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I. Der Kläger und Revisionskläger
(Kläger) ist selbständiger Rechtsanwalt. Im Streit ist
die Rechtmäßigkeit einer ihm gegenüber ergangenen
Prüfungsanordnung, die nach seinem Vorbringen von leitenden
Beamten der Finanzverwaltung willkürlich und aus sachfremden
Erwägungen veranlasst worden sein soll. Streitig ist
außerdem, ob ein gleichzeitig mit der Prüfungsanordnung
gestelltes schriftliches Verlangen zur Vorlage von Unterlagen und
zur Erteilung von Auskünften rechtmäßig
war.
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Auf der Grundlage der
Einkommensteuererklärungen für die Jahre 2001 bis 2003
erließ der Beklagte und Revisionsbeklagte (das Finanzamt - FA
- ) entsprechende Steuerbescheide unter dem Vorbehalt der
Nachprüfung.
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Im Oktober 2004 (ca. drei Monate nach
Durchführung der Veranlagungen) unterbreitete der
zuständige Veranlagungsplatz beim FA der
Betriebsprüfungsstelle einen Prüfungsvorschlag für
den Kläger. Als Gründe für die
Prüfungsbedürftigkeit wurden Verluste bei den
Einkünften aus Vermietung und Verpachtung in den Jahren 1999
bis 2003 benannt sowie die Erklärung des Klägers, er
nutze die Hälfte seines Einfamilienhauses für
betriebliche Zwecke. Ferner wurde unter den sonstigen Gründen
„heftiger Widerstand seitens d. Stpfl. bei erstmalig
angesetzter Bp (...)!!!“ angeführt.
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Eine Woche später teilte die
Betriebsprüfungsstelle dem Veranlagungsplatz mit, dass eine
Prüfung beim Kläger für die
Veranlagungszeiträume 2001 bis 2003 im
Prüfungsgeschäftsplan für das Jahr 2005 vorgesehen
werde.
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Mit Schreiben vom 11.1.2005 kündigte
der vorgesehene Betriebsprüfer dem Kläger die
Durchführung einer Außenprüfung an und teilte ihm
das Datum des beabsichtigten Prüfungsbeginns mit. Die
ebenfalls angekündigte Prüfungsanordnung für die
Jahre 2001 bis 2003 erging ohne weitere Begründung unter
Bezugnahme auf § 193 Abs. 1 der Abgabenordnung (AO) am
8.3.2005. Unter demselben Datum forderte der Betriebsprüfer
den Kläger in einem Schreiben ohne Rechtsbehelfsbelehrung auf,
verschiedene Unterlagen zur Prüfung vorzulegen und bestimmte
tatsächliche Angaben zu machen. Ergänzend wies der
Prüfer unter anderem auf § 162 Abs. 1 und 2 AO
hin.
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Der Kläger legte gegen die
Prüfungsanordnung wie auch das Vorlage- und Auskunftsverlangen
Einspruch ein. Zur Begründung führte er im Wesentlichen
an, die Durchführung einer Außenprüfung sei
unverhältnismäßig. Es sei allenfalls mit einem
geringfügigen Mehrergebnis zu rechnen. Die Vorlage der
angeforderten Unterlagen und die geforderten Angaben seien nicht
erforderlich; seine steuerlichen Verhältnisse seien seit
Jahren unverändert und bekannt. Die Gründe für die
Anordnung einer Außenprüfung seien nur vorgeschoben. Er,
der Kläger, vertrete seit Jahren einen Beamten der
Finanzverwaltung (X) wegen behördeninternen Mobbings; die
Prüfung sei nur aufgrund der bestehenden Differenzen zwischen
diesem Mandanten und der Finanzverwaltung angeordnet
worden.
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Nachdem eine auf entsprechende
Vorwürfe gegründete Petition des Klägers an den
Petitionsausschuss des zuständigen Abgeordnetenhauses
erfolglos geblieben war, wies das FA den Einspruch des Klägers
als unbegründet zurück.
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Mit der dagegen erhobenen Klage machte der
Kläger im Wesentlichen die Ermessenswidrigkeit der
Prüfungsanordnung wegen eines Verstoßes gegen das
Willkür- und Schikaneverbot geltend. Der den Kläger
betreffende Prüfungsvorschlag vom 19.10.2004 sei ohne
nachvollziehbaren sachlichen Grund erfolgt und habe im engen
zeitlichen Zusammenhang mit massiven Repressalien (Zwangsversetzung
und ungerechtfertigter Verweis) gegen seinen Mandanten X im
September 2004 gestanden. Die Anordnung der Betriebsprüfung
habe zudem in einem zeitlichen Zusammenhang mit zwei vom
Petitionsausschuss des Abgeordnetenhauses für berechtigt
erachteten Petitionen gestanden, die zwei weitere vom Kläger
vertretene Angehörige des Finanzamts ... wegen
Mobbingvorwürfen gegen den (damaligen) Vorsteher jenes
Finanzamts eingereicht hätten. Zeitlich parallel zu diesen
Vorgängen hätten leitende Beamte der Landesregierung
„Tiefenprüfungen“ bei zwei Angehörigen des
Petitionsausschusses veranlasst. Auch der Vorsitzende des
Ausschusses sei offenbar geprüft worden und habe in einer
Ausschusssitzung geäußert, dass es bereits statistisch
kein Zufall sein könne, dass ausgerechnet die beiden mit den
Petitionen befassten Abgeordneten, der Rechtsanwalt der drei
Petenten und der Ausschussvorsitzende zeitgleich steuerlichen
Überprüfungen unterzogen worden seien.
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Das Finanzgericht (FG) wies die Klage ab.
Die Klage gegen das Vorlageverlangen sei unzulässig, weil es
sich bei dem Schreiben vom 8.3.2005 nicht um einen Verwaltungsakt
handele, sondern um eine vorbereitende Maßnahme zur
Ermittlung des Sachverhalts im Rahmen einer
Außenprüfung. Im Übrigen sei die Klage
unbegründet, weil die Prüfungsanordnung
rechtmäßig sei. Die Anordnung einer steuerlichen
Außenprüfung nach § 193 Abs. 1 AO sei
ermessensfehlerfrei ergangen. Bei freiberuflich tätigen
Steuerpflichtigen wie dem Kläger sei eine
Außenprüfung ohne weitere Voraussetzungen zulässig.
Das Ziel der Ermessensausübung der Finanzbehörde sei es,
die vollständige und richtige Besteuerung sowie die
zutreffende Ermittlung der Besteuerungsgrundlagen im Einzelfall zu
sichern. Deshalb spreche regelmäßig eine Vermutung
dafür, dass die Heranziehung eines der in § 193 Abs. 1 AO
genannten Steuerpflichtigen zu einer Außenprüfung nicht
ermessensmissbräuchlich sei.
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Anhaltspunkte für einen
Ermessensmissbrauch im Sinne eines Verstoßes gegen den
Grundsatz der Verhältnismäßigkeit und gegen das
Willkür- und Schikaneverbot lägen zur Überzeugung
des Senats nicht vor. Es habe deshalb nicht der Vernehmung der vom
Kläger benannten Zeugen bedurft, insbesondere nicht zu der
Frage, ob der zuständige Sachbearbeiter des
Veranlagungsplatzes aufgrund einer Weisung „von oben“
gehandelt habe.
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Mit der Revision rügt der Kläger
die Verletzung materiellen Rechts und insbesondere von
Verfahrensrecht.
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Eine Verletzung des rechtlichen Gehörs
liege darin, dass das FG auf das zentrale Klagevorbringen zum
Verstoß gegen das Willkür- und Schikaneverbot nicht
eingegangen sei und die dazu gestellten und schriftlich bei Gericht
eingereichten Beweisanträge auf Zeugenvernehmung
übergangen habe.
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Zur Vertiefung seines Vortrags hat der
Kläger im Revisionsverfahren unter anderem eine chronologische
Auflistung eingereicht (Bl. 6 f. der Anlagen zum Schriftsatz vom
19.5.2009), die die zeitlichen Zusammenhänge zwischen
Untersuchungen der Abgeordneten A, B und C im Petitionsausschuss
und repressiven Maßnahmen der Finanzverwaltung gegen die
Abgeordneten, den Kläger und die von ihm vertretenen Petenten
belegen soll. So heißt es dort unter dem Datum des 21.1.2004:
„Am Vorabend eines mit den Abgeordneten B und C vereinbarten
Besprechungstermins lässt der Vorsteher ... des Finanzamts
für Fahndung und Strafsachen das Dienstzimmer des Petenten X
zwangsräumen. Am selben Tag lässt der damalige
Finanzpräsident ... (Freund des Vorstehers ...) die
Dienstaufsichtsbeschwerde in der Steuersache des Abgeordneten B
zurückweisen.“
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Unter dem Datum 9.2.2004 ist die
„Anordnung der amtsärztlichen Untersuchung des Petenten
X mit dem Ziel der Zwangspensionierung (§ 77 LBG)“ und
„Beginn der Betriebsprüfung bei der Firma (...-GmbH) des
Abgeordneten A“ aufgeführt. Am Tag der Entscheidung des
Petitionsausschusses, den damaligen Finanzpräsidenten zu
vernehmen, ist danach die steuerliche Prüfung des Klägers
vorgeschlagen worden.
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Der Kläger beantragt, das Urteil des
FG Berlin-Brandenburg vom 27.6.2007 8 K 10097/06 B sowie die
Prüfungsanordnung und das Vorlageverlangen (Anforderung von
Unterlagen) des FA vom 8.3.2005 in Gestalt der
Einspruchsentscheidung vom 31.1.2006 aufzuheben,
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hilfsweise, das angefochtene Urteil
aufzuheben und die Sache zur anderweitigen Verhandlung und
Entscheidung an einen anderen Senat des FG Berlin-Brandenburg
zurückzuverweisen.
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Das FA beantragt, die Revision
zurückzuweisen.
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Es folgt im Wesentlichen der
Vorentscheidung.
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II. Die Revision ist begründet; das
angefochtene Urteil ist aufzuheben und die Sache zur anderweitigen
Verhandlung und Entscheidung an das FG zurückzuverweisen
(§ 126 Abs. 3 Satz 1 Nr. 2 der Finanzgerichtsordnung - FGO -
). Das FG hat es verfahrensfehlerhaft unterlassen, die vom
Kläger beantragte Beweisaufnahme zum Zustandekommen der
strittigen Prüfungsanordnung durchzuführen. Seine
Feststellungen reichen im Übrigen nicht aus, um über die
Rechtmäßigkeit der Prüfungsanordnung und des
Vorlageverlangens zu entscheiden.
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1. Die Prüfung der
Rechtmäßigkeit der Prüfungsanordnung erfordert
weitere tatsächliche Feststellungen.
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a) Ob und in welchem Umfang eine
Außenprüfung bei einem Steuerpflichtigen angeordnet
wird, ist eine Ermessensentscheidung (Klein/Rüsken, AO, 10.
Aufl., § 196 Rz 3), die in den Anwendungsbereich des §
102 FGO fällt (Gräber/von Groll, Finanzgerichtsordnung,
7. Aufl., § 102 Rz 12, m.w.N.). Dabei prüft das Gericht,
ob die gesetzlichen Grenzen der Ermessensvorschrift eingehalten
wurden und ob die Behörde das ihr eingeräumte Ermessen
unter Beachtung des Gesetzeszwecks fehlerfrei ausgeübt hat
(vgl. Gräber/von Groll, a.a.O., § 102 Rz 2, m.w.N.).
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b) Im Streitfall hat das FA die
äußeren Grenzen des Ermessens nicht überschritten.
Nach § 193 Abs. 1 AO ist eine Außenprüfung unter
anderem zulässig bei Steuerpflichtigen, die - wie der
Kläger - freiberuflich tätig sind. Weitere Anforderungen
enthält die Norm nicht; es handelt sich um eine tatbestandlich
voraussetzungslose Prüfungsermächtigung
(Klein/Rüsken, a.a.O., § 193 Rz 15, m.w.N.).
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c) Die Prüfungsanordnung wäre auch
nicht ermessensfehlerhaft, wenn sich - wie der Kläger
behauptet - bei einer Prüfung ein allenfalls nur
geringfügiges steuerliches Mehrergebnis ergäbe. Eine
Prüfungsanordnung bedarf zu ihrer Begründung
grundsätzlich nicht der voraussichtlichen Erzielung eines
steuerlichen Mehrergebnisses, weil sie auch die Verifikation der
Angaben des Steuerpflichtigen bezweckt (vgl. Tipke/Kruse,
Abgabenordnung, Finanzgerichtsordnung, § 193 AO Rz 33
ff.).
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d) Der Rechtmäßigkeit der
Prüfungsanordnung steht auch nicht der Eintritt der
Festsetzungsverjährung entgegen. Maßgeblich für die
gerichtliche Überprüfung ist die Sach- und Rechtslage zum
Zeitpunkt der letzten Verwaltungsentscheidung (ständige
Rechtsprechung und nahezu einhellige Auffassung, s. zuletzt Urteile
des Bundesfinanzhofs - BFH - vom 23.9.2009 XI R 56/07, BFH/NV 2010,
12 = SIS 09 36 96; vom 22.5.2001 VII R 79/00, BFH/NV 2001, 1369 =
SIS 01 77 09; vom 28.6.2000 X R 24/95, BFHE 192, 32, BStBl II 2000,
514 = SIS 00 11 55; vom 20.12.2000 II R 74/99, BFH/NV 2001, 1027 =
SIS 01 67 30, m.w.N.; BFH-Beschlüsse vom 27.9.2010 II B
164/09, BFH/NV 2011, 193 = SIS 11 00 46; vom 4.6.2008 I R 9/07,
BFH/NV 2008, 1647 = SIS 08 35 68; Brandt in Beermann/Gosch, FGO
§ 102 Rz 60 ff.; Gräber/von Groll, a.a.O., § 102 Rz
13, m.w.N.). Im Zeitpunkt der Einspruchsentscheidung (Januar 2006)
war indes im Streitfall die Festsetzungsfrist für die
Einkommensteuer der vorgesehenen Prüfungsjahre 2001 bis 2003
nach § 170 Abs. 2 Satz 1 Nr. 1 i.V.m. § 169 Abs. 2 Satz 1
Nr. 2 AO jedenfalls noch nicht abgelaufen. Auf die Frage, ob die
Festsetzungsfrist in der Folgezeit wegen des - zwischen den
Beteiligten streitigen - Beginns einer Außenprüfung
gemäß § 171 Abs. 4 AO in ihrem Ablauf gehemmt war,
kommt es somit nicht an.
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Hiervon abgesehen ist eine
Außenprüfung grundsätzlich auch dann nicht
ermessensfehlerhaft, wenn sie sich auf Zeiträume erstreckt,
für die Steuerfestsetzungen möglicherweise wegen
Verjährung nicht mehr durchgeführt werden können (s.
BFH-Urteil vom 2.9.2008 X R 9/08, BFH/NV 2009, 3 = SIS 08 43 48,
m.w.N.).
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e) Hingegen hat es das FG zu Unrecht
dahingestellt sein lassen, ob der Vortrag des Klägers, der
Prüfungsanordnung lägen außersteuerliche
Gesichtspunkte zu Grunde, zutreffend ist. Die
Außenprüfung dient der Ermittlung der steuerlichen
Verhältnisse des Steuerpflichtigen (§ 194 Abs. 1 AO). Sie
bezweckt nach § 2 Abs. 1 der Betriebsprüfungsordnung vom
15.3.2000 - BpO - (BStBl I 2000, 368) „die Ermittlung und
Beurteilung der steuerlich bedeutsamen Sachverhalte, um die
Gleichmäßigkeit der Besteuerung sicherzustellen
(§§ 85, 199 Abs. 1 AO). Bei der Anordnung und
Durchführung von Prüfungsmaßnahmen sind im Rahmen
der Ermessensausübung die Grundsätze der
Verhältnismäßigkeit der Mittel und des
geringstmöglichen Eingriffs zu beachten“. Aus dem
Gesetz wie auch aus der BpO als allgemeiner - die Behörden
bindende und von den Gerichten zu beachtende -
Verwaltungsrichtlinie ist damit zu entnehmen, dass die
Entscheidung, eine Außenprüfung vorzunehmen, sich nur
von der für geboten erachteten Überprüfung der
steuerlichen Verhältnisse leiten lassen darf. Daraus folgt,
dass das Auswahlermessen des Finanzamts bei Anordnung einer
Außenprüfung jedenfalls seine Grenze im Grundsatz der
Verhältnismäßigkeit und im Willkür- und
Schikaneverbot findet (s. etwa BFH-Urteil vom 29.10.1992 IV R
47/91, BFH/NV 1993, 149).
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Im Streitfall ist die Behauptung des
Klägers, das FA habe bei Erlass der Prüfungsanordnung
gegen das Willkür- und Schikaneverbot verstoßen, nach
seinen umfänglichen, konkretisierten Ausführungen zu
tatsächlichen Besonderheiten nicht von der Hand zu weisen.
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Das FG hat hierzu keine tatsächlichen
Feststellungen getroffen, weil es davon ausgegangen ist, dass
„im Hinblick auf den weiten Anwendungsbereich des §
193 Abs. 1 AO eine Außenprüfung - wenn überhaupt -
das Willkürverbot erst dann (verletzt), wenn sicher feststeht,
dass das Ergebnis einer Außenprüfung unter keinem
denkbaren Gesichtspunkt umgesetzt werden kann“. Diese
Auffassung hält revisionsrechtlicher Überprüfung
nicht stand. Auch wenn eine Außenprüfung nach § 193
Abs. 1 AO grundsätzlich ohne weitere Begründung
ermessensfehlerfrei angeordnet werden kann (s. BFH-Beschluss vom
30.6.2005 IV B 131/03, BFH/NV 2005, 1966 = SIS 05 44 67, m.w.N.),
kann die Anordnung nach dem zuvor Gesagten im Einzelfall gleichwohl
ermessensfehlerhaft sein, wenn sich nämlich das FA
maßgeblich von sachfremden Erwägungen leiten lässt
und der Zweck der Prüfung der steuerlichen Verhältnisse
in den Hintergrund tritt.
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Deshalb kommt es im Streitfall
entscheidungserheblich auf die Frage an, ob das FA die
Außenprüfung beim Kläger aus sachfremden
Erwägungen angeordnet hat. Das FG hätte den Sachverhalt
in diesem Punkt weiter aufklären müssen (§ 76 Abs. 1
FGO); es hätte die in der mündlichen Verhandlung unter
Verweis auf den Schriftsatz vom 26.6.2007 gestellten
Beweisanträge nicht insgesamt übergehen dürfen, weil
zumindest die Durchführung des unter 2. des Schriftsatzes
beantragten Beweiserhebung (Vernehmung des Vorstehers) zu
entscheidungserheblichen Erkenntnissen führen könnte.
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f) Auf diesem Verfahrensfehler kann die
Vorentscheidung beruhen. Sie ist daher aufzuheben.
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aa) Die Sache ist zur Nachholung der
unterbliebenen Feststellungen an das FG zurückzuverweisen.
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Der Grund für die beantragte Verweisung
an einen anderen Senat des FG (vgl. dazu Gräber/Ruban, a.a.O.,
§ 126 Rz 15, m.w.N.) ist obsolet geworden. Aufgrund der
Änderungen in dem - im Internet zugänglichen -
Geschäftsverteilungsplan des FG nach dem Stand vom 24.8.2011
ist für Klagen gegen das FA grundsätzlich der 14. Senat
des FG zuständig.
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bb) Bei der im zweiten Rechtsgang
nachzuholenden Sachaufklärung wird das FG zunächst zu
prüfen haben, ob auch die im Übrigen angeführten
Zeugen - jeder für sich - nach Funktion und dem vom
Kläger jeweils benannten Beweisthema grundsätzlich in der
Lage sein könnten, Entscheidungserhebliches zu bekunden. Der
Senat weist zudem darauf hin, dass es für die Entscheidung des
Streitfalls von Bedeutung sein kann, nach welchen Kriterien das
beklagte FA im Übrigen im fraglichen Zeitraum seinen
Prüfungsplan erstellt hat und wie sich dies insbesondere in
Bezug auf die Angehörigen der freien Berufe verhielt, ferner,
wie der zeitliche Ablauf von Vorschlag zur Außenprüfung,
Aufnahme in den Prüfungsplan und (beabsichtigtem)
Prüfungsbeginn regelmäßig gestaltet war.
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2. Das FG hat ferner dem Vorlage- und
Auskunftsverlangen des FA vom 8.3.2005 zu Unrecht die Eigenschaft
als Verwaltungsakt (§ 118 AO) abgesprochen. Zwar ist im Umfeld
von Außenprüfungen die Grenze zwischen reinen Hilfs- und
Vorbereitungsmaßnahmen ohne Regelungscharakter und
Verwaltungsakten nicht immer eindeutig. Im Streitfall zeigt aber
die mit einer Androhung von Zwangsmitteln verbundene Wiederholung
der Aufforderung zu einem späteren Zeitpunkt gerade, dass es
sich um ein erzwingbares (Auskunfts-)Verlangen (s.
Klein/Brockmeyer, a.a.O., § 118 Rz 10) und damit um einen den
Fortgang des Verwaltungsverfahrens regelnden Verwaltungsakt i.S.
von § 118 AO handelte.
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Das FG hätte die Klage in diesem Punkt
deshalb nicht als unzulässig abweisen dürfen. Auch
insoweit ist das Urteil aufzuheben und die Sache an das FG
zurückzuverweisen. Da das Verlangen des FA im sachlichen
Zusammenhang mit der beabsichtigten Prüfung stand, ist seine
Rechtmäßigkeit in erster Linie am Maßstab der
Rechtmäßigkeit der Prüfungsanordnung zu beurteilen.
Demgegenüber ist die Frage nachrangig - und nur bei
rechtmäßiger Prüfungsanordnung zu beantworten -, ob
das Verlangen in seinen einzelnen Punkten
unverhältnismäßig oder unzumutbar war, wie der
Kläger meint.
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