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I. Die Klägerin und Revisionsbeklagte
(Klägerin) bezog für ihre im Jahr 1983 geborene Tochter
(T) Kindergeld. T wurde im Streitzeitraum Januar 2005 bis
einschließlich September 2005 zur operationstechnischen
Assistentin ausgebildet. Danach war T bis zum Jahresende
arbeitslos.
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T erzielte im Zeitraum Januar bis September
2005 einen Bruttoarbeitslohn von 8.498,79 EUR sowie steuerfreie
Zuschläge für Sonntags-/Nachtarbeit von 30,72 EUR. Der
Arbeitnehmeranteil am Gesamtsozialversicherungsbeitrag belief sich
auf 1.775,42 EUR. Der Arbeitgeber führte für T
Beiträge in Höhe von 116,20 EUR an die Versorgungsanstalt
des Bundes und der Länder (VBL) für die
Pflichtversicherung VBLklassik ab. Diese Pflichtversicherung ist
für Beschäftigte von Arbeitgebern, die - wie der
Arbeitgeber der T - eine Beteiligungsvereinbarung mit der VBL
abgeschlossen haben, tarifvertraglich vorgeschrieben. § 3 des
Ausbildungsvertrags der T vom 23.8.2002 sieht vor, dass für
das Ausbildungsverhältnis sinngemäß die
Bestimmungen des Tarifvertrags zur Regelung der
Rechtsverhältnisse der Krankenpflegeschüler(innen) vom
3.4.1987 in der jeweils geltenden Fassung anzuwenden sind.
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Mit Bescheid vom 25.4.2006 hob die Beklagte
und Revisionsklägerin (Familienkasse) die
Kindergeldfestsetzung für T ab Januar 2005 auf. Nach der
Berechnung der Familienkasse überstiegen die Einkünfte
und Bezüge der T den maßgeblichen anteiligen
Grenzbetrag. Der Einspruch war erfolglos.
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Das Finanzgericht (FG) gab der Klage durch
Urteil vom 30.7.2009 13 K 1831/09 (EFG 2009, 1957 = SIS 09 31 08)
statt und hob den Bescheid vom 25.4.2006 sowie die
Einspruchsentscheidung auf. Zur Begründung führte es aus,
die Einkünfte und Bezüge der T lägen für die
Monate Januar bis September 2005 unter dem maßgeblichen
anteiligen Grenzbetrag von 5.760 EUR. Nach den Grundsätzen der
Entscheidung des Bundesverfassungsgerichts (BVerfG) vom 11.1.2005 2
BvR 167/02 (BVerfGE 112, 164, BFH/NV 2005, Beilage 3, 260 = SIS 05 30 28) seien die Beiträge zur VBL von den Einkünften
abzusetzen. Diese Beiträge seien den Beiträgen zur
gesetzlichen Sozialversicherung vergleichbar, auch wenn die Pflicht
zur Beitragszahlung an die VBL nicht gesetzlich geregelt sei,
sondern sich aus dem Arbeitsvertrag in Verbindung mit
tarifvertraglichen Vorschriften ergebe. Für T handele es sich
um eine Pflichtversicherung. Der Pflicht zur Beitragszahlung
könne sie sich durch eigene Willensentscheidung nicht
entziehen. Die VBL-Beiträge seien für sie unvermeidbare,
zwangsläufige Aufwendungen, die zur Bestreitung des
Existenzminimums nicht zur Verfügung gestanden hätten.
Die Ungleichbehandlung, die durch die Abziehbarkeit der
VBL-Beiträge im Vergleich zur Nichtabziehbarkeit von
Beiträgen zu einer privaten Rentenversicherung entstehe, sei
dadurch gerechtfertigt, dass die VBL-Beiträge nicht aus
Einkünften des Kindes geleistet würden, die zuvor in
seinen Verfügungsbereich gelangt seien und grundsätzlich
zur Bestreitung des Unterhalts zur Verfügung gestanden
hätten.
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Mit ihrer Revision rügt die
Familienkasse die Verletzung des § 32 Abs. 4 Satz 2 des
Einkommensteuergesetzes (EStG).
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Sie beantragt, das FG-Urteil aufzuheben und
die Klage abzuweisen.
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Die Klägerin beantragt, die Revision
zurückzuweisen.
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II. Die Revision ist begründet. Sie
führt zur Aufhebung des finanzgerichtlichen Urteils und zur
Abweisung der Klage (§ 126 Abs. 3 Satz 1 Nr. 1 der
Finanzgerichtsordnung - FGO - ).
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Das FG ist zu Unrecht davon ausgegangen, dass
bei der Ermittlung der kindergeldschädlichen Einkünfte
und Bezüge die Einkünfte um die VBL-Beiträge zu
mindern sind.
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1. Nach § 62 Abs. 1, § 63 Abs. 1
Satz 2 i.V.m. § 32 Abs. 4 Satz 2 EStG besteht für ein
volljähriges Kind Anspruch auf Kindergeld, wenn das Kind
Einkünfte und Bezüge, die zur Bestreitung des Unterhalts
oder der Berufsausbildung bestimmt oder geeignet sind, von nicht
mehr als 7.680 EUR im Kalenderjahr hat. Dieser Grenzbetrag
ermäßigt sich nach § 32 Abs. 4 Satz 7 EStG für
jeden Kalendermonat um 1/12, in dem - wie im Streitfall in den
Monaten von Oktober bis Dezember 2005 - die Voraussetzungen
für eine Berücksichtigung nach § 32 Abs. 4 Satz 1
Nr. 1 oder 2 EStG an keinem Tag vorliegen (Kürzungsmonate).
Danach belief sich der maßgebliche anteilige Grenzbetrag im
Streitfall auf 5.760 EUR.
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2. Der Begriff der Einkünfte i.S. von
§ 32 Abs. 4 Satz 2 EStG entspricht dem in § 2 Abs. 2 EStG
gesetzlich definierten Begriff und ist je nach Einkunftsart als
Gewinn oder als Überschuss der Einnahmen über die
Werbungskosten zu verstehen. Erzielt das Kind Einkünfte aus
nichtselbständiger Arbeit, sind daher von den Bruttoeinnahmen
die Werbungskosten abzuziehen (ständige Rechtsprechung, z.B.
Senatsurteil vom 29.5.2008 III R 33/06, BFH/NV 2008, 1664 = SIS 08 35 78). Nach dem Beschluss des BVerfG in BVerfGE 112, 164, BFH/NV
2005, Beilage 3, 260 = SIS 05 30 28 würde eine andere
Auslegung des Begriffs der Einkünfte, die von der
„tradierten steuerlichen Terminologie“ abwiche,
dem Wortlaut und dem systematischen Zusammenhang widersprechen und
damit auch dem klar geäußerten Willen des
Gesetzgebers.
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3. Nach Auffassung des BVerfG
verstößt jedoch die Berücksichtigung der -
einkommensteuerrechtlich den Sonderausgaben zuzurechnenden -
Sozialversicherungsbeiträge als Einkünfte des Kindes
gegen den allgemeinen Gleichheitssatz des Art. 3 Abs. 1 des
Grundgesetzes (GG), weil Eltern mit sozialversicherungspflichtigen
Kindern, deren Einkünfte und Bezüge den Jahresgrenzbetrag
nur wegen der als Einkünfte behandelten
Sozialversicherungsbeiträge überschritten, gegenüber
Eltern mit nicht sozialversicherungspflichtigen Kindern
benachteiligt seien, deren Einkünfte und Bezüge den
Jahresgrenzbetrag nicht überstiegen. Daher seien im Wege
verfassungskonformer Auslegung des § 32 Abs. 4 Satz 2 EStG
Einkünfte - ebenso wie die Bezüge - nur zu
berücksichtigen, soweit sie zur Bestreitung des Unterhalts und
der Berufsausbildung bestimmt oder geeignet seien. Offen bleiben
könne, „in welchen Fällen der Relativsatz im
Einzelfall auf Einkünfte anzuwenden“ sei. Jedenfalls
seien diejenigen Beträge, die - wie die gesetzlichen
Sozialversicherungsbeiträge - „von
Gesetzes“ wegen dem Einkünfte erzielenden Kind oder
dessen Eltern nicht für den Unterhalt zur Verfügung
stünden und deshalb die Eltern finanziell nicht entlasten
könnten, nicht als Einkünfte anzusetzen. Es ist daher
jeweils im Einzelfall zu prüfen, welche Teile der
Einkünfte i.S. des § 2 Abs. 2 EStG wegen eines sonst
vorliegenden Grundrechtsverstoßes im Wege
verfassungskonformer Einschränkung nicht angesetzt werden
dürfen.
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4. Entsprechend diesen Grundsätzen hat
der Senat durch Urteil vom 26.9.2007 III R 4/07 (BFHE 219, 112,
BStBl II 2008, 738 = SIS 08 08 32) entschieden, dass die
Beiträge eines gesetzlich rentenversicherten Kindes zu
privaten Rentenversicherungen bei der Ermittlung der
kindergeldschädlichen Einkünfte und Bezüge nicht von
den Einkünften abzuziehen seien. Bei den Beiträgen zu
privaten Rentenversicherungen eines gesetzlich rentenversicherten
Kindes handele es sich nicht um unvermeidbare Aufwendungen, weil
sie nicht der aktuellen Existenzsicherung des Kindes, sondern einer
über das staatliche Mindestmaß hinausgehenden Versorgung
für künftige Zeiten dienen.
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5. Die Beiträge zur
VBL-Pflichtversicherung mindern die Bemessungsgröße des
§ 32 Abs. 4 Satz 2 EStG ebenfalls nicht, wenn das Kind - wie
im Streitfall - in der gesetzlichen Rentenversicherung
pflichtversichert ist. Die Einbeziehung der
VBL-Pflichtversicherungsbeiträge in die
Bemessungsgröße für den Jahresgrenzbetrag (§
32 Abs. 4 Satz 2 EStG) verstößt dann nicht gegen den
allgemeinen Gleichheitssatz des Art. 3 Abs. 1 GG.
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a) Eine gesetzliche Versicherungspflicht bei
der VBL bzw. eine gesetzliche Verpflichtung zur Entrichtung von
Beiträgen zur sog. VBL-Pflichtversicherung besteht nicht.
Für die Entscheidung, ob Einkünfte dem Kind von Gesetzes
wegen nicht zur Verfügung stehen, ist maßgeblich, ob
sich das Kind der Zahlung aufgrund einer gesetzlichen Verpflichtung
nicht entziehen kann. Nicht entscheidend ist, ob die fraglichen
Beträge vom Arbeitgeber einzubehalten sind (Senatsurteil vom
16.11.2006 III R 74/05, BFHE 216, 69, BStBl II 2007, 527 = SIS 07 04 35).
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Im Streitfall beruhen der Abschluss der
Versicherung und damit auch die Entrichtung der Beiträge nicht
auf einer gesetzlichen Verpflichtung. Vielmehr verweist der
Ausbildungsvertrag der T auf tarifvertragliche Vorschriften, aus
denen sich die Versicherungspflicht ergibt. Durch die Bezugnahme in
einem Ausbildungs- bzw. Arbeitsvertrag auf tarifliche Regelungen
werden diese zum Inhalt des Ausbildungsvertrags (vgl. ErfK/Franzen,
§ 3 TVG Rz 32). Wenn danach Anteile der Einkünfte und
Bezüge als Versicherungsbeiträge einbehalten und
abgeführt werden, beruht dies auf Tarifvereinbarungen, die im
Interesse der Beschäftigten ausgehandelt werden und die sich T
zurechnen lassen muss.
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b) Das FG hat die Versicherungsbeiträge
zur VBL-Pflichtversicherung zu Unrecht als unvermeidbare
(zwangsläufige) Aufwendungen eingestuft. Unvermeidbar in
diesem Sinne sind nur Aufwendungen für einen existenziell
notwendigen Versicherungsschutz, der zur Absicherung gegen
existenzgefährdende Wechselfälle des Lebens dient (vgl.
Senatsurteil vom 14.12.2006 III R 24/06, BFHE 216, 225, BStBl II
2007, 530 = SIS 07 04 33).
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Die VBL-Pflichtversicherung ist eine
gegenüber der gesetzlichen Rentenversicherung zusätzliche
Absicherung. Ihre Leistungen bestehen nach § 25 der
VBL-Satzung in der Zahlung von Betriebsrenten (Alters-,
Erwerbsminderungs- und Hinterbliebenenrente). Die
VBL-Pflichtversicherung deckt im Grundsatz dieselben Risiken ab wie
die gesetzliche Rentenversicherung.
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Auch nach den zivilrechtlichen
Unterhaltsregelungen sind Eltern, deren Kinder sich in Ausbildung
befinden, nicht verpflichtet, die Kosten für die Alters-,
Erwerbsminderungs- und Hinterbliebenenvorsorge zu zahlen. Eine
solche über das gesetzliche Maß hinausgehende Vorsorge
gehört nicht zum Lebensbedarf des Kindes i.S. des § 1610
Abs. 2 des Bürgerlichen Gesetzbuchs (vgl. Erman/E.Hammermann,
BGB, 12. Aufl., § 1610 Rz 8 f.; MünchKommBGB/Born, 5.
Aufl., § 1610 Rz 71; Staudinger/Engler/Kaiser (2000), §
1610 Rz 154).
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c) Nur durch die Einbeziehung der
VBL-Beiträge in die Bemessungsgröße für den
Jahresgrenzbetrag (§ 32 Abs. 4 Satz 2 EStG) wird eine mit Art.
3 Abs. 1 GG nicht vereinbare Ungleichbehandlung mit den Fällen
vermieden, in denen sich das Kind in Berufsausbildung befindet, in
der gesetzlichen Rentenversicherung pflichtversichert ist und sich
- unabhängig von einer tarifvertraglichen Vorschrift -
zusätzlich privat gegen dieselben Risiken versichert, wie sie
die VBL-Pflichtversicherung abdeckt. Die Beiträge zu einer
solchen privaten Rentenversicherung sind bei der Prüfung, ob
die Einkünfte und Bezüge des Kindes den Jahresgrenzbetrag
überschreiten, nicht abziehbar (Senatsurteil in BFHE 219, 112,
BStBl II 2008, 738 = SIS 08 08 32). Wenn für die Abziehbarkeit
von Rentenversicherungsbeiträgen im Ergebnis allein der Inhalt
des betreffenden Tarifvertrags maßgeblich wäre,
würden Eltern ungerechtfertigt benachteiligt, deren Kinder
ohne eine entsprechende tarifvertragliche Vorschrift eine private
Altersvorsorge treffen.
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6. Da das FG von anderen Grundsätzen
ausgegangen ist, war sein Urteil aufzuheben. Die Sache ist
spruchreif.
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Auf der Grundlage der den Senat bindenden
tatsächlichen Feststellungen des FG (§ 118 Abs. 2 FGO)
überstiegen die Einkünfte und Bezüge der T, die zur
Bestreitung des Unterhalts oder der Berufsausbildung bestimmt oder
geeignet sind, den maßgeblichen anteiligen Grenzbetrag von
5.760 EUR. Ihr Bruttoarbeitslohn von 8.498,79 EUR war um den
Arbeitnehmer-Pauschbetrag gemäß § 9a Satz 1 Nr. 1
Buchst. a EStG von 920 EUR zu mindern; die Zuschläge für
Sonntags- bzw. Nachtarbeit von 30,72 EUR waren um eine anteilige
Kostenpauschale in derselben Höhe zu kürzen (vgl.
Dienstanweisung zur Durchführung des
Familienleistungsausgleichs nach dem X. Abschnitt des
Einkommensteuergesetzes 63.4.2.3 Abs. 4, BStBl I 2004, 743).
Abzüglich des Arbeitnehmeranteils zum
Gesamtsozialversicherungsbeitrag von 1.775,42 EUR beliefen sich die
Einkünfte und Bezüge der T auf insgesamt 5.803,37
EUR.
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