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I. Die Klägerin und
Revisionsklägerin (Klägerin) ist als
Konzertveranstalterin tätig. Unter anderem übernimmt sie
bei Tourneen von Künstlern die Funktion des örtlichen
Veranstalters. Dazu kauft sie vom Tourneeveranstalter die
künstlerischen Leistungen ein, beschafft geeignete
Auftrittsorte, bewirbt die Veranstaltungen und organisiert den
Verkauf der Eintrittskarten.
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Die Klägerin setzte in den
Streitjahren (1999 bis 2001) die Karten unter anderem über
Vorverkaufsstellen ab. Dabei wurden den Vorverkaufsstellen die
bedruckten Eintrittskarten überlassen, verbunden mit der
Abrede, dass nicht verkaufte Karten von der Klägerin
zurückgenommen werden. In dem jeweiligen
„Kartenübergabe-Protokoll-Vertrag“ übernahm
die Vorverkaufsstelle den Verkauf der Eintrittskarten
„von“ der Klägerin. Darüber hinaus
verpflichteten sich die Vorverkaufsstellen, von der jeweiligen
Veranstaltung zwei Plakate im Schaufenster auszuhängen. Die
Eintrittskarten enthielten jeweils einen Hinweis auf die
Klägerin als örtlichen Veranstalter. Ferner war der Preis
aufgedruckt mit dem Vermerk „zzgl. Vvk.-Gebühr“,
zu dem die Vorverkaufsstellen die Karten zu verkaufen hatten. Den
Vorverkaufsstellen war gestattet, eine Vorverkaufsgebühr von
bis zu 10 v.H. des Kartenpreises zu erheben.
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Bei einigen Veranstaltungen mussten die
Vorverkaufskassen über den auf der Karte aufgedruckten Preis
hinaus einen bestimmten Anteil der erzielten
Vorverkaufsgebühren an die Klägerin abführen (sog.
teilweise Refundierung der Vorverkaufserlöse). Diese
„Refundierungen“ behandelte die Klägerin ebenso
wie die eigentlichen Kartenerlöse überwiegend als
Umsätze zum ermäßigten Steuersatz, zum Teil auch
als gemäß § 4 Nr. 20 Buchst. a des
Umsatzsteuergesetzes 1993/1999 (UStG) steuerfreie
Umsätze.
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Im Anschluss an eine
Außenprüfung ging der Beklagte und Revisionsbeklagte
(das Finanzamt - FA - ) davon aus, dass die Klägerin die
„refundierten“ Vorverkaufsgebühren zu Unrecht den
ermäßigt besteuerten oder steuerfreien Umsätzen
zugerechnet habe, schätzte die Höhe der
„refundierten“ Vorverkaufserlöse auf 1,25 v.H. der
insgesamt verbuchten Erlöse und änderte die
Umsatzsteuerbescheide für die Streitjahre
entsprechend.
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Einspruch und Klage hatten keinen Erfolg.
Zur Begründung seines in EFG 2009, 1346 = SIS 09 20 07
veröffentlichten Urteils führte das Finanzgericht (FG) im
Wesentlichen aus, die jeweilige Vorverkaufsstelle habe
Vermittlungsleistungen gegenüber den Kartenkäufern
erbracht, für die sie als Entgelt die vollen
Vorverkaufsgebühren erhalten habe.
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Die Vorverkaufsstelle habe sowohl
zivilrechtlich als auch umsatzsteuerrechtlich als Vermittler
gehandelt und die Konzertkarten nicht im eigenen, sondern im Namen
der Klägerin verkauft. Für den Erwerber der
Eintrittskarte sei aufgrund der Gestaltung der Karte - der
namentlichen Nennung der Klägerin und der gesonderten Nennung
des Eintrittspreises für die genannte Veranstaltung der
Klägerin - ohne weiteres erkennbar, dass er von der
Klägerin eine Eintrittsberechtigung für deren
Veranstaltung erwerbe.
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Bestätigt werde dies im Übrigen
durch die erkennbare Interessenlage des Erwerbers einerseits, der
sich bei Fehlleistungen an den genannten Veranstalter wenden wolle,
und der Vorverkaufsstelle andererseits, die
Handlungsspielräume nur in Bezug auf die Höhe der
Vermittlungsgebühr habe und sich nicht den Haftungsrisiken bei
Fehlleistungen der Veranstaltung aussetzen wolle. Da die
Vorverkaufsstelle die Eintrittskarten im Namen der Klägerin
vertreibe, trete die Klägerin in unmittelbare
Leistungsbeziehungen zu den Kartenkäufern, wobei es sich bei
den auf den Eintrittskarten aufgedruckten Preisen ohne
Vorverkaufsgebühren um die von der Klägerin erzielten
Entgelte handele. Auch die Voraussetzungen eines
Kommissionsgeschäftes lägen deswegen nicht vor, weil die
Vorverkaufsstellen aufgrund der Gestaltung der Eintrittskarten
erkennbar sich nicht im eigenen Namen verpflichtet haben, die
betreffende Veranstaltung durchzuführen.
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Darüber hinaus erbringe die
Klägerin Leistungen an die Vorverkaufsstellen, indem sie
diesen die Eintrittskarten zum Vorverkauf bereitstelle und ihnen
damit Geschäftschancen einräume. Bei den
„refundierten“ Vorverkaufserlösen handele es sich
um das hierfür von den Vorverkaufsstellen an die Klägerin
gezahlte Entgelt.
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Auch die Höhe der vom FA zugrunde
gelegten Umsätze sei nicht zu beanstanden. Die Gewährung
weiterer Vorsteuern sei nicht angezeigt, weil nicht klar sei, ob
die Klägerin ihre Vorsteuer im Hinblick auf die von ihr
erzielten steuerfreien Umsätze gekürzt habe und der
Anteil der steuerfreien Umsätze an den Gesamtumsätzen
sehr gering sei.
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Mit der hiergegen gerichteten Revision
macht die Klägerin Verletzung materiellen Rechts geltend.
Für die umsatzsteuerrechtliche Beurteilung der Leistungen der
Vorverkaufsstellen seien die zivilrechtlichen Leistungsbeziehungen
maßgebend. In Betracht kämen Eigengeschäfte der
Vorverkaufsstellen, Kommissionsgeschäfte oder
Vermittlungsgeschäfte. Die Vorverkaufsstellen handelten aus
Sicht des Kartenkäufers im eigenen Namen; mit ihnen komme
deshalb auch das zivilrechtliche Rechtsverhältnis zustande.
Allerdings könne auch von Kommissionsgeschäften
ausgegangen werden. Auszuschließen hingegen seien
Vermittlungsgeschäfte.
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Letztlich komme es auf die
tatsächliche rechtliche Einstufung nicht an, da in allen
zivilrechtlichen Fallkonstellationen als Rechtsfolge nach § 12
Abs. 2 Nr. 7 Buchst. a UStG ein Steuersatz von nur 7 v.H.
anzusetzen sei.
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Die Klägerin beantragt, das Urteil des
FG aufzuheben und die Umsatzsteuer für 1999 um ... EUR,
für 2000 um ... EUR und für 2001 um ... EUR
herabzusetzen.
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Das FA beantragt, die Revision
zurückzuweisen.
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Zur Begründung trägt es im
Wesentlichen vor, von der Vorschrift des § 12 Abs. 2 Nr. 7
Buchst. a UStG sei nur die Verschaffung der Eintrittsberechtigung
selbst erfasst, nicht jedoch damit im Zusammenhang stehende
sonstige Dienstleistungen der hier vorliegenden Art. Nur die
Klägerin in ihrer Eigenschaft als (örtliche)
Veranstalterin könne Eintrittsberechtigungen verschaffen. Die
zwischengeschalteten Vorverkaufsstellen seien hierzu nicht in der
Lage. Den Kartenkäufern komme es nicht auf den Erwerb einer
Eintrittskarte als solcher, sondern auf die Erlangung der
Möglichkeit zur Teilnahme an einer Veranstaltung an. Die
Eintrittskarte diene lediglich zum Nachweis der Berechtigung des
Besuchers.
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Die Vorverkaufsstellen handelten im fremden
Namen und seien durch Vermittlungsgeschäfte für die
Klägerin tätig geworden. Die Vorverkaufsgebühr
stelle eine Art Entgelt an die Vorverkaufsstelle für den
vorzeitigen und gesicherten Kartenerwerb dar. Das Entgelt werde nur
vom jeweiligen Kartenkäufer gegenüber der
Vorverkaufsstelle geschuldet.
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Das Handeln im fremden Namen schließe
die Annahme von Kommissionsgeschäften aus. Diese
entsprächen auch nicht den wirtschaftlichen und rechtlichen
Interessen der Beteiligten.
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Umsatzsteuerrechtlich stehe die
Vorverkaufsstelle allein in einem Leistungsaustausch mit der
Klägerin. Dieses Leistungsaustauschverhältnis werde durch
die Einräumung der Möglichkeit zum Handel mit
Eintrittskarten durch die Vorverkaufsstellen seitens der
Klägerin einerseits und der Abführung eines Teils der von
den Kartenkäufern der Vorverkaufsstelle geschuldeten
Vorverkaufsgebühren an die Klägerin andererseits
charakterisiert.
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II. Die Revision ist begründet; sie
führt zur Aufhebung der Vorentscheidung und zur
Zurückverweisung der Sache zur anderweitigen Verhandlung und
Entscheidung an das FG (§ 126 Abs. 3 Nr. 2 der
Finanzgerichtsordnung - FGO - ).
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Das FG ist zu Unrecht davon ausgegangen, dass
es sich bei den „refundierten“
Vorverkaufserlösen um Entgelte für dem Regelsteuersatz
unterliegende Leistungen der Klägerin an die
Vorverkaufsstellen gehandelt hat. Entgegen der Auffassung des FG
umfassen die nach § 12 Abs. 2 Nr. 7 Buchst. a UStG
ermäßigt zu besteuernden Leistungen der Klägerin an
die Erwerber der Eintrittsberechtigungen (folgend:
Kartenkäufer) auch den Vorverkauf und das hierfür zu
entrichtende Entgelt. Die mit den Vorverkaufsstellen vereinbarte
„Refundierung“ mindert die von der Klägerin
den Vorverkaufsstellen für deren Vermittlung geschuldete
Provision. Die Feststellungen des FG erlauben dem Senat nicht die
abschließende Beurteilung, ob in den Streitjahren die auf die
Leistungen der Klägerin (Kartenverkauf zzgl. Vorverkauf) bei
Anwendung des ermäßigten Steuersatzes entstandene Steuer
niedriger ist, als in den vom FG bestätigten
Umsatzsteuerbescheiden.
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1. Das FG geht zu Recht davon aus, dass die
Vorverkaufsstellen lediglich Vermittler für die Leistungen der
Klägerin an die Kartenkäufer waren und die Klägerin
mit der durch die Vorverkaufsstellen vermittelten entgeltlichen
Überlassung von Eintrittskarten sonstige Leistungen i.S. des
§ 3 Abs. 9 UStG erbracht hat, die auch den Vorverkauf
umfassen; entgegen der Auffassung des FG haben die
Vorverkaufsstellen keine Vermittlungsleistungen gegenüber den
Kartenkäufern erbracht.
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a) Die Beteiligten eines Leistungsaustausches
ergeben sich aus den schuldrechtlichen Vertragsbeziehungen. Deren
Inhalt ist durch Auslegung der abgegebenen Willenserklärungen,
bei der auch der Empfängerhorizont zu berücksichtigen ist
(z.B. Urteil des Bundesfinanzhofs - BFH - vom 12.1.2011 II R 30/09,
BFH/NV 2011, 755 = SIS 11 12 29), zu ermitteln. Die
Vertragsauslegung obliegt grundsätzlich dem FG als
Tatsacheninstanz; sie bindet den BFH gemäß § 118
Abs. 2 FGO, wenn sie den Grundsätzen der §§ 133, 157
des Bürgerlichen Gesetzbuchs entspricht und nicht gegen
Denkgesetze und Erfahrungssätze verstößt, d.h.
jedenfalls möglich ist (ständige Rechtsprechung, vgl.
z.B. BFH-Urteile vom 27.1.2011 V R 6/09, BFH/NV 2011, 1733 = SIS 11 29 77, unter II.2.b, und vom 28.10.2009 IX R 17/09, BFHE 227, 349,
BStBl II 2010, 539 = SIS 10 02 69, Leitsatz). Hat das FG seine
Überzeugung vom Inhalt der in einem Vertrag abgegebenen
Erklärungen wie im Streitfall vorrangig nicht aufgrund
tatrichterlicher Feststellungen eines dahingehenden
übereinstimmenden Willens der Vertragsparteien, gewonnen, und
kommen - wie im Streitfall - weitere tatrichterliche Feststellungen
insoweit nicht in Betracht, kann der BFH die Auslegung des FG durch
seine eigene Auslegung ersetzen (BFH-Urteil vom 27.3.1981 V R
58/74, nicht veröffentlicht, Leitsatz 1).
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b) Das FG geht im Streitfall zu Recht davon
aus, dass die Vorverkaufsstellen gegenüber den
Kartenkäufern sowohl zivilrechtlich als auch
umsatzsteuerrechtlich als Vermittler aufgetreten sind und die
Konzertkarten nicht im eigenen Namen, sondern im Namen der
Klägerin verkauft haben und schließt dies aus dem auf
den verkauften Karten aufgedruckten Hinweis auf die Klägerin
als die Veranstalterin der Konzerte, bestätigt durch das
erkennbare Interesse des Kartenkäufers an einem
Vertragsschluss mit dem Veranstalter. Dies ist revisionsrechtlich
nicht zu beanstanden. Ob die Vorverkaufsstellen dabei
handelsrechtlich als Handelsvertreter zu beurteilen sind (vgl.
Urteil des Bundesgerichtshofs vom 20.2.1986 I ZR 105/84, DB 1986,
1117), ist entgegen der Auffassung der Klägerin
umsatzsteuerrechtlich ohne Bedeutung.
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c) Die Leistungen der Klägerin an die
Kartenkunden umfassen entgegen der Auffassung des FG auch den
Vorverkauf. Die Würdigung des FG, die Vorverkaufsstellen
erbrächten Vermittlungsleistungen an den Kartenkunden,
sowie die Annahme, die Klägerin habe an die Vorverkaufsstellen
eine sonstige Leistung in Form der Einräumung einer
Marktchance erbracht und hierfür die vereinbarte
„Refundierung erhalten“, lässt sich mit den
Feststellungen des FG, die Vorverkaufsstellen seien als Vermittler
für die Klägerin aufgetreten, nicht vereinbaren.
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aa) Liegt - wovon das FG zu Recht ausgeht -
eine zwischen der Klägerin und den Vorverkaufsstellen
vereinbarte entgeltliche Vermittlungsleistung der
Vorverkaufsstellen an die Klägerin vor und sind die
Vorverkaufsstellen gegenüber den Kartenkäufern in Bezug
auf den Kartenverkauf nur als Vermittler für die Klägerin
aufgetreten, ist die Überlassung der für die
Ausübung dieser Vermittlungstätigkeit erforderlichen
Unterlagen (hier die Überlassung der Konzertkarten zum
Verkauf) lediglich die vom Auftraggeber (hier der Klägerin) zu
schaffende Voraussetzung für die Ausübung der
Vermittlungstätigkeit durch die Vorverkaufsstellen (vgl. z.B.
für die Pflichten des Geschäftsherrn gegenüber dem
Handelsvertreter § 86a des Handelsgesetzbuchs). Des Weiteren
ist auch die Einräumung der Berechtigung zur Vermittlung und
die durch den Vermittlungsauftrag für den Vermittler
eröffnete Geschäftschance, aufgrund vermittelter
Geschäfte Provisionen zu erhalten, lediglich Folge des
Vermittlungsauftrages (hier der Vereinbarung der Klägerin mit
den Vorverkaufsstellen). Für die Annahme einer
eigenständigen (gegenläufigen) Leistung der Klägerin
an die Vorverkaufsstellen in Form der Einräumung einer
Geschäftschance durch Überlassung der Konzertkarten zum
Verkauf ist danach kein Raum.
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Vergleichbares gilt für die Annahme des
FG, die Vorverkaufsstellen seien für die Kartenkäufer
erkennbar nur als Vermittler für Leistungen der Klägerin
aufgetreten, gleichwohl erbrächten sie aber
Vermittlungsleistung gegenüber den Kartenkäufern. War
für die Kartenkäufer aufgrund der Gestaltung erkennbar,
dass die Vorverkaufsstellen die Karten lediglich als Vermittler im
Vorverkauf in deren Namen vertreiben, ist damit die Annahme des FG,
jeder einzelne Kartenkäufer schließe selbst einen
Vermittlungsvertrag mit der Vorverkaufsstelle, nicht vereinbar. Im
Übrigen dient der Vorverkauf auch aus der Sicht des Erwerbers
einer Konzertkarte lediglich dem Zweck, für den
Kartenkäufer den Besuch der Konzertveranstaltung durch
rechtzeitigen Erwerb der Zugangsberechtigung sicherzustellen und
hat damit nur die Bedeutung einer den Erwerb der
Eintrittsberechtigung für die betreffende Veranstaltung
lediglich optimierenden Leistung und keine selbständige
Bedeutung. Allein der Umstand, dass die vom Kartenkäufer neben
dem „Kartenpreis“ zusätzlich zu
entrichtende Vorverkaufsgebühr auf den Eintrittskarten als
Teil des vom Kunden zu entrichtenden Kartenpreises erwähnt
(„zzgl. Vvk.-Gebühr“), aber nicht
betragsmäßig beziffert war, rechtfertigt keine andere
Beurteilung.
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bb) Die
„Vorverkaufsgebühr“ ist daher Teil des von
den Kartenkäufern an die Klägerin zu bezahlenden Entgelts
für die Veranstaltungsleistung der Klägerin, die auch die
damit zusammenhängende Organisation des Vorverkaufs umfasst.
Diese ist auch umsatzsteuerrechtlich eine unselbständige
Nebenleistung.
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Nach der Rechtsprechung des Gerichtshofs der
Europäischen Union (EuGH), der sich der BFH angeschlossen hat,
liegt eine Nebenleistung zu einer Hauptleistung vor, wenn sie
für den Leistungsempfänger keinen eigenen Zweck
erfüllt, sondern das Mittel darstellt, um die Hauptleistung
des Leistenden unter optimalen Bedingungen in Anspruch zu nehmen.
Das Gleiche gilt, wenn der Unternehmer für den
Leistungsempfänger zwei oder mehr Handlungen vornimmt oder
Elemente liefert, die so eng miteinander verbunden sind, dass sie
objektiv eine einzige untrennbare wirtschaftliche Leistung bilden,
deren Aufspaltung wirklichkeitsfremd wäre (vgl. z.B.
BFH-Urteile vom 30.6.2011 V R 44/10, BFH/NV 2011, 2189 = SIS 11 34 09; vom 25.6.2009 V R 25/07, BFHE 226, 407, BStBl II 2010, 239 =
SIS 09 26 35; vom 2.3.2011 XI R 25/09, BFHE 233, 348, BStBl II
2011, 737 = SIS 11 20 07, m.w.N. zur Rechtsprechung des EuGH). Aus
der Sicht eines Durchschnittsverbrauchers verfolgt die Organisation
des Vorverkaufs keinen anderen Zweck, als für den
Kartenkäufer den Besuch der Konzertveranstaltung durch
rechtzeitigen Erwerb der Zugangsberechtigung sicherzustellen. Sie
ist daher Nebenleistung, die das umsatzsteuerrechtliche Schicksal
der Hauptleistung „Veranstaltung von Konzerten“
teilt.
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d) Die Leistungen der Klägerin an die
Kartenkunden unterliegen dem ermäßigten Steuersatz.
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aa) Die Klägerin als Veranstalterin der
Konzerte hat an die Erwerber der Eintrittskarten sonstige
Leistungen i.S. des § 3 Abs. 9 UStG erbracht (BFH-Urteil vom
3.6.2009 XI R 34/08, BFHE 226, 369, BStBl II 2010, 857 = SIS 09 33 69, unter II.1.b).
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bb) Gemäß § 12 Abs. 2 Nr. 7
Buchst. a UStG ermäßigt sich die Steuer auf 7 v.H.
für die Leistungen der Theater, Orchester,
Kammermusikensembles, Chöre und Museen sowie die Veranstaltung
von Theatervorführungen und Konzerten durch andere
Unternehmer. Die Klägerin ist gegenüber den Erwerbern der
Eintrittsberechtigung als Veranstalter der Konzerte aufgetreten,
denn der Leistungsaustausch - Vorführung gegen Eintrittsgeld -
hat sich zwischen ihr, dem Veranstalter und dem Publikum vollzogen
(BFH-Urteil vom 9.10.2003 V R 86/01, BFH/NV 2004, 984 = SIS 04 23 20, unter II.1.d, m.w.N.).
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cc) Unionsrechtliche Grundlage für die
Steuerermäßigung ist Art. 12 Abs. 3 Buchst. a Unterabs.
3 der Sechsten Richtlinie des Rates vom 17.5.1977 zur
Harmonisierung der Rechtsvorschriften der Mitgliedstaaten über
die Umsatzsteuern 77/388/EWG (Richtlinie 77/388/EWG) in Verbindung
mit Anhang H Nr. 7 der Richtlinie 77/388/EWG. Danach können
die Mitgliedstaaten einen ermäßigten Steuersatz anwenden
auf die Eintrittsberechtigung für Veranstaltungen, Theater,
Zirkus, Jahrmärkte, Vergnügungsparks, Konzerte, Museen,
Tierparks, Kinos und Ausstellungen sowie ähnliche kulturelle
Ereignisse und Einrichtungen. Damit ist die Regelung in § 12
Abs. 2 Nr. 7 Buchst. a UStG, auch wenn die Richtlinie den
Veranstalter nicht ausdrücklich erwähnt, vereinbar
(BFH-Urteil in BFH/NV 2004, 984 = SIS 04 23 20, unter II.2.).
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e) Bemessungsgrundlage für die von den
Vorverkaufsstellen vermittelten Leistungen der Klägerin an die
Kartenkäufer ist der Betrag, den die Kartenkunden für die
Veranstaltungsleistungen der Klägerin zu entrichten hatten,
mithin der bezifferte „Kartenpreis“
zuzüglich der vom Kartenkunden zu bezahlenden
„Vorverkaufsgebühr“. Dass die
Vorverkaufsstellen die Höhe der Vorverkaufsgebühr
innerhalb des von der Klägerin vorgegebenen Rahmens bestimmen
konnten, ist insoweit unerheblich.
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Entgegen der Auffassung der Klägerin
berührt die „Refundierung“ eines Teils der
von den Vorverkaufsstellen für die Klägerin von den
Kartenkäufern vereinnahmten Entgelte nicht die
Bemessungsgrundlage für den Verkauf der Konzertkarte, sondern
mindert die Höhe der von der Klägerin den
Vorverkaufsstellen geschuldeten Vermittlungsprovision; denn die
„Refundierung“ beruht allein auf den
Vereinbarungen zwischen der Klägerin und der jeweiligen
Vorverkaufsstelle. Entgelt für deren Vermittlungsleistung an
die Klägerin ist letztendlich nur der Betrag, den die
Vorverkaufsstellen von den Vorverkaufsgebühren als Provision
behalten dürfen, also in den
„Refundierungsfällen“ der um die
„Refundierung“ geminderte Betrag.
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2. Der Senat kann nicht abschließend
entscheiden. Die Klägerin hat zu Unrecht die
Vorverkaufsgebühren, die die Kartenkunden jeweils zu
entrichten hatten, nur in Höhe der
„refundierten“ Vorverkaufsgebühren als
Entgelt für ihre Umsätze erfasst. Zur Bemessungsgrundlage
für ihre insgesamt dem ermäßigten Steuersatz
unterliegenden Leistungen an die Kartenkunden gehören jedoch
die ungekürzten Vorverkaufsgebühren. Die Minderung des
Provisionsentgelts ist nach § 17 Abs. 1 Satz 7 UStG erst im
Besteuerungszeitraum der „Refundierung“ zu
berücksichtigen (vgl. BFH-Urteile vom 15.9.2011 V R 36/09,
DStR 2011, 2392 = SIS 11 39 42, unter II.B.2.b aa; vom 18.9.2008 V
R 56/06, BFHE 222, 162, BStBl II 2009, 250 = SIS 08 44 49,
Leitsatz). Zur Höhe der Provisionen und der
„Refundierung“ sind weitere Feststellungen
erforderlich. Auch fehlen Feststellungen zum Vorsteuerabzug
für die von den Vorverkaufsstellen an die Klägerin
erbrachten Vermittlungsleistungen, insbesondere zum Vorliegen
entsprechender Rechnungen.
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