 33 Rz 35, Stichwort Krankheitskosten).
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bb) Nach der Rechtsprechung des BFH sind
jedoch Einkünfte des Kindes nicht in die Bemessungsgrundlage
für den Jahresgrenzbetrag des § 32 Abs. 4 Satz 2 EStG
einzubeziehen, soweit sie durch unvermeidbare (zwangsläufige)
Aufwendungen gebunden sind. Die Beiträge zu einer freiwilligen
gesetzlichen Krankenversicherung sind solche unvermeidbaren
Aufwendungen. Die (Mindest-)Vorsorge für den Krankheitsfall
führt zu Kosten, die die steuerliche Leistungsfähigkeit
des Steuerpflichtigen unvermeidbar mindern und für ihn
indisponibel sind (BFH-Urteil in BFHE 216, 69, BStBl II 2007, 527 =
SIS 07 04 35).
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Soweit sich Versicherte an bestimmten
Leistungen zur Krankenbehandlung durch Zuzahlungen beteiligen
müssen (s. § 61 SGB V u.a. i.V.m. § 28 Abs. 4 SGB V
- sog. Praxisgebühr - ; zur Bedeutung der Zuzahlungen s.
Schlegel in: jurisPK-SGB V, 2. Aufl. 2012, § 1 SGB V Rz 79
ff.; aus steuerrechtlicher Sicht vgl. BFH-Urteil vom 18.7.2012 X R
41/11 = SIS 12 22 04, zur amtlichen Veröffentlichung
bestimmt), ermöglichen die Beiträge zur gesetzlichen
Krankenversicherung allein nicht die notwendige Mindestvorsorge
für den Krankheitsfall. Unvermeidbar im Sinn der genannten
Rechtsprechung sind in diesem Fall somit auch die vom Kind zu
entrichtenden Zuzahlungen.
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3. Die Sache ist nicht spruchreif. Das FG hat
zur Frage, ob und in welcher Höhe D im fraglichen Zeitraum
nicht in die Bemessungsgrundlage für den Jahresgrenzbetrag
einzubeziehende Zusatzzahlungen nach dem SGB V getragen hat, keine
Feststellungen getroffen. Der Senat kann deshalb die
Entscheidungserheblichkeit dieser Frage im Hinblick auf den
Jahresgrenzbetrag nicht beurteilen. Im zweiten Rechtsgang wird auch
zu prüfen sein, ob die von der Klägerin geltend
gemachten, vom FG aber nicht festgestellten Unterbringungskosten
als Werbungskosten bei der Ermittlung der Einkünfte nach
§ 2 Abs. 2 EStG (§ 9 Abs. 1 Satz 3 Nr. 5 EStG) abgezogen
werden können.
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