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I. Die im Dezember 1983 geborene Tochter
des Klägers und Revisionsbeklagten (Kläger) befand sich
im gesamten Kalenderjahr 2003 in Ausbildung.
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Die Beklagte und Revisionsklägerin
(Familienkasse) lehnte den Antrag auf Kindergeld für das
Kalenderjahr 2003 ab und wies den Einspruch als unbegründet
zurück, weil die Einkünfte der Tochter den Grenzbetrag
von 7.188 EUR überschritten hätten. Die von der Tochter
abgeführten vermögenswirksamen Leistungen, die Lohnsteuer
in Höhe von 17 EUR, die Kirchensteuer in Höhe von 3,60
EUR und die Prämien für eine
Privathaftpflichtversicherung (82,68 EUR), eine private
Unfallversicherung (162,37 EUR) sowie eine Lebens- und
Rentenversicherung (600 EUR) hatte sie dabei nicht
abgezogen.
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Das Finanzgericht (FG) gab der Klage statt
und verpflichtete die Familienkasse, Kindergeld für die Monate
Januar bis Dezember 2003 zu bewilligen. Das FG ermittelte die
Einkünfte und Bezüge mit 7.101,97 EUR; über die
vermögenswirksamen Leistungen des Arbeitgebers in Höhe
von 159,48 EUR habe die Tochter nicht verfügen können, so
dass diese für ihren Unterhalt nicht zur Verfügung
gestanden hätten.
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Die Familienkasse rügt die fehlerhafte
Auslegung des § 32 Abs. 4 Satz 2 des Einkommensteuergesetzes
in der für den Streitzeitraum geltenden Fassung (EStG).
Vermögenswirksame Leistungen gehörten nach dem Urteil des
Bundesfinanzhofs vom 11.12.2001 VI R 113/99 (BFHE 198, 418, BStBl
II 2002, 684 = SIS 02 92 97) zu den Einkünften eines Kindes
i.S. des § 32 Abs. 4 Satz 2 EStG. Da sie - anders als z.B. die
Sozialversicherungsbeiträge - nicht unvermeidbar seien,
könnten sie auch nicht nach den Grundsätzen des
Beschlusses des Bundesverfassungsgerichts (BVerfG) vom 11.1.2005 2
BvR 167/02 (BVerfGE 112, 164, BFH/NV 2005, Beilage 3, 260 = SIS 05 30 28) unberücksichtigt bleiben.
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Die Familienkasse beantragt, das FG-Urteil
aufzuheben und die Klage abzuweisen.
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Der Kläger beantragt, die Revision als
unbegründet zurückzuweisen.
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Falls der Senat der Rechtsauffassung des FG
hinsichtlich der vermögenswirksamen Leistungen nicht folge,
seien die Versicherungsbeiträge sowie die Lohn- und
Kirchensteuer abzuziehen. Die Ausgestaltung des Grenzbetrages als
Freigrenze ohne Übergangs- oder Härtefallregelung
verstoße ebenso wie eine Nichtberücksichtigung von
Versicherungsbeiträgen und Steuern gegen Art. 2 Abs. 1, Art. 6
und Art. 20 des Grundgesetzes (GG).
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II. Die Revision ist begründet, sie
führt zur Aufhebung des FG-Urteils und zur Abweisung der Klage
(§ 126 Abs. 3 Satz 1 Nr. 1 der Finanzgerichtsordnung - FGO -
).
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1. Nach § 32 Abs. 4 Satz 2, § 63
EStG wird im Streitjahr 2003 ein Kind - wie vorliegend die Tochter
des Klägers - zwischen der Vollendung des 18. und des 27.
Lebensjahres für die Festsetzung von Kindergeld nur dann
berücksichtigt, wenn es zur Bestreitung des Unterhalts oder
der Berufsausbildung bestimmte oder geeignete Einkünfte und
Bezüge von nicht mehr als 7.188 EUR im Kalenderjahr hat.
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a) Der Begriff der Einkünfte entspricht
dem in § 2 Abs. 2 EStG gesetzlich definierten Begriff und ist
je nach Einkunftsart als Gewinn oder als Überschuss der
Einnahmen über die Werbungskosten zu verstehen. Erzielt das
Kind Einkünfte aus nichtselbständiger Arbeit, sind daher
von den Bruttoeinnahmen die Werbungskosten abzuziehen (Senatsurteil
vom 9.6.2011 III R 28/09, zur Veröffentlichung bestimmt,
BFH/NV 2011, 1597 = SIS 11 24 27).
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b) Nach dem Beschluss des BVerfG in BVerfGE
112, 164, BFH/NV 2005, Beilage 3, 260 = SIS 05 30 28 ist § 32
Abs. 4 Satz 2 EStG verfassungskonform dahin auszulegen, dass sich
der Relativsatz „die zur Bestreitung des Unterhalts oder
der Berufsausbildung bestimmt oder geeignet sind“ nicht
nur auf Bezüge, sondern auch auf Einkünfte des Kindes
bezieht. Nicht als Einkünfte anzusetzen sind deshalb
Beträge, die - wie die gesetzlichen
Sozialversicherungsbeiträge - dem Einkünfte erzielenden
Kind oder dessen Eltern nicht zur Verfügung stehen und deshalb
die Eltern finanziell nicht entlasten können (Senatsurteile
vom 14.12.2006 III R 24/06, BFHE 216, 225, BStBl II 2007, 530 = SIS 07 04 33 - Beiträge eines beihilfeberechtigten Kindes für
eine private Kranken- und Pflegeversicherung - ; vom 26.9.2007 III
R 4/07, BFHE 219, 112, BStBl II 2008, 738 = SIS 08 08 32 -
Lohnsteuer, Kirchensteuer, Beiträge zu einer privaten
Zusatzkrankenversicherung und einer privaten Rentenversicherung -
).
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2. Vermögenswirksame Leistungen sind
Geldleistungen, die der Arbeitgeber - hier der Ausbildungsbetrieb -
für den Arbeitnehmer anlegt; sie sind insgesamt, d.h. auch
soweit sie auf einem vom Arbeitgeber zusätzlich zum an sich
geschuldeten Lohn gezahlten Zuschuss beruhen (§ 10 des
Fünften Vermögensbildungsgesetzes - 5. VermBG - ),
arbeitsrechtlich Bestandteil des Lohns oder Gehalts, gehören
gemäß § 2 Abs. 6 Satz 1 5. VermBG im Sinne der
Sozialversicherung und des Dritten Buches Sozialgesetzbuch zum
Arbeitsentgelt und steuerrechtlich zu den Einkünften aus
nichtselbständiger Arbeit (§ 19 EStG).
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a) Zwischen den Beteiligten ist zu Recht
unstreitig, dass die Einkünfte und Bezüge nicht um die
aus dem Arbeitslohn erbrachten Sparbeiträge der Tochter
(§ 11 5. VermBG) zu kürzen sind. Denn es besteht weder
eine gesetzliche Verpflichtung zum vermögenswirksamen Sparen
noch ist dieses für eine der gesetzlichen Sozialversicherung
entsprechende existentielle Absicherung erforderlich (z.B.
Senatsurteil in BFHE in 216, 225, BStBl II 2007, 530 = SIS 07 04 33). Für die Entscheidung, ob Einkünfte dem Kind von
Gesetzes wegen nicht zur Verfügung stehen, ist
maßgeblich, ob sich das Kind der Zahlung aufgrund einer
gesetzlichen Verpflichtung nicht entziehen kann und nicht, ob die
Beträge vom Arbeitgeber einzubehalten sind (Senatsurteil vom
17.6.2010 III R 63/09, BFH/NV 2010, 2047 = SIS 10 32 12 -
Beiträge zur VBL-Pflichtversicherung - ).
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b) Entgegen der Auffassung des FG sind die bei
den Einkünften aus nichtselbständiger Arbeit zu
erfassenden Arbeitgeberbeiträge auch in die
Bemessungsgröße für den Jahresgrenzbetrag (§
32 Abs. 4 Satz 2 EStG) einzubeziehen.
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aa) Ungeachtet der sich aus dem 5. VermBG oder
dem Anlagevertrag ergebenden Sperrfrist ist es nicht im Sinne des
BVerfG-Beschlusses in BVerfGE 112, 164, BFH/NV 2005, Beilage 3, 260
= SIS 05 30 28 ausgeschlossen, dass die Arbeitgeberbeiträge
für Unterhalt und Ausbildung des Kindes verwendet werden
können und deshalb die Eltern finanziell entlasten. Denn die
Arbeitgeberbeiträge fließen dem Kind aufgrund seiner -
freiwilligen - Entscheidung zum vermögenswirksamen Sparen zu
und werden nicht aufgrund gesetzlicher Verpflichtung abgezogen.
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Würden die Arbeitgeberbeiträge wegen
der Sperrfrist nicht in die Bemessungsgröße für den
Jahresgrenzbetrag einbezogen, so entstünde zudem eine mit Art.
3 Abs. 1 GG nicht zu vereinbarende Ungleichbehandlung mit den
Fällen, in denen Kinder keinen Arbeitgeberbeitrag, aber
dafür eine entsprechend höhere Ausbildungsvergütung
erhalten und aufgrund eines Anlagevertrages mit einer vereinbarten
Sperrfrist monatlich denselben Betrag sparen, wie er für die
Tochter des Klägers aus ihrem Arbeitslohn zuzüglich dem
Arbeitgeberbeitrag abgeführt wird. Denn bei diesen Kindern
könnte der gesamte Sparbeitrag im Rahmen der Prüfung, ob
die Einkünfte und Bezüge den Jahresgrenzbetrag
überschreiten, nicht abgezogen werden (vgl. Senatsurteile in
BFHE 219, 112, BStBl II 2008, 738 = SIS 08 08 32 - private
Rentenversicherung - ; vom 17.6.2010 III R 59/09, BFHE 230, 142,
BStBl II 2011, 121 = SIS 10 23 33 - VBL-Beiträge - ). Die
Tochter des Klägers hat sich demgegenüber für ein
durch zusätzliche Arbeitgeberbeiträge gefördertes
vermögenswirksames Sparen entschieden, das sie als insgesamt
vorteilhaft beurteilt hat.
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bb) Die vom Arbeitgeber zusätzlich zu dem
ansonsten geschuldeten Lohn erbrachten vermögenswirksamen
Leistungen sind im Übrigen zwar - wie auch die
Sparbeiträge des Arbeitnehmers - insofern
„eingefroren“, als der Arbeitnehmer verpflichtet
ist, bis zum Ablauf der Sperrfrist nicht über die Anlage zu
verfügen (z.B. § 4 Abs. 2, § 8 Abs. 2 Satz 1 Nr. 2
5. VermBG). Diese Verpflichtung entfällt aber unter besonderen
Voraussetzungen wie z.B. einer Eheschließung, einer mehr als
ein Jahr andauernden Arbeitslosigkeit oder einer Verwendung des
Erlöses für die eigene Weiterbildung (z.B. § 4 Abs.
4, § 8 Abs. 3 5. VermBG). Durch die Sperrfrist wird zudem die
Kündigung des Vertrages und die Verfügung über das
Guthaben nicht ausgeschlossen; die vorzeitige Kündigung
lässt lediglich den Anspruch auf Gewährung der
Arbeitnehmer-Sparzulage entfallen (§ 13 Abs. 4, § 14 Abs.
5 5. VermBG). Daher ist es möglich, den Sparvertrag zu
kündigen und die vermögenswirksamen Leistungen
einschließlich der Arbeitgeberbeiträge für den
Unterhalt und die Berufsausbildung des Einkünfte erzielenden
Kindes zu verwenden.
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cc) Dem steht das Urteil des
Bundesgerichtshofs vom 13.4.2005 XII ZR 273/02 (BGHZ 162, 384)
nicht entgegen, wonach Zusatzleistungen des Arbeitgebers wegen
ihrer Zweckgebundenheit für die Vermögensanlage bei der
Unterhaltsbemessung anrechnungsfrei bleiben. Denn dies beruht auf
besonderen Wertungen des Unterhaltsrechts, aufgrund derer z.B. auch
aus überobligatorischer Tätigkeit erzielte oder die
Lebensverhältnisse nicht prägende Einkünfte
unberücksichtigt bleiben können, und die sich auf §
32 Abs. 4 Satz 2 EStG nicht übertragen lassen.
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3. Die Aufwendungen der
sozialversicherungspflichtigen Tochter für ihre Unfall-,
Lebens- und Rentenversicherungsverträge können bei der
Ermittlung der Einkünfte und Bezüge nach § 32 Abs. 4
Satz 2 EStG ebenfalls nicht abgezogen werden (Senatsurteile vom
29.5.2008 III R 33/06, BFH/NV 2008, 1664 = SIS 08 35 78; vom
21.10.2010 III R 18/10, BFH/NV 2011, 251 = SIS 11 00 74).
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4. Die Aufwendungen für die private
Haftpflichtversicherung der Tochter sind - wie die Kosten für
eine Kfz-Haftpflichtversicherung (Senatsurteil in BFHE 219, 112,
BStBl II 2008, 738 = SIS 08 08 32) - ebenfalls nicht abziehbar.
Haftpflichtversicherungen gehören zwar zur Daseinsvorsorge,
der Schutz gegen eine Belastung mit existenzgefährdenden
Schadensersatzverpflichtungen wird jedoch auch durch §§
850 ff. der Zivilprozessordnung gewährleistet. Da keine
gesetzliche Verpflichtung zum Abschluss einer
Haftpflichtversicherung besteht, liegt im fehlenden Abzug der
Prämien kein Verstoß gegen den allgemeinen
Gleichheitssatz des Art. 3 Abs. 1 GG.
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5. Die vom Arbeitslohn der Tochter
einbehaltene Lohnsteuer und Kirchensteuer sind bei der
Prüfung, ob ihre Einkünfte und Bezüge den
Jahresgrenzbetrag überschreiten, nicht abzuziehen
(Senatsurteil in BFHE 219, 112, BStBl II 2008, 738 = SIS 08 08 32);
im Übrigen würde die Tochter im Streitfall auch nach
einem Abzug dieser Beträge den Grenzbetrag noch
überschreiten.
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6. Die gesetzliche Ausgestaltung des
Grenzbetrages als Freigrenze ohne Übergangs- oder
Härtefallregelung ist verfassungsrechtlich nicht zu
beanstanden (Senatsurteil vom 7.4.2011 III R 72/07, BFHE 233, 449 =
SIS 11 27 10).
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7. Da die Arbeitgeberbeiträge zum
vermögenswirksamen Sparen und die privaten
Versicherungsaufwendungen nicht abzuziehen sind, überschreiten
die Einkünfte und Bezüge der Tochter den im Streitjahr
geltenden Jahresgrenzbetrag.
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