(Anmerkung der Redaktion: vgl. auch BMF-Schreiben vom 18.11.2005, IV C 4 - S 2282 - 27/05, BStBl 2007 I S. 1027 = SIS 06 00 02)

I. Mit Bescheid vom 1.7.2004 setzte die Beklagte und Revisionsbeklagte (Familienkasse) für den im Jahr 1983 geborenen Sohn der Klägerin und Revisionsklägerin (Klägerin) ab Juli 2004 Kindergeld fest.

Der Sohn begann am 1.9.2004 als Steueranwärter im Beamtenverhältnis auf Widerruf seine Ausbildung zum Finanzwirt. Nach der Ausbildungsbescheinigung vom 3.9.2004 betrug die monatliche Ausbildungsvergütung ab 1.9.2004.817,66 EUR und das Weihnachtsgeld für das Jahr 2005 voraussichtlich 539,65 EUR.

Die Familienkasse ermittelte aufgrund dieser Angaben voraussichtliche Einkünfte und Bezüge des Sohnes von mehr als 7.680 EUR im Kalenderjahr 2005 (§ 32 Abs. 4 Satz 2 des Einkommensteuergesetzes in der für das Jahr 2005 geltenden Fassung - EStG - ); die Werbungskosten setzte die Familienkasse mit dem Arbeitnehmer-Pauschbetrag in Höhe von 920 EUR (§ 9a Satz 1 Nr. 1 Buchst. a EStG) an. Mit Bescheid vom 15.12.2004 hob die Familienkasse daher die Kindergeldfestsetzung für den Sohn mit Ablauf des Monats Dezember 2004 auf.

Im Einspruchsverfahren machte die Klägerin Kosten des Sohnes für öffentliche Verkehrsmittel in Höhe von 528 EUR, für im Jahr 2004 angeschaffte Fachbücher in Höhe von 90,90 EUR und die Anschaffung eines zur Hälfte beruflich genutzten PC in Höhe von 620,67 EUR geltend. Zudem zahle der Sohn als freiwilliges Mitglied einer gesetzlichen Krankenkasse Beiträge zur Kranken- und Pflegeversicherung in Höhe von 1.340,28 EUR im Jahr.

Die Familienkasse wies den Einspruch zurück. Der Sohn werde im Kalenderjahr 2005 voraussichtlich Einkünfte in Höhe von 8.464,99 EUR erzielen. Die voraussichtlichen Einnahmen des Sohnes betrügen im Jahr 2005 10.351,57 EUR (12 x 817,66 EUR zuzüglich des Weihnachtsgeldes von 539,65 EUR). Davon seien Werbungskosten in Höhe von insgesamt 1.886,58 EUR (Aufwendungen für Fahrten von der Wohnung zur Ausbildungsstätte bzw. Berufsschule in Höhe von 1.803,48 EUR sowie eine Absetzung für Abnutzung - AfA - für den PC in Höhe von 83,10 EUR) abzuziehen.

Im Klageverfahren machte die Klägerin u.a. geltend, nach dem Beschluss des Bundesverfassungsgerichts (BVerfG) vom 11.1.2005 2 BvR 167/02 (BVerfGE 112, 164, BFH/NV 2005, Beilage 3, 260 = SIS 05 30 28) seien die Sozialversicherungsbeiträge von den Einkünften des Kindes abzuziehen. Dies müsse auch für die Kranken- und Pflegeversicherungsbeiträge gelten, die ihr Sohn als freiwilliges Mitglied der gesetzlichen Krankenversicherung zahle.

Das Finanzgericht (FG) wies die Klage ab. Das Urteil ist in EFG 2006, 192 = SIS 06 06 16 veröffentlicht.

Das FG führte im Wesentlichen aus, der Abschluss der freiwilligen Krankenversicherung beruhe auf einer Willensentscheidung des Kindes. Die Beiträge würden daher aus der dem Sohn zugeflossen Ausbildungsvergütung und damit aus Einkünften, die zur Bestreitung seines Unterhalts bestimmt und geeignet seien, gezahlt.

Mit ihrer Revision rügt die Klägerin die Verletzung des § 32 Abs. 4 Satz 2 EStG.

Die Klägerin beantragt sinngemäß, die Vorentscheidung und die Einspruchsentscheidung sowie den Bescheid über die Aufhebung der Kindergeldfestsetzung aufzuheben.

Die Familienkasse beantragt, die Revision zurückzuweisen.

II. Die Revision ist begründet. Sie führt zur Aufhebung des finanzgerichtlichen Urteils sowie der Einspruchsentscheidung und des Aufhebungsbescheids vom 15.12.2004 (§ 126 Abs. 3 Nr. 1 der Finanzgerichtsordnung - FGO - ).

Entgegen der Auffassung des FG sind die Beiträge des Sohnes zu seiner Kranken- und Pflegeversicherung nicht in die Bemessungsgröße für den Jahresgrenzbetrag einzubeziehen.

1. Für ein volljähriges Kind besteht nach § 62 Abs. 1, § 63 Abs. 1 Satz 2 i.V.m. § 32 Abs. 4 Satz 2 EStG ein Anspruch auf Kindergeld nur dann, wenn es - bezogen auf den streitigen Zeitraum - Einkünfte und Bezüge, die zur Bestreitung des Unterhalts oder der Berufsausbildung bestimmt oder geeignet sind, von nicht mehr als 7.680 EUR im Kalenderjahr hat.

Nach der bisherigen Rechtsprechung des Bundesfinanzhofs - BFH - (Urteile vom 21.7.2000 VI R 153/99, BFHE 192, 316, BStBl II 2000, 566 = SIS 00 12 07, und vom 4.11.2003 VIII R 59/03, BFHE 204, 126, BStBl II 2004, 584 = SIS 04 05 45) waren Einkünfte und Bezüge i.S. des § 32 Abs. 4 Satz 2 EStG nicht um die Beiträge zur gesetzlichen Sozialversicherung zu mindern. Nach Auffassung des BVerfG in dem Beschluss in BVerfGE 112, 164, BFH/NV 2005, Beilage 3, 260 = SIS 05 30 28 verstößt diese Auslegung jedoch gegen den allgemeinen Gleichheitssatz des Art. 3 Abs. 1 des Grundgesetzes (GG). Denn Eltern mit nicht sozialversicherungspflichtigen Kindern, deren Einkünfte und Bezüge den Jahresgrenzbetrag nicht überstiegen, seien gegenüber Eltern mit sozialversicherungspflichtigen Kindern begünstigt, deren Einkünfte und Bezüge den Jahresgrenzbetrag nur wegen der als Einkünfte behandelten Sozialversicherungsbeiträge überschritten. Denn in diesen Fällen erhielten die Eltern mit nicht sozialversicherungspflichtigen Kindern durch die Gewährung des Kindergeldes einen Ausgleich für ihre durch Unterhaltsverpflichtungen geminderte finanzielle Leistungsfähigkeit, während den Eltern mit sozialversicherungspflichtigen Kindern dieser Ausgleich vorenthalten werde, obwohl die gesetzlichen Pflichtbeiträge unabhängig von einer Willensbetätigung der Beteiligten nicht für den laufenden Unterhalt des Kindes zur Verfügung stünden und deshalb die finanzielle Leistungsfähigkeit der Eltern nicht erhöhen könnten.

Der Begriff der Einkünfte sei zwar in § 2 Abs. 2 EStG gesetzlich definiert und könne deshalb nicht als „zu versteuerndes Einkommen“ interpretiert werden. Er sei aber verfassungskonform so auszulegen, dass der Relativsatz „die zur Bestreitung des Unterhalts (...) bestimmt oder geeignet sind“ nicht nur auf Bezüge, sondern auch auf Einkünfte des Kindes zu beziehen sei. Daher seien auch Einkünfte des Kindes nur dann in die Bemessungsgröße für den Jahresgrenzbetrag des § 32 Abs. 4 Satz 2 EStG einzubeziehen, wenn sie zur Bestreitung des Unterhalts oder der Berufsausbildung bestimmt oder geeignet seien. Nicht als Einkünfte anzusetzen seien daher jedenfalls diejenigen Beträge, die - wie die gesetzlichen Sozialversicherungsbeiträge - von Gesetzes wegen dem Einkünfte erzielenden Kind oder dessen Eltern nicht zur Verfügung stünden und deshalb die Eltern finanziell nicht entlasten könnten. In welchen (weiteren) Fällen der Relativsatz auf Einkünfte anzuwenden ist, hat das BVerfG ausdrücklich offen gelassen.

2. Die auf die Pflegeversicherung entfallenden Beiträge sind schon deshalb von den Einkünften des Sohnes abzuziehen, weil sie ihm von Gesetzes wegen nicht zur Verfügung stehen. Der Sohn der Klägerin war gemäß § 20 Abs. 3 i.V.m. § 23 Abs. 3 Satz 1 des Elften Buches Sozialgesetzbuch (SGB XI) als freiwilliges Mitglied der gesetzlichen Krankenversicherung in der sozialen Pflegeversicherung versicherungspflichtig. Für die Entscheidung, ob Einkünfte dem Kind von Gesetzes wegen nicht zur Verfügung stehen, ist nicht entscheidend, ob die fraglichen Beträge vom Arbeitgeber einzubehalten sind. Maßgebend ist vielmehr, ob sich das Kind der Zahlung aufgrund einer gesetzlichen Verpflichtung nicht entziehen kann (so zutreffend Wüllenkemper, EFG 2006, 194). Versicherte der privaten Krankenversicherungsunternehmen und Personen, die nach beamtenrechtlichen Vorschriften oder Grundsätzen bei Pflegebedürftigkeit Anspruch auf Beihilfe haben und nicht freiwilliges Mitglied der gesetzlichen Krankenversicherung sind, sind im Übrigen nach § 23 Abs. 1 und Abs. 3 Satz 1 SGB XI zum Abschluss einer privaten Pflegeversicherung verpflichtet.

3. Auch die Beiträge des Kindes für eine freiwillige gesetzliche Krankenversicherung sind nach den Grundsätzen der Entscheidung des BVerfG in BVerfGE 112, 164, BFH/NV 2005, Beilage 3, 260 = SIS 05 30 28 nicht in die Bemessungsgröße für den Jahresgrenzbetrag einzubeziehen. Dies folgt zwingend aus der verfassungskonformen Auslegung des § 32 Abs. 4 Satz 2 EStG durch das BVerfG. Eine Vorlage an das BVerfG nach Art. 100 Abs. 1 GG ist deshalb nicht erforderlich.

Die Einbeziehung von Einkünften in die Bemessungsgröße für den Jahresgrenzbetrag (§ 32 Abs. 4 Satz 2 EStG), welche das Kind als freiwilliges Mitglied der gesetzlichen Krankenversicherung für die Krankenversicherungsbeiträge aufwendet, würde gegen den allgemeinen Gleichheitssatz des Art. 3 Abs. 1 GG verstoßen (so im Ergebnis auch Wüllenkemper, EFG 2006, 194; Seer/Wendt, NJW 2006, 1, und Hidien/Anzinger, FR 2005, 1016). Denn sie würde unterhaltsverpflichtete Eltern von freiwillig gesetzlich versicherten Kindern, deren Einkünfte und Bezüge den Jahresgrenzbetrag des § 32 Abs. 4 Satz 2 EStG nur wegen der als Einkünfte behandelten Versicherungsbeiträge übersteigen, gegenüber unterhaltsverpflichteten Eltern von pflichtversicherten Kindern benachteiligen, deren Einkünfte den Jahresgrenzbetrag nur deshalb nicht überschreiten, weil die Einkünfte um die Pflichtbeiträge zur gesetzlichen Krankenversicherung gemindert werden.

Entgegen der Auffassung des FG und der Familienkasse stellt es keinen hinreichenden Differenzierungsgrund für eine solche Ungleichbehandlung dar, dass die freiwillige Mitgliedschaft in der gesetzlichen Krankenversicherung auf einem Willensentschluss des Kindes und nicht auf einer gesetzlichen Versicherungspflicht beruht.

Die Einbeziehung von gesetzlichen Sozialversicherungsbeiträgen des Kindes in die Bemessungsgröße für den Jahresgrenzbetrag des § 32 Abs. 4 Satz 2 EStG verstößt gegen Art. 3 Abs. 1 GG, weil in Höhe dieser Beträge - die vom Arbeitgeber abgeführt werden und deshalb nicht in den Verfügungsbereich des Kindes gelangen - die Einkünfte des Kindes keine Minderung der Unterhaltslasten und somit auch keine Erhöhung der Leistungsfähigkeit der unterhaltsverpflichteten Eltern bewirken. Werden Mittel in die Bemessungsgröße des Jahresgrenzbetrags (§ 32 Abs. 4 Satz 2 EStG) einbezogen, die eine effektive Entlastung der unterhaltsverpflichteten Eltern nicht bewirken können, so wird einer Teilgruppe der durch Unterhaltspflichten belasteten Eltern die staatliche Entlastung zweckwidrig und deshalb ohne hinreichenden sachlichen Grund verweigert (vgl. BVerfG in BVerfGE 112, 164, BFH/NV 2005, Beilage 3, 260 = SIS 05 30 28).

Daher wäre die Einbeziehung der Einkünfte, die für eine freiwillige gesetzliche Krankenversicherung verwendet werden, nur dann gerechtfertigt, wenn diese Einkünfte - anders als die Beiträge eines Pflichtmitglieds zu einer gesetzlichen Krankenversicherung - die unterhaltsverpflichteten Eltern tatsächlich entlasten würden. Eine tatsächliche Entlastung der Eltern wird jedoch nicht nur dann verfehlt, wenn die fraglichen Einkünfte dem Kind von Gesetzes wegen nicht zur Verfügung stehen, sondern auch dann, wenn sie nicht verfügbar sind, weil die Einkünfte durch unvermeidbare (zwangsläufige) Aufwendungen gebunden sind und daher nicht zur Bestreitung des Existenzminimums zur Verfügung stehen.

Die Beiträge zu einer freiwilligen gesetzlichen Krankenversicherung sind solche unvermeidbaren Aufwendungen. Die (Mindest-)Vorsorge für den Krankheitsfall führt zu Aufwendungen, welche die steuerliche Leistungsfähigkeit des Steuerpflichtigen unvermeidbar mindern und für ihn indisponibel sind. Die Absicherung gegen existenzgefährdende Wechselfälle des Lebens ist zwingendes Erfordernis einer „sozialgerechten Existenz“. Versicherungsschutz insbesondere gegen Krankheit ist existentiell notwendig (vgl. Vorlagebeschluss des BFH vom 14.12.2005 X R 20/04, BFHE 211, 351, BStBl II 2006, 312 = SIS 06 06 88, m.w.N.).

Entgegen der Auffassung des FG gilt für Beamte, die in Krankheits-, Geburts- und Todesfällen Anspruch auf Beihilfe haben, nichts anderes.

Nach den hergebrachten Grundsätzen des Berufsbeamtentums (Art. 33 Abs. 5 GG) hat der Dienstherr grundsätzlich den gesamten Unterhalt des Beamten und seiner Familie sicherzustellen. Darauf beruht es, dass Beamte kraft Gesetzes von der Versicherungspflicht auch in der gesetzlichen Krankenversicherung freigestellt sind. Da die nicht vorhersehbaren Aufwendungen bei Krankheit aber nicht in die Regelung über die laufende Zahlung der Dienstbezüge einbezogen werden können, wird den Beamten mit den Dienstbezügen nur ein Durchschnittssatz der zu erwartenden Aufwendungen im Krankheitsfall zur Verfügung gestellt, mit dem die Beamten eine zumutbare Krankenversicherung abschließen können. An die Leistungen aus einer solchen Krankenversicherung knüpfen die zusätzlichen beihilferechtlichen Leistungen des Dienstherrn an. Das Beihilferecht in Bund und Ländern geht nicht nur davon aus, dass es Versicherungsmöglichkeiten für alle in Betracht kommenden Krankheitsfälle zu regelmäßig zumutbaren Bedingungen gibt und Beamte sich auch tatsächlich versichern können, sondern setzt auch voraus, dass Beamte für Krankheitsfälle durch den freiwilligen Abschluss einer Krankenversicherung mit eigenen Mitteln selbst vorsorgen (Entscheidung des Bundesverwaltungsgerichts - BVerwG - vom 25.6.1987 2 N 1/86, BVerwGE 77, 345, m.w.N.).

Auch nach der Rechtsprechung des BVerfG kann die im Beihilferecht vorausgesetzte Eigenvorsorge des Beamten für den Krankheitsfall angesichts der möglichen Höhe der Krankheitskosten in aller Regel sinnvoll nur durch den Abschluss einer angemessenen Krankenversicherung getroffen werden. Der Dienstherr dürfe somit die - als Ergänzung der Eigenvorsorge des Beamten konzipierte - Beihilfe nicht ohne Rücksicht auf die vorhandenen Versicherungsmöglichkeiten ausgestalten (vgl. Beschluss des BVerfG vom 13.11.1990 2 BvF 3/88, BVerfGE 83, 89, m.w.N.).

4. Da das FG von anderen Rechtsgrundsätzen ausgegangen ist, war die Vorentscheidung aufzuheben. Die Sache ist spruchreif.

Nach den tatsächlichen Feststellungen des FG war nicht davon auszugehen, dass die Einkünfte und Bezüge, die zur Bestreitung des Unterhalts oder der Berufsausbildung bestimmt oder geeignet sind, den Jahresgrenzbetrag von 7.680 EUR im Kalenderjahr 2005 übersteigen. Denn nach Abzug der unstreitigen Werbungskosten (1.886,58 EUR) sowie der Beiträge zur Kranken- und Pflegeversicherung (1.340,28 EUR) von den voraussichtlichen Einnahmen (10.351,57 EUR) ergibt sich ein Betrag von 7.124,71 EUR. Die Familienkasse hat somit die Kindergeldfestsetzung zu Unrecht wegen Überschreitens des Jahresgrenzbetrags aufgehoben.