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I. F war von 2001 bis zum Entzug seiner
Zulassung im Dezember 2005 als Rechtsanwalt selbständig
tätig. Im Mai 2005 beantragte der Beklagte und
Revisionsbeklagte (das Finanzamt - FA - ) wegen
Abgabenrückständen von 152.865 EUR (Einkommensteuer,
Solidaritätszuschläge zur Einkommensteuer, Kirchensteuer
und Nebenleistungen) die Eröffnung des Insolvenzverfahrens
über das Vermögen des F. Das Amtsgericht eröffnete
das Insolvenzverfahren mit Beschluss vom 31.1.2006 und bestimmte
den Kläger und Revisionskläger (Kläger) zum
Insolvenzverwalter.
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Im April 2006 meldete das FA Forderungen
gegen F in Höhe von 180.210 EUR unter Beifügung einer
Aufstellung aller offenen Steuerverbindlichkeiten und steuerlichen
Nebenleistungen beim Kläger zur Insolvenztabelle an.
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Der Kläger beantragte mit Schreiben
vom 26.4.2006 beim FA die Erteilung eines Kontoauszugs für F,
um die ordnungsgemäße Bearbeitung des
Insolvenzverfahrens sicherstellen zu können. Diesen Antrag
lehnte das FA mit Bescheid vom 11.5.2006 ab. Zur Begründung
wies es u.a. darauf hin, dass sich der Auskunftsanspruch des
Insolvenzverwalters auf Informationen beschränke, auf deren
Mitteilung der Schuldner ohne Eröffnung des
Insolvenzverfahrens einen Rechtsanspruch gehabt hätte. Der
Insolvenzverwalter müsse mögliche der Anfechtung
unterliegende Rechtshandlungen anhand der zur Verfügung
stehenden Unterlagen selbst ermitteln. Er habe grundsätzlich
keinen Anspruch auf Erteilung von Übersichten oder
Aktenauszügen, aus denen der Zufluss von Zahlungen an das FA
ersichtlich sei.
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Die dagegen mit Zustimmung des FA erhobene
Sprungklage hatte keinen Erfolg. Das Finanzgericht (FG) ging davon
aus, das FA habe die Erteilung eines Kontoauszugs für die Zeit
vor Eröffnung des Insolvenzverfahrens ermessensfehlerfrei
abgelehnt.
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Mit der Revision rügt der Kläger
eine Verletzung des sich aus dem Rechtsstaatsprinzip i.V.m. Art. 19
Abs. 4 des Grundgesetzes (GG) ergebenden Anspruchs auf Auskunft
sowie des Anspruchs auf rechtliches Gehör. Das FG habe seinen
Vortrag übergangen, der von ihm begehrte Kontoauszug sei als
solcher nicht zur erfolgreichen Durchsetzung von
Insolvenzanfechtungsansprüchen geeignet.
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Der Kläger beantragt
sinngemäß, die Vorentscheidung sowie den Bescheid vom
11.5.2006 aufzuheben und das FA zu verpflichten, ihm einen
Kontoauszug für den Steuerpflichtigen F zu erteilen,
hilfsweise, die Vorentscheidung sowie den Bescheid vom 11.5.2006
aufzuheben und das FA zu verpflichten, seinen Antrag auf Erteilung
eines Kontoauszugs für den Steuerpflichtigen F unter Beachtung
der Rechtsauffassung des Gerichts neu zu bescheiden.
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Das FA beantragt, die Revision als
unbegründet zurückzuweisen.
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II. Die Revision ist unbegründet und war
daher zurückzuweisen (§ 126 Abs. 2 der
Finanzgerichtsordnung - FGO - ). Das FG ist zu Recht davon
ausgegangen, dass die Ablehnung der Erteilung eines Kontoauszugs
für den Steuerpflichtigen F rechtmäßig ist. Das FA
hat das ihm eingeräumte Ermessen in rechtlich nicht zu
beanstandender Weise ausgeübt.
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1. Nach § 102 Satz 1 FGO können
Ermessensentscheidungen durch das FG nur darauf überprüft
werden, ob die gesetzlichen Grenzen des Ermessens eingehalten
wurden und ob das Finanzamt das ihm eingeräumte Ermessen unter
Beachtung des Gesetzeszwecks fehlerfrei ausgeübt hat (vgl.
Urteil des Bundesfinanzhofs - BFH - vom 28.9.2011 VIII R 8/09, BFHE
235, 298, BStBl II 2012, 395 = SIS 12 07 35). Dabei muss das
Gericht auf die Sach- und Rechtslage im Zeitpunkt der letzten
Verwaltungsentscheidung abstellen (BFH-Urteil vom 6.3.1996 II R
102/93, BFHE 180, 178, BStBl II 1996, 396 = SIS 96 14 98).
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2. Bei der Entscheidung des Finanzamts
über eine vom Insolvenzverwalter begehrte Auskunft zu den
Verhältnissen und den gespeicherten Daten des
Insolvenzschuldners handelt es sich um eine
Ermessensentscheidung.
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a) Die Abgabenordnung (AO) enthält keine
Regelung, nach der im steuerlichen Verwaltungsverfahren ein
Anspruch auf Akteneinsicht oder auf Auskunft in Form eines
Kontoauszugs, aus dem sich Fälligkeit und Tilgung von
Abgabenforderungen ergeben, besteht. Gleichwohl geht der BFH in
ständiger Rechtsprechung davon aus, dass dem während
eines Verwaltungsverfahrens um Akteneinsicht nachsuchenden
Steuerpflichtigen oder seinem Vertreter ein Anspruch auf eine
pflichtgemäße Ermessensentscheidung des Finanzamts
zusteht, weil das Finanzamt nicht gehindert ist, in
Einzelfällen Akteneinsicht zu gewähren (vgl.
BFH-Beschluss vom 4.6.2003 VII B 138/01, BFHE 202, 231, BStBl II
2003, 790 = SIS 03 38 25, m.w.N.). Entsprechendes gilt, wenn ein
Steuerpflichtiger in einem steuerrechtlichen Verfahren vom
Finanzamt Auskunft begehrt. Grundlage dieses Anspruchs ist das
Rechtsstaatsprinzip gemäß Art. 20 Abs. 3 GG i.V.m. dem
Prozessgrundrecht gemäß Art. 19 Abs. 4 GG (vgl.
BFH-Urteil vom 5.10.2006 VII R 24/03, BFHE 215, 32, BStBl II 2007,
243 = SIS 06 48 80).
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b) Auch die Finanzverwaltung sieht die
Möglichkeit vor, Auskünfte über Daten zu geben, die
zu einer Person im Besteuerungsverfahren gespeichert sind (vgl.
Schreiben des Bundesministeriums der Finanzen - BMF - vom
17.12.2008, BStBl I 2009, 6 = SIS 08 44 30, und vom 31.1.2013,
BStBl I 2013, 118 = SIS 13 05 12, Nr. 31, Tz. 4.5). Danach ist
Beteiligten (§§ 78, 359 AO) auf Antrag Auskunft über
die zu ihrer Person gespeicherten Daten zu erteilen, wenn sie ein
berechtigtes Interesse darlegen und keine Gründe für eine
Auskunftsverweigerung vorliegen. Ein berechtigtes Interesse ist bei
einem Beraterwechsel oder in einem Erbfall zu bejahen, wenn der
Antragsteller durch die Auskunft in die Lage versetzt werden will,
zutreffende und vollständige Steuererklärungen abzugeben.
Ein berechtigtes Interesse wird jedoch verneint, wenn die Auskunft
dazu dienen kann, zivilrechtliche Ansprüche gegen den Bund
oder ein Land durchzusetzen und Bund oder Land zivilrechtlich nicht
verpflichtet sind, Auskunft zu erteilen (z.B. Insolvenzanfechtung).
Das Finanzamt bestimmt das Verfahren, insbesondere die Form der
Auskunftserteilung nach pflichtgemäßem Ermessen.
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c) Die Ermessensentscheidung über das
Auskunftsverlangen erfordert eine Abwägung der beiderseitigen
Interessen des Antragstellers an der Auskunft bzw. des Finanzamts
an der Nichterteilung der Auskunft. Im Rahmen dieser
Ermessensentscheidung hat das Finanzamt insbesondere zu
berücksichtigen, ob der um Auskunft Nachsuchende ein
berechtigtes Interesse an der Auskunft dargelegt hat oder ein
solches Interesse aus den Umständen des Einzelfalls erkennbar
ist. Weiter ist für die Ermessensabwägung
maßgebend, ob die Auskunft der Wahrnehmung von Rechten in
einem bestehenden Steuerrechtsverhältnis dienen kann (vgl.
BFH-Beschluss vom 14.4.2011 VII B 201/10, BFH/NV 2011, 1296 = SIS 11 23 15).
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d) Wird über das Vermögen eines
Steuerpflichtigen das Insolvenzverfahren eröffnet, steht dem
Insolvenzverwalter, der nach § 80 Abs. 1 der Insolvenzordnung
(InsO) i.V.m. § 34 Abs. 3 und 1 AO die steuerlichen Pflichten
des Insolvenzschuldners (Steuerpflichtigen) zu erfüllen hat,
das Recht zu, dass das Finanzamt über seinen im
Besteuerungsverfahren gestellten Antrag auf Akteneinsicht nach
pflichtgemäßem Ermessen entscheidet (vgl. BFH-Beschluss
vom 15.9.2010 II B 4/10, BFH/NV 2011, 2 = SIS 10 39 40).
Entsprechendes gilt, wenn der Insolvenzverwalter einen Kontoauszug
für den Insolvenzschuldner begehrt. Der Insolvenzverwalter
tritt als Vermögensverwalter im Rahmen seiner
Verwaltungsbefugnis (§ 34 Abs. 3 AO) in ein unmittelbares
Pflichtenverhältnis zum Finanzamt ein, mit der Folge, dass er
alle Pflichten (z.B. Erklärungs-, Mitwirkungs-, Auskunfts- und
Buchführungspflichten) zu erfüllen hat, die dem von ihm
Vertretenen auferlegt sind. In gleicher Weise geht auch das dem
Insolvenzschuldner (Steuerpflichtigen) zustehende Recht auf
Akteneinsicht bzw. auf Erteilung eines Kontoauszugs auf den
Insolvenzverwalter über. Das Akteneinsichts- und
Auskunftsrecht des Insolvenzverwalters reicht aber
grundsätzlich nicht weiter als das zunächst dem
Insolvenzschuldner (Steuerpflichtigen) zustehende Akteneinsichts-
und Auskunftsrecht (vgl. BFH-Beschluss in BFH/NV 2011, 2 = SIS 10 39 40; zustimmend BMF-Schreiben in BStBl I 2013, 118 = SIS 13 05 12, Nr. 31, Tz. 4.5).
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e) Ein Anspruch des Insolvenzverwalters auf
ermessensfehlerfreie Entscheidung über die Gewährung von
Auskunft kann auch insoweit auf dem Steuerrechtsverhältnis
beruhen, als der Insolvenzverwalter die vom Finanzamt als
Insolvenzgläubiger angemeldeten Abgabenforderungen zu
prüfen hat.
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aa) Bei einer Eröffnung des
Insolvenzverfahrens über das Vermögen des
Steuerschuldners muss das Finanzamt im Zeitpunkt der
Insolvenzeröffnung bereits begründete Abgabenforderungen
gemäß § 251 Abs. 2 Satz 1 AO i.V.m. § 87 InsO
als Insolvenzgläubiger (§ 38 InsO) nach den Vorschriften
über das Insolvenzverfahren verfolgen. Der
Insolvenzgläubiger hat seine Insolvenzforderung
gemäß § 174 InsO beim Insolvenzverwalter zur
Eintragung in die Tabelle (§ 175 InsO) und zur Prüfung
(§ 176 InsO) mit dem Ziel der Feststellung (§ 178 InsO)
anzumelden. Der Anmeldung sollen die Urkunden, aus denen sich die
Forderung ergibt, in Abdruck beigefügt werden (§ 174 Abs.
1 Satz 2 InsO); Grund und Betrag der Forderung sind anzugeben
(§ 174 Abs. 2 InsO). Nach § 178 Abs. 1 InsO gelten
Forderungen als festgestellt, wenn weder der Insolvenzverwalter
noch ein Insolvenzgläubiger Widerspruch erhebt. Für die
festgestellten Forderungen wirkt die Eintragung in die Tabelle nach
§ 178 Abs. 3 InsO wie ein rechtskräftiges Urteil.
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Wird die vom Finanzamt angemeldete
Abgabenforderung gemäß § 178 Abs. 1 Satz 1 InsO vom
Insolvenzverwalter oder von einem anderen Gläubiger
bestritten, stellt das Finanzamt erforderlichenfalls das Bestehen
der angemeldeten Insolvenzforderung durch Bescheid fest (§ 185
Satz 1 InsO i.V.m. § 251 Abs. 3 AO). Die Feststellung von
Ansprüchen aus dem Steuerschuldverhältnis erfolgt nicht
nach § 180 Abs. 1 InsO im ordentlichen Verfahren, sondern ist
gemäß § 185 Satz 1 InsO vom Finanzamt als
zuständiger Verwaltungsbehörde vorzunehmen (vgl.
BFH-Urteil vom 23.2.2010 VII R 48/07, BFHE 228, 134, BStBl II 2010,
562 = SIS 10 09 21). Eine Feststellung kommt insbesondere in
Betracht, wenn der Insolvenzverwalter eine angemeldete Steuer- oder
Abgabenforderung bestreitet (vgl. BFH-Beschluss vom 18.11.1999 V B
73/99, BFH/NV 2000, 548 = SIS 00 54 22, m.w.N.). Dem Finanzamt als
Vollstreckungsgläubiger muss die Möglichkeit verbleiben,
die durch das Bestreiten verursachte Ungewissheit über sein
Recht zu beenden (vgl. BFH-Urteil in BFHE 228, 134, BStBl II 2010,
562 = SIS 10 09 21). Gegen den Feststellungsbescheid ist
gemäß § 347 Abs. 1 Satz 1 Nr. 1 AO der Einspruch
gegeben.
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Werden dagegen zur Insolvenztabelle
angemeldete Ansprüche aus dem Steuerschuldverhältnis ohne
Widerspruch in die Tabelle eingetragen, kommt der Eintragung
dieselbe Wirkung wie der beim Bestreiten vorzunehmenden
Feststellung gemäß § 185 InsO i.V.m. § 251
Abs. 3 AO zu. Die ohne Widerspruch erfolgte Eintragung in die
Forderungstabelle kann jedoch wie eine bestandskräftige
Feststellung i.S. des § 251 Abs. 3 AO unter den
Voraussetzungen des § 130 AO geändert werden (vgl.
BFH-Urteil vom 24.11.2011 V R 13/11, BFHE 235, 137, BStBl II 2012,
298 = SIS 11 39 41).
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bb) Eine Auskunft, die der Insolvenzverwalter
vom Finanzamt begehrt, um die vom Finanzamt angemeldeten
Insolvenzforderungen überprüfen zu können, hat einen
hinreichenden Bezug zum Steuerrechtsverhältnis. Denn das
Verfahren nach der Anmeldung bestimmt sich im Falle des Bestreitens
der angemeldeten Forderungen nach § 251 Abs. 3 AO. Die
Auskunft kann also im Vorfeld dazu dienen, eine Feststellung von
Insolvenzforderungen nach § 251 Abs. 3 AO entbehrlich zu
machen. Auch bei angemeldeten Forderungen, die nicht bestritten
wurden, besteht eine Änderungsmöglichkeit nach § 130
AO.
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f) Begehrt ein Insolvenzverwalter Auskunft
über steuerliche Verhältnisse des Insolvenzschuldners,
hat das Finanzamt im Rahmen der ihm obliegenden
Ermessensabwägung das Interesse des Insolvenzverwalters an der
Auskunft und den steuerrechtlichen Charakter dieser Auskunft, also
den unmittelbaren Zusammenhang mit der Erfüllung steuerlicher
Pflichten oder mit der Prüfung der vom Finanzamt angemeldeten
Insolvenzforderungen zu berücksichtigen. Dazu hat der
Insolvenzverwalter substantiiert darzulegen, aus welchen
Gründen er die Auskunft begehrt und dass die Auskunft auf dem
Steuerrechtsverhältnis beruht. Es reicht insoweit nicht aus,
dass ein Insolvenzverwalter eine Auskunft im Hinblick auf die
ordnungsgemäße Bearbeitung des Insolvenzverfahrens
beantragt. Denn für das Finanzamt muss erkennbar sein, dass
ein berechtigtes Interesse an der Auskunft vorliegt und die
begehrte Auskunft im Steuerrechtsverhältnis und nicht in einem
sonstigen Verhältnis (schuldrechtlicher oder
verwaltungsrechtlicher Art) wurzelt.
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Hat der Insolvenzverwalter in ausreichender
Weise dargelegt, dass er Auskunft in Form eines Kontoauszugs
für den Insolvenzschuldner zur Erfüllung steuerlicher
Pflichten oder zur Prüfung der vom Finanzamt angemeldeten
Forderungen benötigt, kann das Finanzamt den Kontoauszug
erteilen. Fehlt jedoch eine solche Darlegung, kann das Finanzamt
schon aus diesem Grunde die Erteilung eines Kontoauszugs
ablehnen.
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Bei der Ermessensabwägung kann das
Finanzamt auch berücksichtigen, ob sich durch die begehrte
Auskunft Anhaltspunkte für mögliche
Anfechtungsgründe nach den §§ 129 ff. InsO ergeben
können. Denn der Insolvenzverwalter hat allein wegen des
Verdachts anfechtbarer Zahlungen auf Steuerschulden keinen
Auskunftsanspruch gegenüber dem Finanzamt (vgl. Urteil des
Bundesgerichtshofs vom 13.8.2009 IX ZR 58/06, Zeitschrift für
das gesamte Insolvenzrecht - ZInsO - 2009, 1810 = SIS 10 00 99).
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g) Das Ermessen des Finanzamts ist bei einem
Antrag des Insolvenzverwalters auf Gewährung von Auskunft
nicht grundsätzlich auf Null reduziert (vgl. BFH-Beschluss in
BFH/NV 2011, 2 = SIS 10 39 40). Dies gilt auch, wenn ein
Insolvenzverwalter vom Finanzamt die Überlassung eines
Kontoauszugs begehrt, aus dem sich Fälligkeit und Höhe
der Abgabenforderungen gegenüber dem Insolvenzschuldner vor
Eröffnung des Insolvenzverfahrens sowie Datum, Höhe und
Art der jeweiligen Tilgung ergeben.
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h) Im Streitfall hat das FA zu Recht die vom
Kläger beantragte Erteilung eines Kontoauszugs für F
abgelehnt. Der Bescheid des FA vom 11.5.2006 ist nicht
ermessensfehlerhaft.
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Die vom FA angegebenen Gründe für
die Nichterteilung des Kontoauszugs reichen im Hinblick auf den
nicht substantiierten Antrag des Klägers für eine
rechtmäßige Ermessensentscheidung aus. Das FA hat die
Überlassung eines Kontoauszugs u.a. deshalb abgelehnt, weil
sich der Auskunftsanspruch des Insolvenzverwalters auf
Informationen beschränke, auf deren Mitteilung der Schuldner
ohne Eröffnung des Insolvenzverfahrens einen Anspruch gehabt
hätte. Dies ist zutreffend. Der Anspruch des Klägers als
Insolvenzverwalter auf Auskunft reicht nicht weiter als der dem F
als Insolvenzschuldner zustehende Auskunftsanspruch. Die
Ermessensentscheidung des FA ist auch insoweit nicht zu
beanstanden, als das FA ausgeführt hat, ein Insolvenzverwalter
müsse mögliche der Anfechtung unterliegende
Rechtshandlungen selbst ermitteln, so dass er grundsätzlich
keine Übersichten oder Aktenauszüge über die
Geldzuflüsse an das FA beanspruchen könne. Damit hat das
FA zutreffend darauf abgestellt, dass der durch das
Steuerrechtsverhältnis begründete Auskunftsanspruch das
FA nicht verpflichtet, durch Herausgabe von Unterlagen zur
Ermittlung von Insolvenzanfechtungstatbeständen
beizutragen.
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Mit dieser Begründung geht das FA zwar
nicht auf ein mögliches Interesse des Klägers an der
Erteilung eines Kontoauszugs für F ein. Ein
Ermessensfehlgebrauch liegt insoweit aber nicht vor, weil der
Kläger bis zum Ergehen des Bescheids vom 11.5.2006 nicht
dargelegt hat und auch sonst aus den Umständen nicht erkennbar
ist, dass er ein berechtigtes Interesse an der Erteilung eines
Kontoauszugs hat und er den Kontoauszug zur Erfüllung
steuerlicher Pflichten oder zur Prüfung der vom FA
angemeldeten Forderungen benötigt. Denn der Kläger hat
bei der Antragstellung lediglich vorgetragen, er brauche den
Kontoauszug, um die ordnungsgemäße Bearbeitung des
Insolvenzverfahrens sicher zu stellen. Der spätere Vortrag des
Klägers im finanzgerichtlichen Verfahren kann bei der
Beurteilung der Frage, ob die Ablehnung des FA im Bescheid vom
11.5.2006 rechtmäßig ist, nicht mehr berücksichtigt
werden; entscheidend ist vielmehr die Sach- und Rechtslage im
Zeitpunkt der letzten Verwaltungsentscheidung, im Streitfall also
bei Ergehen des Bescheids vom 11.5.2006. Auf den vom Kläger
geltend gemachten Verfahrensfehler des FG kommt es deshalb nicht
mehr an.
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3. Da nach § 155 FGO i.V.m. § 17a
Abs. 5 des Gerichtsverfassungsgesetzes das Gericht, das über
ein Rechtsmittel gegen eine Entscheidung in der Hauptsache
entscheidet, nicht prüft, ob der beschrittene Rechtsweg
zulässig ist, wird die Entscheidung im anhängigen
Revisionsverfahren nicht durch den Vorlagebeschluss des
Bundesverwaltungsgerichts (BVerwG) vom 15.10.2012 7 B 2/12 (ZInsO
2012, 2140) berührt. Danach ist für einen auf § 4
des Hamburgischen Informationsfreiheitsgesetzes vom 17.2.2009
(HmbGVBl 2009, 29) gestützten Anspruch des Insolvenzverwalters
gegen das Finanzamt auf Einsicht in die den Schuldner betreffenden
Vollstreckungsakten der Rechtsweg zu den Verwaltungsgerichten und
nicht zu den Finanzgerichten eröffnet, weil die
Sonderzuweisung nach § 33 Abs. 1 Nr. 1, Abs. 2 FGO diesen
Anspruch nicht erfasse. Wegen der Abweichung zur Rechtsprechung des
BFH (vgl. BFH-Beschluss vom 10.2.2011 VII B 183/10, BFH/NV 2011,
992 = SIS 11 15 80) hat das BVerwG das Beschwerdeverfahren
ausgesetzt und die Rechtsfrage dem Gemeinsamen Senat der obersten
Gerichtshöfe des Bundes zur Entscheidung vorgelegt (vgl. dazu
Eisolt, DStR 2013, 439). Im Übrigen fehlt auch eine
vergleichbare Landesnorm des Landes Hessen, die einen
Auskunftsanspruch gegenüber einer Landesbehörde wie dem
Finanzamt begründen könnte.
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