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Keine Abziehbarkeit der sog. "Praxisgebühr" als Sonderausgabe

Keine Abziehbarkeit der sog. "Praxisgebühr" als Sonderausgabe: Zuzahlungen nach § 28 Abs. 4 SGB V (sog. "Praxisgebühren") sind keine Beiträge zu Krankenversicherungen i.S. des § 10 Abs. 1 Nr. 3 Buchst. a EStG, sondern eine Form der Selbstbeteiligung. - Urt.; BFH 18.7.2012, X R 41/11; SIS 12 22 04

Kapitel:
Privatbereich > Sonderausgaben
Fundstellen
  1. BFH 18.07.2012, X R 41/11
    BStBl 2012 II S. 821
    DStR 2012 S. 1696
    LEXinform 0928670

    Anmerkungen:
    zur Veröffentlichung in BStBl II bestimmt nach BMF-Online vom 25.10.2012
    -/- in NWB 35/2012 S. 2827
    JS in DStZ 18/2012 S. 642
    jh in StuB 19/2012 S. 765
    J.F. in BFH/PR 10/2012 S. 339
    G.Sch. in DB 40/2012 S. M 15
    T.I. in HFR 10/2012 S. 1069
    N.B. in AktStR 4/2012 S. 568
    J.F. in StC 11/2012 S. 8
    KAM in Stbg 2/2013 S. M 17
Normen
[EStG] § 10 Abs. 1 Nr. 3 Buchst. a, § 33
Vorinstanz / Folgeinstanz:
  • vor: FG Baden-Württemberg, 30.03.2011, SIS 11 38 03, Praxisgebühr, Beitrag, Krankenversicherung, Krankheitskosten, Sonderausgabe, Außergewöhnliche Belastung
Zitiert in... / geändert durch...
  • BFH 6.5.2020, SIS 20 11 31, Einkommensteuerliche Behandlung pauschaler Bonuszahlungen einer gesetzlichen Krankenkasse: Die von einer ...
  • BFH 6.5.2020, SIS 20 12 93, Einkommensteuerliche Behandlung pauschaler Bonuszahlungen einer gesetzlichen Krankenkasse: Die von einer ...
  • Thüringer FG 23.5.2019, SIS 19 21 00, Minderung der Vorsorgeaufwendungen um "Bonus" der Krankenversicherung bei Gegenrechnung von Selbstbehalt ...
  • BFH 6.6.2018, SIS 18 12 57, Prämienzahlungen der gesetzlichen Krankenkassen aufgrund von § 53 Abs. 1 SGB V mindern Sonderausgabenabzu...
  • BFH 29.11.2017, SIS 18 04 56, Selbst getragene Krankheitskosten können nicht im Rahmen des Sonderausgabenabzugs für Krankenversicherung...
  • FG Berlin-Brandenburg 19.4.2017, SIS 17 16 91, Krankheitskosten, die ein krankenversicherter Steuerpflichtiger selbst trägt, um eine Beitragsrückerstatt...
  • BFH 1.6.2016, SIS 16 22 01, Steuerliche Berücksichtigung eines Selbstbehalts bei einer privaten Krankenversicherung: 1. Der von einem...
  • BFH 1.6.2016, SIS 16 19 21, Steuerliche Behandlung der Bonusleistungen einer gesetzlichen Krankenkasse: Erstattet eine gesetzliche Kr...
  • LfSt Rheinland-Pfalz 10.9.2015, SIS 16 05 80, Sonderausgaben, Krankenversicherungsbeiträge, Bonuszahlungen: Einsprüche unter Bezugnahme auf das Revisio...
  • BFH 2.9.2015, SIS 15 28 94, Außergewöhnliche Belastungen, zumutbare Belastung, Krankheitskosten, Zuzahlungen: Krankheitskosten einsch...
  • BFH 2.9.2015, SIS 15 30 66, Außergewöhnliche Belastungen, zumutbare Belastung, Krankheitskosten, Zuzahlungen: 1. Die Revision der Klä...
  • FG Rheinland-Pfalz 28.4.2015, SIS 15 16 87, Sonderausgabenabzug, Bonuszahlungen der Krankenkasse: Bonuszahlungen der Krankenkasse mindern den Sondera...
  • FG Münster 17.11.2014, SIS 15 11 71, Selbst getragene Krankheitskosten zur Erlangung einer Beitragsrückerstattung der Krankenversicherung: 1. ...
  • FG Düsseldorf 6.6.2014, SIS 15 14 29, Sonderausgabenabzug von Beiträgen zur privaten Krankenversicherung, Kürzung um rückvergütete Beiträge, Be...
  • OFD Magdeburg 16.4.2014, SIS 14 35 34, Keine Abziehbarkeit der Praxisgebühr als Sonderausgabe: Die Erstattung der sog. "Praxisgebühr" ist nicht ...
  • FinBeh Hamburg 21.1.2014, SIS 14 27 60, Praxisgebühr, Erstattungen: Die Erstattung der "Praxisgebühr" ist nicht wie eine Beitragsrückerstattung z...
  • BFH 8.10.2013, SIS 14 00 19, Beiträge zu Krankenversicherungen: Zahlungen für Krankheitskosten, die ein Steuerpflichtiger wegen eines ...
  • FG Köln 15.8.2013, SIS 14 20 45, Selbstbehalt im Rahmen von Krankenversicherungsbeiträgen nicht abziehbar: Selbstbehaltsbeträge, mit denen...
  • OFD Rheinland 21.5.2013, SIS 13 19 44, Praxisgebühr, Erstattungen: Die Erstattung der "Praxisgebühr" ist nicht wie eine Beitragsrückerstattung z...
  • FinMin Schleswig-Holstein 6.5.2013, SIS 13 17 92, Praxisgebühr, Erstattungen: Die Erstattung der "Praxisgebühr" ist nicht wie eine Beitragsrückerstattung (...
  • FG Rheinland-Pfalz 6.9.2012, SIS 12 28 39, Zumutbare Eigenbelastung bei Krankheitskosten: Krankheitskosten sind bei der Berücksichtigung als außerge...
  • BFH 5.7.2012, SIS 12 25 70, Kindergeld, Minderung der Einkünfte um Zuzahlungen im Sinne des SGB V: Zuzahlungen, die das versicherte K...
  • Niedersächsisches FG 6.5.2012, SIS 14 29 38, Sonderausgabenabzug des Selbstbehalts zur Krankenversicherung: 1. Gemäß § 10 Abs. 1 Nr. 3 Buchstabe a ESt...
Fachaufsätze
  • LIT 02 50 26 N. Bolz, AktStR 4/2012 S. 568: Abzugsfähigkeit von Aufwendungen im Krankheitsfall - Anmerkungen zu den BFH-Urteilen vom 19.4.2012, VI R ...
  • LIT 02 48 60 G. Schmitt, DB 40/2012 S. M 15: "Paxisgebühren" nicht als Sonderausgaben abziehbar - Praxishinweise zum BFH-Urteil vom 18.7.2012, X R 41/...
Anmerkung RiBFH Prof. Brandt

 

1

I. Die Kläger und Revisionskläger (Kläger) sind Ehegatten, die im Streitjahr 2007 zusammen zur Einkommensteuer veranlagt wurden. Sie machten in ihrer Einkommensteuererklärung für das Streitjahr Zuzahlungen nach § 28 Abs. 4 Satz 1 i.V.m. § 61 Satz 2 des Sozialgesetzbuchs Fünftes Buch (SGB V) in der im Streitjahr geltenden Fassung (sog. „Praxisgebühren“) in Höhe von 140 EUR als Sonderausgaben in Form von Vorsorgeaufwendungen geltend. Der Beklagte und Revisionsbeklagte (das Finanzamt - FA - ) berücksichtigte die Zuzahlungen im Einkommensteuerbescheid 2007 vom 31.10.2008 jedoch nicht als Sonderausgaben, sondern als außergewöhnliche Belastungen. Da die Zuzahlungen die zumutbare Belastung nach § 33 Abs. 3 Satz 1 des Einkommensteuergesetzes (EStG) in der im Streitjahr geltenden Fassung nicht überstiegen, ergab sich keine steuerliche Auswirkung.

 

 

2

Das Finanzgericht (FG) wies die nach erfolglosem Einspruchsverfahren erhobene Klage ab. Das FA habe die von den Klägern entrichteten Zuzahlungen zu Recht nicht als Sonderausgaben in Form von Vorsorgeaufwendungen, sondern als außergewöhnliche Belastungen i.S. des § 33 Abs. 1 EStG behandelt. Die Zuzahlungen stellten nicht Beiträge zu Krankenversicherungen nach § 10 Abs. 1 Nr. 3 Buchst. a EStG, sondern Krankheitskosten dar. Bei der Zuzahlungsregelung des § 28 Abs. 4 SGB V handele es sich um eine für das System der gesetzlichen Krankenversicherung (GKV) typische, eigenständige Form der Abgabe zwecks Eigenbeteiligung der Versicherten an den Krankheitskosten (Abgabe sui generis). Unter Verweis auf das Urteil des Bundessozialgerichts (BSG) vom 25.6.2009 B 3 KR 3/08 R (BSGE 103, 275) führte das FG insbesondere aus, die Zuzahlung nach § 28 Abs. 4 SGB V sei nicht als - verdeckter - zusätzlicher Krankenversicherungsbeitrag einzuordnen.

 

 

3

Während des finanzgerichtlichen Verfahrens erließ das FA unter dem 23.10.2009 einen nach § 173 Abs. 1 Nr. 1 der Abgabenordnung geänderten Einkommensteuerbescheid 2007, wobei die Änderungen andere Besteuerungsgrundlagen als die Zuzahlung nach § 28 Abs. 4 SGB V betrafen.

 

 

4

Mit ihrer Revision rügen die Kläger Verletzung materiellen Rechts. Sie sind weiterhin der Auffassung, die Zuzahlungen seien als „Beiträge zu Krankenversicherungen“ und damit als Sonderausgaben abziehbar.

 

 

5

Die Kläger beantragen sinngemäß, das FG-Urteil aufzuheben und den Einkommensteuerbescheid 2007 vom 23.10.2009 dahingehend zu ändern, dass weitere Beiträge zur Krankenversicherung in Höhe von 140 EUR als Sonderausgaben berücksichtigt werden.

 

 

6

Das FA beantragt, die Revision zurückzuweisen.

 

 

7

II. Die Revision ist unbegründet und deshalb zurückzuweisen (§ 126 Abs. 2 der Finanzgerichtsordnung - FGO - ).

 

 

8

Das FG hat zu Recht die von den Klägern geltend gemachten Zuzahlungen nach § 28 Abs. 4 SGB V nicht als Sonderausgaben in Form von Beiträgen zu Krankenversicherungen nach § 10 Abs. 1 Nr. 3 Buchst. a EStG berücksichtigt.

 

 

9

a) Nach § 10 Abs. 1 Nr. 3 Buchst. a EStG - ebenso im Streitfall in Anwendung der Günstigerprüfung gemäß § 10 Abs. 4a Satz 1 EStG i.V.m. § 10 Abs. 1 Nr. 2 Buchst. a EStG in der für das Kalenderjahr 2004 geltenden Fassung - gehören zu den Sonderausgaben u.a. Beiträge zu Krankenversicherungen, wenn sie weder Betriebsausgaben noch Werbungskosten sind oder wie Betriebsausgaben oder Werbungskosten behandelt werden.

 

 

10

Nach § 28 Abs. 4 Satz 1 SGB V leisten Versicherte, die das 18. Lebensjahr vollendet haben, grundsätzlich je Kalendervierteljahr für jede erste Inanspruchnahme eines an der ambulanten ärztlichen, zahnärztlichen oder psychotherapeutischen Versorgung teilnehmenden Leistungserbringers, die nicht auf Überweisung aus demselben Kalendervierteljahr erfolgt, als Zuzahlung den sich nach § 61 Satz 2 SGB V ergebenden Betrag (10 EUR) an den Leistungserbringer.

 

 

11

Zu den Beiträgen zu Versicherungen i.S. des § 10 Abs. 1 Nr. 3 Buchst. a EStG gehören nicht nur die eigentlichen Prämien, sondern auch die üblichen mit dem Versicherungsverhältnis zusammenhängenden und vom Versicherungsnehmer zu tragenden Nebenleistungen (vgl. Urteil des Bundesfinanzhofs - BFH - vom 1.2.1957 VI 78/55 U, BFHE 64, 268, BStBl III 1957, 103 = SIS 57 00 72, in Bezug auf einen Lebensversicherungsvertrag; Stöcker in Bordewin/Brandt, § 10 EStG Rz 496; vgl. auch Kulosa in Herrmann/Heuer/Raupach - HHR -, § 10 EStG Rz 152). Nach dem Wortlaut des § 10 Abs. 1 Nr. 3 Buchst. a EStG muss es sich jedoch um Beiträge „zu“ einer Krankenversicherung handeln. Daraus folgt, dass nur solche Ausgaben zu den Beiträgen zu Krankenversicherungen gehören können, die zumindest im Zusammenhang mit der Erlangung des Versicherungsschutzes stehen und damit - als Vorsorgeaufwendungen - letztlich der Vorsorge dienen (vgl. Söhn, in: Kirchhof/Söhn/Mellinghoff, EStG, § 10 Rz E 128 f.). Zahlungen aufgrund von Selbst- bzw. Eigenbeteiligungen an entstehenden Kosten sind somit keine Beiträge zu einer Versicherung (Urteil des Hessischen FG vom 12.12.1974 VIII 61/74, EFG 1975, 200, zur Zahlung des Versicherten aufgrund einer Selbstbeteiligungsvereinbarung; ebenso Söhn, in: Kirchhof/Söhn/Mellinghoff, a.a.O., § 10 Rz E 129, sowie HHR/Kulosa, § 10 EStG Rz 152).

 

 

12

b) Die streitgegenständlichen Zuzahlungen nach § 28 Abs. 4 SGB V stehen nicht im Zusammenhang mit der Erlangung des Versicherungsschutzes.

 

 

13

aa) Der Versicherungsschutz in der GKV wird unabhängig von der Leistung der Zuzahlung nach § 28 Abs. 4 SGB V gewährt. Auch wenn in einem Kalendervierteljahr keine ambulanten ärztlichen, zahnärztlichen oder psychotherapeutischen Leistungen in Anspruch genommen werden, so dass keine Zuzahlung nach § 28 Abs. 4 SGB V zu leisten ist, besteht für diesen Zeitraum Versicherungsschutz.

 

 

14

Bei der Zuzahlung nach § 28 Abs. 4 SGB V handelt es sich vielmehr um eine für das System der GKV typische, eigenständige Form der Abgabe zum Zwecke der Eigenbeteiligung der Versicherten an den Krankheitskosten. Sie stellt also - wie die anderen Zuzahlungen nach dem SGB V - eine Form der Selbstbeteiligung dar (BSG-Urteil in BSGE 103, 275; Sichert in Becker/Kingreen, SGB V, 2. Aufl., § 28 Rz 62, m.w.N.). Demzufolge ist die Zuzahlung nach § 28 Abs. 4 SGB V nicht den Beiträgen zu Krankenversicherungen i.S. des § 10 Abs. 1 Nr. 3 Buchst. a EStG zuzuordnen (ebenso: Lindberg in Frotscher, EStG, Freiburg 2011, § 10 Rz 71).

 

 

15

Dafür spricht aus systematischer Sicht auch der Umstand, dass die Zuzahlung im Fünften Abschnitt des Dritten Kapitels des SGB V (§§ 27 ff. SGB V) geregelt ist, der die Leistungen der Versicherung bei Krankheit zum Gegenstand hat. Demgegenüber sind die Beiträge zur GKV im Ersten Abschnitt des Achten Kapitels (§§ 220 ff. SGB V) normiert.

 

 

16

bb) Am Charakter der Zuzahlung nach § 28 Abs. 4 SGB V als Eigenbeteiligung des Versicherten an den Krankheitskosten ändert sich - wie das FG zu Recht ausgeführt hat - auch durch deren faktische „Zeitraumbezogenheit“ nichts. Die Zuzahlung nach § 28 Abs. 4 SGB V unterscheidet sich zwar insoweit von den sonstigen im SGB V normierten Zuzahlungen - beispielsweise von den Zuzahlungen bei Arznei- und Verbandmitteln (§ 31 Abs. 3 SGB V) -, dass sie lediglich für jede erstmalige ambulante Inanspruchnahme eines Leistungserbringers innerhalb eines Kalendervierteljahres anfällt, die nicht aufgrund einer Überweisung eines anderen Vertragsarztes erfolgt. Aufgrund dieses pauschalen Charakters ist die Zuzahlung nach § 28 Abs. 4 SGB V unabhängig von der Anzahl der Konsultationen desselben Leistungserbringers und unabhängig davon, ob es sich um die Behandlung derselben oder verschiedener Krankheiten durch den Leistungserbringer handelt, lediglich einmal im Kalendervierteljahr zu entrichten (Sichert in Becker/Kingreen, a.a.O., § 28 Rz 66 ff.; Follmann in jurisPK-SGB V, 2008, § 28 Rz 87). Entscheidend ist jedoch, dass die Zuzahlung nach § 28 Abs. 4 SGB V - wie die anderen Zuzahlungen im SGB V - nicht im Zusammenhang mit der Erlangung des Versicherungsschutzes steht, sondern durch die tatsächliche, krankheitsbedingte Inanspruchnahme einer ambulanten ärztlichen, zahnärztlichen oder psychotherapeutischen Leistung ausgelöst wird.

 

 

17

cc) Auch aus dem Umstand, dass gemäß § 43b Abs. 2 SGB V Gläubiger der Zuzahlung nach § 28 Abs. 4 SGB V nicht der Vertragsarzt selbst, sondern die Krankenkasse ist (BSG-Urteil in BSGE 103, 275), ergibt sich nichts anderes. Die Kläger haben insoweit ausgeführt, als Versicherungsbeitrag sei jede Leistung des Versicherten anzusehen, die seine Schuld gegenüber dem Versicherungsunternehmen erlöschen lasse. Dem kann nicht gefolgt werden. Wie bereits ausgeführt, sind nur solche Ausgaben als Beiträge zu Krankenversicherungen i.S. des § 10 Abs. 1 Nr. 3 Buchst. a EStG anzusehen, die im Zusammenhang mit der Erlangung des Versicherungsschutzes stehen. Daraus folgt zugleich, dass allein die Gläubigerstellung der Krankenkasse kein ausreichendes Kriterium für die Zuordnung der Zuzahlung nach § 28 Abs. 4 SGB V zu den Beiträgen zu einer Krankenversicherung i.S. des § 10 Abs. 1 Nr. 3 Buchst. a EStG sein kann.

 

 

18

dd) Die Entstehungsgeschichte der Vorschrift des § 28 Abs. 4 SGB V bestätigt dieses Ergebnis.

 

 

19

§ 28 Abs. 4 SGB V wurde durch das GKV-Modernisierungsgesetz vom 14.11.2003 (BGBl I 2003, 2190) in das SGB V eingefügt. Nach dem Willen des Gesetzgebers sollte die durch den Ausgabenanstieg im Bereich der GKV entstandene Finanzierungslücke nicht durch eine weitere Steigerung der Beitragssätze finanziert werden. Vielmehr sollten die Versicherten - mittels einer Neugestaltung der Zuzahlungsregelungen, wie der Zuzahlung nach § 28 Abs. 4 SGB V - künftig eine angemessene Beteiligung an ihren Krankheitskosten tragen (Begründung des Fraktionsentwurfs eines GKV-Modernisierungsgesetzes, BTDrucks 15/1525, S. 71, 84).

 

 

20

ee) Ein anderes Ergebnis ergibt sich auch nicht im Hinblick auf die weiteren von den Klägern angeführten Argumente.

 

 

21

(1) Das Argument der Kläger, die Zuzahlung nach § 28 Abs. 4 SGB V entspreche mit umgekehrtem Vorzeichen den Beitragserstattungen in der Privaten Krankenversicherung (PKV) für die Nichtinanspruchnahme von Leistungen innerhalb eines bestimmten Zeitraums, welche sich mindernd auf den Sonderausgabenabzug auswirkten, so dass auch vor diesem Hintergrund die Zuzahlung nach § 28 Abs. 4 SGB V bei den Sonderausgaben zu berücksichtigen sei, greift nicht. Solche Beitragserstattungen in der PKV beziehen sich nämlich - im Gegensatz zu der Zuzahlung nach § 28 Abs. 4 SGB V - auf die (geminderte) Höhe der Ausgaben, die im Zusammenhang mit der Erlangung des Versicherungsschutzes stehen. Zudem kommt ein Vergleich von Versicherten der PKV mit solchen der GKV nicht in Betracht, da PKV und GKV - wie die Kläger im Übrigen selbst ausführen - ihre Beiträge nach unterschiedlichen Grundsätzen erheben (vgl. BSG-Urteil in BSGE 103, 275).

 

 

22

(2) Ebenso ist dem Argument der Kläger nicht zu folgen, die Zuzahlung nach § 28 Abs. 4 SGB V sei deshalb eine Gegenleistung für die Gewährung von Versicherungsschutz, weil damit das Wagnis hinsichtlich einer nochmaligen Behandlung in demselben Quartal ohne Entrichtung weiterer Zuzahlungen nach § 28 Abs. 4 SGB V auf die Krankenkasse übergehe. Hierzu hat das FA in seiner Revisionserwiderung zutreffend ausgeführt, das Risiko, dass die Krankenkasse für ärztliche Behandlungskosten einzustehen habe, werde durch die Aufnahme des Versicherten in die GKV, nicht aber durch die Leistung der Zuzahlung nach § 28 Abs. 4 SGB V ausgelöst.

 

 

23

(3) Schließlich trägt das Argument der Kläger nicht, der Gesetzgeber habe mit der Einführung der Zuzahlung nach § 28 Abs. 4 SGB V als Ziel allein die Finanzierung der GKV verfolgt. Denn Finanzierungsmaßnahmen müssen nicht zwingend in Form eines „Beitrags“ ausgestaltet werden. Auch Eigenbeteiligungen der Versicherten an Krankheitskosten entlasten die GKV von Kosten, so dass ihnen ebenfalls immer eine Finanzierungswirkung zukommt. Im Ergebnis handelt es sich bei der Einführung der Zuzahlung nach § 28 Abs. 4 SGB V um eine Kostendämpfungsmaßnahme durch Ausweitung der Beteiligung der Versicherten an ihren Krankheitskosten, die dem Ausgabenanstieg in der GKV entgegenwirken soll (Follmann, a.a.O., § 28 Rz 82). Damit kann die Finanzierungswirkung kein geeignetes Kriterium für die steuerrechtliche Einordnung der Zuzahlung nach § 28 Abs. 4 SGB V darstellen.

 

 

24

c) Da die von den Klägern geltend gemachten Zuzahlungen nach § 28 Abs. 4 SGB V in Höhe von 140 EUR sich auch bei einer Berücksichtigung als außergewöhnliche Belastung nach § 33 Abs. 1 EStG nicht auf die Höhe der festgesetzten Einkommensteuer ausgewirkt hätten, weil sie die zumutbare Belastung (§ 33 Abs. 3 EStG) nicht überstiegen, kann der erkennende Senat offenlassen, ob sie außergewöhnliche Belastungen in Form von Krankheitskosten darstellen und ob deren Zwangsläufigkeit nach § 33 Abs. 4 EStG i.V.m. § 64 Abs. 1 und § 84 Abs. 3f der Einkommensteuer-Durchführungsverordnung i.d.F. des Steuervereinfachungsgesetzes 2011 vom 1.11.2011 (BGBl I 2011, 2131) formalisiert nachzuweisen wäre (vgl. zur Verfassungsmäßigkeit dieser Vorschriften BFH-Urteil vom 19.4.2012 VI R 74/10, DStR 2012, 1269 = SIS 12 16 86).

 

Anmerkung RiBFH Prof. Brandt

Der BFH hat die Frage, ob die Gebühr als außergewöhnliche Belastung abgezogen werden könnte, im Streitfall unentschieden lassen können, weil sie sich wegen der nach § 33 Abs. 3 EStG zu berücksichtigenden zumutbaren Eigenbelastung nicht ausgewirkt hätten.