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I. Der im September 1980 geborene Sohn (S)
des Klägers und Revisionsbeklagten (Kläger) studierte von
Oktober 2001 bis zum Erlangen des Diploms im Jahr 2007 Informatik
an der Universität K. Vom 3.10.2005 bis Ende März 2006
absolvierte er ein Praktikum bei der Firma F in Princeton
(Vereinigte Staaten von Amerika). Dort mietete er ein
möbliertes Zimmer an. Während des Praktikums unterhielt
er keine Wohnung in K, jedoch stand ihm während der gesamten
Zeit ein Zimmer im Haus des Klägers zur Verfügung, wo er
mit erstem Wohnsitz gemeldet war und er unverändert seinen
Lebensmittelpunkt innehatte. S erhielt von der F einen Zuschuss
für Unterkunft und Verpflegung von monatlich 1.400 US-Dollar
(USD) sowie - nach seiner Wahl anstatt weiterer 300 USD - einen
Mietwagen zur Nutzung.
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In der Erklärung zu den
Einkünften und Bezügen des S für das Kalenderjahr
und Streitjahr 2005 gab der Kläger an, die das Praktikum
betreffenden Ausgaben überstiegen das Praktikantengehalt um
umgerechnet 276,83 EUR; daneben erklärte er nicht streitige
Einkünfte aus selbständiger Arbeit von 7.400,88 EUR. Die
Beklagte und Revisionsklägerin (Familienkasse) hob mit
Bescheid vom 19.7.2006 die Kindergeldfestsetzung für Januar
bis Dezember 2005 auf, da die Einkünfte und Bezüge des S
die Freigrenze des § 32 Abs. 4 Satz 2 des
Einkommensteuergesetzes in der für das Streitjahr 2005
geltenden Fassung (EStG) von 7.680 EUR überstiegen. Der
Kostenzuschuss der F zum Lebensunterhalt sei bei der Ermittlung der
Einkünfte zu berücksichtigen, während die geltend
gemachten Aufwendungen für Unterkunft und Verpflegung nicht
als ausbildungsbedingter Mehrbedarf - von im Übrigen
unstreitigen 1.454 EUR - abzuziehen seien. Der Einspruch blieb ohne
Erfolg.
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Das Finanzgericht (FG) gab der Klage statt.
Es entschied, es könne offenbleiben, ob die Zahlungen der F im
Inland steuerpflichtig oder nach dem Abkommen zwischen der
Bundesrepublik Deutschland und den Vereinigten Staaten von Amerika
zur Vermeidung der Doppelbesteuerung und zur Verhinderung der
Steuerverkürzung auf dem Gebiet der Steuern vom Einkommen und
vom Vermögen und einiger anderer Steuern vom 29.8.1989 -
DBA-USA 1989 - (BGBl II 1991, 355) steuerfrei seien. Im ersten Fall
müssten sie als Einkünfte, im zweiten Fall als
Bezüge bei der Prüfung des § 32 Abs. 4 Satz 2 EStG
berücksichtigt werden. Da es sich der Art nach um
Einkünfte aus nichtselbständiger Arbeit handele,
müsse in jedem Fall ein Werbungskostenabzug bzw. ein
ausbildungsbedingter Mehrbedarf berücksichtigt werden. Zwar
komme ein Abzug von Verpflegungsmehraufwendungen für die Zeit
des Praktikums sowie der Aufwendungen für die dortige Wohnung
nach den Grundsätzen einer (echten) doppelten
Haushaltsführung nach § 9 Abs. 1 Satz 3 Nr. 5 Satz 2 EStG
nicht in Betracht, da S seinen eigenen Hausstand in K aufgegeben
habe und im Übrigen in den elterlichen Hausstand eingegliedert
gewesen sei. Auch die Grundsätze einer zeitlich
beschränkten (unechten) doppelten Haushaltsführung
kämen nicht zum Tragen, da ein Werbungskostenabzug nach §
9 Abs. 1 Satz 3 Nr. 5 Satz 2 EStG ausgeschlossen sei und die
betreffenden Aufwendungen auch nicht als ausbildungsbedingter
Mehrbedarf angesehen werden könnten, da nach dem Urteil des
Bundesfinanzhofs (BFH) vom 22.5.2002 VIII R 74/01 (BFHE 199, 283,
BStBl II 2002, 695 = SIS 02 85 80) die Miet- und
Verpflegungsmehraufwendungen für die auswärtige
Unterbringung typischerweise bereits mit dem Jahresgrenzbetrag
abgegolten seien. Die Aufwendungen des S für Verpflegung und
Unterkunft seien jedoch in entsprechender Anwendung des § 9
Abs. 5 i.V.m. § 4 Abs. 5 Nr. 5 Sätze 2, 4 und 5 EStG und
des § 9 Abs. 1 Satz 1 EStG zu berücksichtigen. Denn S
habe seine Ausbildung vorübergehend von seiner
regelmäßigen Ausbildungsstätte in K und seiner
Wohnung im Elternhaus entfernt fortgesetzt. Danach seien die
Verpflegungsmehraufwendungen mit 2.160 EUR, Fahrten zwischen
auswärtiger Unterkunft und Tätigkeitsstätte mit
weiteren 198 EUR sowie Kosten der auswärtigen Unterkunft mit
1.299,21 EUR zu berücksichtigen, so dass sich die
Einkünfte und Bezüge des S auf 6.524,84 EUR beliefen.
Dabei könne dahingestellt bleiben, ob die tatsächliche
Verständigung der Beteiligten, die Mietwagengestellung habe zu
einem Barlohn von 300 USD geführt, wirksam und für das FG
bindend sei. Denn auch bei Einordnung der Mietwagengestellung als
Sachbezug nach § 8 Abs. 2 Satz 2 i.V.m. § 6 Abs. 1 Nr. 4
Satz 2 EStG überstiegen die Einkünfte und Bezüge -
bei einem angenommenen Listenneupreis des Fahrzeuges von
umgerechnet 15.000 EUR - den maßgebenden Grenzbetrag
nicht.
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Mit der vom FG zugelassenen Revision
rügt die Familienkasse eine Verletzung des § 32 Abs. 4
Satz 5 EStG. Im Jahresgrenzbetrag des § 32 Abs. 4 Satz 2 EStG
sei der existenznotwendige Bedarf eines auswärtig
untergebrachten Kindes bereits berücksichtigt. Ein Ansatz der
Kosten des S für Unterkunft und Verpflegung nach
Reisekostengrundsätzen sei danach verfehlt.
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Die Familienkasse beantragt, das FG-Urteil
aufzuheben und die Klage abzuweisen.
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Der Kläger beantragt, die Revision
zurückzuweisen.
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Die Unterbringungskosten sowie
zusätzliche Verpflegungskosten am Ausbildungsort seien als
ausbildungsbedingter Mehraufwand anzuerkennen. Diese Kosten fielen
zusätzlich zu den mit dem Jahresgrenzbetrag abgegoltenen
Unterkunftskosten am Heimatort an. Soweit bei einer Veranlagung des
Kindes dessen Aufwendungen für eine auswärtige
Unterbringung auch ohne Vorliegen einer doppelten
Haushaltsführung nach § 10 Abs. 1 Nr. 7 EStG als
Sonderausgaben Berücksichtigung fänden, während dies
bei der Ermittlung der Einkünfte und Bezüge i.S. des
§ 32 Abs. 4 Sätze 2 und 5 EStG nicht gelten solle, sei
für diese Ungleichbehandlung keine Begründung
ersichtlich. Ein Gleichheitsverstoß liege vor im
Verhältnis der Eltern von Kindern an einer heimischen
Ausbildungsstätte zu Eltern von Kindern an einer
Ausbildungsstätte außerhalb des Elternwohnsitzes im
Inland und erst recht im Ausland.
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II. Die Revision ist begründet. Sie
führt zur Aufhebung des angefochtenen Urteils und zur
Abweisung der Klage (§ 126 Abs. 3 Satz 1 Nr. 1 FGO).
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1. Nach § 32 Abs. 4 Satz 2, § 63
EStG wird im Streitjahr 2005 ein Kind, das das 18., aber noch nicht
das 27. Lebensjahr vollendet hat, für die Festsetzung von
Kindergeld nur dann berücksichtigt, wenn es Einkünfte und
Bezüge, die zur Bestreitung des Unterhalts oder der
Berufsausbildung bestimmt oder geeignet sind, von nicht mehr als
7.680 EUR im Kalenderjahr hat.
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a) Der Begriff der Einkünfte entspricht
dem in § 2 Abs. 2 EStG gesetzlich definierten Begriff und ist
je nach Einkunftsart als Gewinn oder als Überschuss der
Einnahmen über die Werbungskosten zu verstehen. Erzielt das
Kind Einkünfte aus nichtselbständiger Arbeit, sind daher
von den Bruttoeinnahmen die Werbungskosten abzuziehen (vgl.
BFH-Urteile vom 21.7.2000 VI R 153/99, BFHE 192, 316, BStBl II
2000, 566 = SIS 00 12 07; vom 29.5.2008 III R 33/06, BFH/NV 2008,
1664 = SIS 08 35 78).
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b) Bezüge i.S. des § 32 Abs. 4 Satz
2 EStG sind in der Regel alle Zuflüsse in Geld oder
Naturalleistungen, die nicht im Rahmen der
einkommensteuerrechtlichen Einkünfteermittlung erfasst werden.
Von den Bezügen wird eine Kostenpauschale von 180 EUR
abgezogen.
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c) Nach der Rechtsprechung des BFH (u.a.
Urteile vom 14.11.2000 VI R 62/97, BFHE 193, 444, BStBl II 2001,
491 = SIS 01 03 87, und VI R 52/98, BFHE 193, 453, BStBl II 2001,
489 = SIS 01 03 89) sind die nach § 32 Abs. 4 Satz 2 EStG
ermittelten Einkünfte und Bezüge des Kindes
gemäß § 32 Abs. 4 Satz 5 EStG um
ausbildungsbedingten Mehraufwand zu kürzen. Es handelt sich
dabei um solche nachgewiesenen Aufwendungen, die wegen der
Ausbildung zu den Kosten der Lebensführung hinzukommen (z.B.
Studiengebühren, Aufwendungen für Bücher usw.).
Nicht zu den ausbildungsbedingten Mehraufwendungen gehört
jedoch in der Regel der mit dem Jahresgrenzbetrag bereits
typischerweise abgegoltene erhöhte Lebensbedarf wegen einer
auswärtigen Unterbringung (BFH-Urteile vom 25.7.2001 VI R
78/00, BFH/NV 2001, 1558 = SIS 01 81 33; in BFHE 199, 283, BStBl II
2002, 695 = SIS 02 85 80; in BFH/NV 2008, 1664 = SIS 08 35 78).
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2. Nach diesen Grundsätzen hat das FG zu
Unrecht einen Anspruch des Klägers auf Kindergeld bejaht. Denn
die Einkünfte und Bezüge des S übersteigen den
Jahresgrenzbetrag von 7.680 EUR. Die betreffenden Unterbringungs-
und Verpflegungsmehraufwendungen können nicht als
Werbungskosten bei der Ermittlung seiner Einkünfte nach §
2 Abs. 2 EStG abgezogen werden, sie führen auch nicht als
ausbildungsbedingter Mehraufwand nach § 32 Abs. 4 Satz 5 EStG
zur Kürzung der Einkünfte und Bezüge.
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a) Zu den Einkünften des S gehört
der erzielte Gewinn aus selbständiger Arbeit (§ 2 Abs. 2
Nr. 1 EStG) von unstreitig 7.400,88 EUR.
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b) S hat im Streitjahr von der F - außer
der Mietwagengestellung - einen Geldbetrag in Höhe von 4.200
USD erhalten. Der Senat kann offen lassen, ob diese Vorteile als
Vergütung, Zuschuss oder Unterhaltsbeitrag nach Art. 15, Art.
23 Abs. 2 Satz 1 Buchst. a Satz 1, Art. 23 Abs. 2 Satz 2 DBA-USA
1989 bei S als einer in der Bundesrepublik Deutschland
ansässigen Person von der Bemessungsgrundlage der deutschen
Steuer ausgenommen werden. Denn in diesem Falle wären sie zwar
nicht als Einkünfte des S, jedoch als dessen Bezüge zu
erfassen.
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Da der in Art. 23 Abs. 2 Satz 1 Buchst. a Satz
1 DBA-USA 1989 verwendete Begriff der
„Einkünfte“ nicht nur positive, sondern
auch negative Einkünfte umfasst, werden nach dieser Vorschrift
nicht nur die Einnahmen aus nichtselbständiger Arbeit, sondern
auch die damit zusammenhängenden Werbungskosten von der
Bemessungsgrundlage der deutschen Steuer ausgenommen. Danach
bestimmt sich auch die Ermittlung der nach Art. 23 Abs. 2 Satz 1
Buchst. a Satz 1 DBA-USA 1989 von der Bemessungsgrundlage der
deutschen Steuer auszunehmenden Einkünfte, d.h. gegebenenfalls
der betreffenden Bezüge i.S. des § 32 Abs. 4 Satz 2 EStG,
nach den einschlägigen Vorschriften des deutschen Steuerrechts
und damit nach § 2 Abs. 2 EStG (vgl. BFH-Urteil vom 11.2.2009
I R 25/08, BFHE 224, 498, BStBl II 2010, 536 = SIS 09 20 79,
m.w.N.).
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aa) Der S zugeflossene Geldbetrag von 4.200
USD ist nach § 32 Abs. 4 Satz 10 EStG entsprechend dem
für Ende September 2004 von der Europäischen Zentralbank
bekannt gegebenen Referenzkurs von 1 EUR = 1,2409 USD umzurechnen.
Dies entspricht Einnahmen aus nichtselbständiger Arbeit von
3.384,64 EUR.
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Angesichts der Höhe der sich ergebenden
Einkünfte und Bezüge kommt es nicht darauf an, ob die
darüber hinaus zu berücksichtigende Mietwagengestellung
gemäß der tatsächlichen Verständigung der
Beteiligten als Barlohn mit weiteren 900 USD (725,28 EUR) oder als
Sachbezug mit den sich nach § 8 Abs. 2 Satz 2 i.V.m. § 6
Abs. 1 Nr. 4 Satz 2 EStG anzusetzenden Werten zu bemessen ist.
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bb) Als Werbungskosten (§ 9 Abs. 1 Satz 1
EStG) von den Einnahmen des S aus nichtselbständiger Arbeit in
Abzug zu bringen sind die zwischen den Beteiligten unstreitigen
Aufwendungen von 914 EUR, im Einzelnen für den Hinflug 300
EUR, Fahrten zwischen Wohnung und Arbeitsstätte 198 EUR, Visum
einschließlich Fahrtkosten 233 EUR, dienstliche Telefonate 36
EUR sowie Toefl-Test einschließlich Fahrtkosten 147 EUR.
Weitere Werbungskosten sind nicht abzuziehen.
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cc) Zutreffend hat das FG entschieden, dass S
Wohnungs- und Verpflegungsmehraufwendungen weder unter dem
Gesichtspunkt der (echten) doppelten noch der zeitlich
beschränkten (unechten) doppelten Haushaltsführung
abziehen kann (§ 9 Abs. 1 Satz 3 Nr. 5 Satz 2 EStG).
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Diese Aufwendungen können auch nicht in
entsprechender Anwendung des § 9 Abs. 5 i.V.m. § 4 Abs. 5
Satz 1 Nr. 5 Sätze 2, 4 und 5 EStG
(Verpflegungsmehraufwendungen) und des § 9 Abs. 1 Satz 1 EStG
(Kosten der Unterkunft) nach Reisekostengrundsätzen bei der
Einkünfteermittlung abgezogen werden. Die
Gewinnermittlungsvorschrift des § 4 Abs. 5 Satz 1 Nr. 5 Satz 2
EStG setzt voraus, dass der Steuerpflichtige vorübergehend von
seiner Wohnung und dem Mittelpunkt seiner dauerhaft angelegten
betrieblichen Tätigkeit entfernt betrieblich tätig wird.
Der Begriff des Tätigkeitsmittelpunkts entspricht dem Begriff
der (regelmäßigen) Arbeitsstätte des Arbeitnehmers
i.S. des § 9 Abs. 1 Satz 3 Nr. 4 EStG. Nach ständiger
BFH-Rechtsprechung (z.B. Urteil vom 11.5.2005 VI R 16/04, BFHE 209,
518, BStBl II 2005, 789 = SIS 05 36 00) ist hierunter der
(ortsgebundene) Mittelpunkt der dauerhaft angelegten beruflichen
Tätigkeit des Arbeitnehmers zu verstehen.
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Die Ausbildung des S an seiner
regelmäßigen Ausbildungsstätte an der
Universität K ist jedoch keiner Einkunftsart zuzuordnen
(§ 12 Nr. 5 EStG), weshalb auch seine Aufwendungen für
die vorübergehende, von seiner Wohnung und seiner
regelmäßigen Ausbildungsstätte entfernte Ausbildung
in Princeton nicht nach Reisekostengrundsätzen bei der
Ermittlung seiner Einkünfte Berücksichtigung finden
können.
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c) Die Einkünfte und Bezüge i.S. des
§ 32 Abs. 4 Satz 2 EStG sind gemäß § 32 Abs. 4
Satz 5 EStG um den ausbildungsbedingten Mehraufwand zu kürzen.
Als solchen hat die Familienkasse - zwischen den Beteiligten
unstreitige - Kosten des S für Fahrten zwischen seiner Wohnung
und der ständigen Ausbildungsstätte von 216 EUR sowie
für Familienheimfahrten von 324 EUR anerkannt.
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Weiterer ausbildungsbedingter Mehraufwand ist
im Streitfall nicht zu berücksichtigen, insbesondere nicht
Kosten des S für auswärtige Unterbringung und
Verpflegung.
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aa) Bei der Bemessung des Jahresgrenzbetrages
des § 32 Abs. 4 Satz 2 EStG ist bereits berücksichtigt,
dass viele in Ausbildung befindliche Kinder einen erhöhten
Lebensbedarf haben, weil es an einer gemeinsamen
Wirtschaftsführung mit den Eltern fehlt (BFH-Urteile in BFHE
192, 316, BStBl II 2000, 566 = SIS 00 12 07; in BFHE 193, 444,
BStBl II 2001, 491 = SIS 01 03 87; vom 14.11.2000 VI R 128/00, BFHE
193, 457, BStBl II 2001, 495 = SIS 01 03 88; in BFH/NV 2001, 1558 =
SIS 01 81 33; in BFHE 199, 283, BStBl II 2002, 695 = SIS 02 85 80;
in BFH/NV 2008, 1664 = SIS 08 35 78).
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bb) Etwas anderes ergibt sich auch nicht
daraus, dass solche Aufwendungen bei der Veranlagung des Kindes
ggf. nach § 10 Abs. 1 Nr. 7 EStG als Sonderausgaben abgezogen
werden können. Zweck der Regelung des § 32 Abs. 4 Satz 2
EStG ist die Ermittlung der wirtschaftlichen
Leistungsfähigkeit der Eltern und nicht die des Kindes. Stellt
der Gesetzgeber hinsichtlich des Grenzbetrages auf die
Einkünfte und Bezüge des Kindes ab, muss dieser
Grenzbetrag so bemessen sein, dass dem Kind nach Abzug der nicht
vermeidbaren Sonderausgaben in dem von der Verfassung vorgegebenen
Umfang noch ausreichende Mittel verbleiben, um seinen
existenznotwendigen Bedarf zu decken. Von Verfassungs wegen ist es
dagegen nicht geboten, den Grenzbetrag des § 32 Abs. 4 Satz 2
EStG unter pauschalierender Berücksichtigung sämtlicher
Sonderausgaben nach § 10 EStG zu bemessen, zumal andere
Sonderausgaben als etwa die Beiträge zur gesetzlichen
Sozialversicherung dem Kind nicht mit derselben
Zwangsläufigkeit entstehen (vgl. BFH-Urteil in BFHE 192, 316,
BStBl II 2000, 566 = SIS 00 12 07).
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cc) Schließlich ist der Kläger
nicht dadurch beschwert, dass der volle Jahresgrenzbetrag des
§ 32 Abs. 4 Satz 2 EStG auch dann zur Anwendung kommt, wenn
das Kind nicht auswärtig untergebracht ist und keine
entsprechenden, im Jahresgrenzbetrag berücksichtigten
Mehraufwendungen entstehen. Soweit das Kindergeld für die
steuerliche Freistellung des Existenzminimums des Kindes nicht
erforderlich ist, dient es im Übrigen der Förderung der
Familie (§ 31 Satz 2 EStG).
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