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I. Streitig ist, ob die von der
Klägerin und Revisionsbeklagten (Klägerin)
ausgeführten Stadtrundfahrten im Streitjahr 2007 dem
ermäßigten Umsatzsteuersatz unterliegen.
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Die Klägerin nimmt für Touristen
mit Kraftomnibussen Stadtrundfahrten in X und Umgebung vor. Sie
bedient vier Linien.
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Die Linie 1 führt vom Ausgangspunkt
über 22 Haltestellen zurück. Die Fahrgäste
können an den Haltestellen ein- und aussteigen und ggf. einen
späteren Bus zur Weiterfahrt nutzen. Der Fahrgast erhält
über Bandansage Informationen zu den Sehenswürdigkeiten,
die an der Fahrstrecke gelegen sind. Die Klägerin erhob im
Streitjahr 2007 für die Gesamtfahrt auf der Linie 1 ein
Entgelt von 18 EUR, das auch zur Teilnahme an Führungen
berechtigt. Das Angebot, an geführten Besichtigungen
teilzunehmen, nahmen nur ca. 14 % der Fahrgäste wahr.
Abendfahrten in der Zeit von 18:00 Uhr bis 22:00 Uhr, die ohne
Führungen angeboten werden, kosteten 12 EUR.
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Der Linienverkehr der Linie 1 ist durch das
Regierungspräsidium mit Bescheid vom 14.7.2006 nach § 42
des Personenbeförderungsgesetzes (PBefG) genehmigt worden. Die
Genehmigung legt die Haltestellen, die Abfahrzeiten und das Entgelt
(für die Gesamtfahrt 18 EUR, für eine Teilstrecke 3 EUR)
fest.
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Die Genehmigungen der Linien 2 bis 4 (vom
9.11.2001 und am 17.1.2005 für die Linie 2, sowie vom 5.4.2001
für die Linien 3 und 4) beruhen auf § 43 PBefG. Sie
bestimmen zwar die Linienführung, enthalten aber keine
Vorschriften zu Beförderungsentgelten oder einen Fahrplan. Im
Laufe des Jahres 2008 wurden vom Regierungspräsidium für
diese Linien neue Genehmigungen auf der Grundlage des § 42
PBefG erteilt und neben der Fahrstrecke auch Abfahrzeiten und
Entgelte vorgeschrieben. Die von der Klägerin im Jahre 2007
erhobenen Entgelte entsprechen der Höhe nach den in der
Genehmigung im Jahr 2008 erwähnten Entgelten.
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In ihren monatlichen
Umsatzsteuervoranmeldungen für 2007 erklärte die
Klägerin die Umsätze aus den Stadtrundfahrten mit dem
ermäßigten Steuersatz. Im Anschluss an eine
Umsatzsteuersonderprüfung vertrat der Beklagte und
Revisionskläger (das Finanzamt - FA - ) die Auffassung, die
streitigen Umsätze unterlägen der Regelbesteuerung und
erließ entsprechend geänderte Vorauszahlungsbescheide.
Während des Einspruchsverfahrens, am 23.6.2009, erging der
Umsatzsteuerjahresbescheid für 2007, der in der Fassung der
Einspruchsentscheidung vom 28.9.2009 von Beförderungsentgelten
in Höhe von 3.288.834 EUR ausgeht und die Umsatzsteuer nach
dem Regelsteuersatz von 19 % auf 399.300 EUR festsetzt.
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Das Finanzgericht (FG) gab der Klage mit
der Begründung statt, die Klägerin habe eine einheitlich
als Personenbeförderung zu beurteilende Leistung erbracht, die
nach § 12 Abs. 2 Nr. 10 Buchst. b des Umsatzsteuergesetzes
2005 (UStG) dem ermäßigten Umsatzsteuersatz von 7 %
unterliege. Auf den Zweck der Beförderung komme es für
den Begriff der Personenbeförderung nicht an. Zu Unrecht sei
das FA der Auffassung, die Leistung der Klägerin sei keine
„Personenbeförderung mit Kraftfahrzeugen im genehmigten
Linienverkehr“, sondern eine Leistung eigener Art, bei der es
dem Kunden auf eine Kombination aus Führungen,
Museumseintritten und Beförderung ankomme, ohne dass den
einzelnen Aspekten dieser Leistung eine selbständige Bedeutung
oder gar der Beförderung die Hauptbedeutung zukomme; denn in
dem Entgelt, das die Klägerin im Streitjahr für die
Beförderung erhoben habe, sei kein Eintrittsgeld für
Museen oder etwaiges Entgelt für die Teilnahme an
Führungen enthalten; die Klägerin habe nur Fahrpreise in
der Höhe verlangt, wie sie in den (für die Linie 1 im
Streitjahr und für die Linien 2 bis 4 im Jahr 2008 erteilten)
Genehmigungen als Linienverkehr festgelegt seien. Der Kunde bezahle
also im Wesentlichen für die Beförderung. Dass er durch
die Vorbeifahrt an Sehenswürdigkeiten, erläuternde
Bandansagen und die Möglichkeit, an Führungen
teilzunehmen, Vergnügen empfinde, mache die
Beförderungsfahrt nicht zu einer anderen Leistung, da ihr
Zweck unerheblich sei.
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Mit der Revision macht das FA geltend, die
Umsätze der Klägerin unterlägen dem Regelsteuersatz,
weil die durchgeführten Stadtrundfahrten keine
Personenbeförderung im Linienverkehr, sondern eine sonstige
Leistung eigener Art darstellten. Dies ergebe sich aus den
Feststellungen des FG, wonach die Teilnehmer der Stadtrundfahrten
überwiegend Touristen waren, während der Fahrt
Bandansagen zu den Sehenswürdigkeiten erfolgten und die
Teilnahme an Führungen im Entgelt enthalten sei. Für die
Leistung der Klägerin sei das gemeinsame
„Sightseeing“ prägend. Es fehle zudem an der
weiteren Voraussetzung einer Beförderung im Linienverkehr,
weil es sich bei den Teilnehmern der Stadtrundfahrt nicht um einen
unbestimmten Teilnehmerkreis gemäß § 42 PBefG
gehandelt habe. Zwar sei der Klägerin für die
Stadtrundfahrten tatsächlich eine Genehmigung für die
Beförderung von Personen mit Kraftfahrzeugen im Linienverkehr
erteilt worden. Dies sei jedoch unerheblich, da es gemäß
§ 38 der Abgabenordnung (AO) nur auf die tatsächlichen
Gegebenheiten ankomme. Die Genehmigung sei zudem nach § 44
Abs. 2 Nr.4 des Verwaltungsverfahrensgesetzes (VwVfG) nichtig, weil
die Genehmigung keine Aussage zu den Bandansagen während der
Fahrt enthielten, diese deshalb nicht genehmigt seien und sich
hierdurch der Charakter der Fahrten verändert habe. Auch
handele es sich nach verwaltungsrechtlicher Rechtsprechung bei
Stadtrundfahrten nicht um Linienverkehr i.S. des § 42 PBefG,
sondern um Ausflugsverkehr und damit um Gelegenheitsverkehr i.S.
des § 48 PBefG. Ein nichtiger Verwaltungsakt binde die
Finanzverwaltung nicht. Die Einbeziehung eines Freizeit- und
Tourismusverkehrs bei Stadtrundfahrten widerspreche auch dem
historischen Normzweck, aus sozialen Gründen die Fahrpreise
günstig zu halten. Von der Begünstigung seien
Verkehrsmittel, die - wie die Bergbahnen - touristischen Zwecken
dienten, jedenfalls bis zum Streitjahr 2007 ausgenommen worden.
Auch die Einbeziehung der Bergbahnen in die Begünstigung ab
dem 1.1.2008 sei nach der Gesetzesbegründung „aus
sozialen Gründen“ erfolgt.
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Das FA beantragt, das angefochtene Urteil
aufzuheben und die Klage abzuweisen. Die Klägerin beantragt
die Zurückweisung der Revision.
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Die Klägerin beantragt, die Revision
zurückzuweisen.
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Sie ist der Auffassung, sie habe eine
Beförderungsleistung erbracht, denn auch die Durchführung
von Stadtrundfahrten sei eine der Raumüberwindung dienende
Tätigkeit. Diese zum Beförderungsgesetz a.F. entwickelte
Definition (Beförderung als Raumüberwindung) gelte auch
für das UStG fort. Der Zweck der Fahrt sei unerheblich. Zwar
habe der Gesetzgeber in § 12 Abs. 2 Nr. 10 UStG a.F. die
Bergbahnen und Aufstiegshilfen (Sesselbahnen und Skilifte) von der
Begünstigung ausgenommen, diesen Ausnahmetatbestand jedoch zum
1.1.2008 aufgehoben. Auch bei der Besteuerung von Personen mit
Schiffen sei schon vor 2008 anerkannt, dass auch die Schifffahrten
im Freizeit- und Tourismusverkehr unter den
Begünstigungstatbestand fielen (FG München, Urteil vom
19.10.2005 3 K 3912/02, EFG 2006, 456 = SIS 06 05 67). Auch wenn
der historische Wille des Gesetzgebers auf eine Begünstigung
des Nahverkehrs aus sozialen Gründen ausgerichtet gewesen sei,
habe dies im Gesetzeswortlaut keinen Ausdruck gefunden. § 12
Abs. 2 Nr. 10 UStG wolle vielmehr jegliche Beförderung im
Nahverkehr begünstigen, denn auch der Verkehr mit Taxen sei
begünstigt. Ebenso sei der Linienverkehr zu Flughäfen,
Museen oder Spielbanken begünstigt. Das PBefG klassifiziere
eine Verkehrsleistung nicht nach dem Benutzerkreis, sondern nach
den Merkmalen der Verkehrsleistung.
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Entgegen der Rechtsauffassung des FA liege
auch keine mit dem Regelsteuersatz zu besteuernde sonstige Leistung
eigener Art vor, da die Beförderung der Leistung das
Gepräge gebe, bei der die sonstigen Bestandteile das Schicksal
der Beförderung teilten oder zumindest selbständig neben
die Beförderung träten. Nach der maßgeblichen Sicht
des Durchschnittsverbrauchers seien die während der
Stadtrundfahrt erfolgten Bandansagen und auch die Führungen zu
den Sehenswürdigkeiten als unselbständige Nebenleistungen
zur Beförderungsleistung zu beurteilen, die lediglich von 14 %
der Gäste genutzt würden. Wäre von
selbständigen Nebenleistungen auszugehen, müssten diese
im Schätzungswege aufgeteilt werden. Die
Steuerbegünstigung entfalle auch nicht, weil die Genehmigung
nach dem PBefG nichtig sei. Es handele sich hierbei um einen
Grundlagenbescheid einer Verwaltungsbehörde i.S. des §
171 Abs. 10 AO. Zudem handele es sich - wie § 43 PBefG zeige -
auch materiell-rechtlich um Linienverkehr.
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II. Die Revision des FA führt zur
Aufhebung des angefochtenen Urteils und zur Zurückverweisung
der Sache an das FG zur erneuten Verhandlung und Entscheidung
(§ 126 Abs. 3 Satz 1 Nr. 2 der Finanzgerichtsordnung - FGO -
). Der Beurteilung als Beförderungsleistung steht nicht
entgegen, dass die Beförderung touristischen Zwecken dient.
Umfassten die Leistungen der Klägerin zusätzlich zur
Beförderung auch die Berechtigung zur Teilnahme an
entgeltlichen Führungen, liegen zwei selbständige
Leistungen vor, von denen nur die Beförderungsleistung dem
ermäßigten Steuersatz nach § 12 Abs. 2 Nr. 10 UStG
unterliegt. Die Feststellungen des FG erlauben insoweit keine
abschließende Entscheidung.
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1. Gemäß § 12 Abs. 2 Nr. 10
UStG ermäßigt sich die Steuer auf sieben Prozent u.a.
„für die Beförderungen von Personen ... im
genehmigten Linienverkehr mit Kraftfahrzeugen, im
Kraftdroschkenverkehr ... a) innerhalb einer Gemeinde oder b) wenn
die Beförderungsstrecke nicht mehr als fünfzig Kilometer
beträgt“.
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Die Regelung beruht auf Art. 12 Abs. 3 Buchst.
a Unterabs. 3 i.V.m. Anhang H Kategorie Nr. 5 der Sechsten
Richtlinie des Rates vom 17.5.1977 zur Harmonisierung der
Rechtsvorschriften der Mitgliedstaaten über die Umsatzsteuern
77/388/EWG (Richtlinie 77/388/EWG). Danach sind die Mitgliedstaaten
ermächtigt, einen ermäßigten Steuersatz auf die
„Beförderung von Personen und des mitgeführten
Gepäcks“ anzuwenden. Art. 12 Abs. 3 der Richtlinie
77/388/EWG gibt den Mitgliedstaaten lediglich einen Rahmen vor, den
diese nicht überschreiten dürfen. Nach der Rechtsprechung
des Gerichtshofs der Europäischen Union (EuGH) ist auch eine
selektive Anwendung der Ermächtigung zur Einführung eines
ermäßigten Steuersatzes erlaubt (EuGH-Urteil vom
8.5.2003 C-384/01, Kommission/Frankreich, Slg. 2003, I-4395 = SIS 03 27 14 Rdnr. 27; vom 6.5.2010 C-94/09, Kommission/Frankreich,
BFH/NV 2010, 1401 = SIS 10 18 78 Rdnr. 29), wenn die nationale
Regelung insoweit - wie hier mit der Beschränkung der
Ermäßigung auf kurze Strecken der
Personenbeförderung - den in der Richtlinie vorgegebenen
Rahmen nicht überschreitet.
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a) Die Klägerin hat Leistungen durch
Personenbeförderung ausgeführt, weil sie Personen mit
Kraftfahrzeugen als Beförderungsmittel fortbewegt hat (vgl.
z.B. Urteil des Bundesfinanzhofs - BFH - vom 1.8.1998 V R 58/94,
BFHE 181, 208, BStBl II 1997, 160 = SIS 97 04 25, m.w.N. zum
Begriff Beförderungsleistungen).
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b) § 12 Abs. 2 Nr. 10 UStG erlaubt die
Ermäßigung für die Beförderung von Personen
„im genehmigten Linienverkehr“. Für die
Auslegung der Vorschrift ist deshalb die verkehrsrechtliche
Bedeutung dieser Begriffe maßgebend (BFH-Urteil vom 26.8.1976
V R 55/73, BFHE 120, 419, BStBl II 1977, 105 = SIS 77 00 66).
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Nach § 2 PBefG ist genehmigungspflichtig
„die Beförderung von Personen mit Kraftfahrzeugen im
Linienverkehr (§ 42 und § 43 PBefG)“. Nach
§ 42 PBefG ist Linienverkehr „eine zwischen
bestimmten Ausgangs- und Endpunkten eingerichtete
regelmäßige Verkehrsverbindung, auf der Fahrgäste
an bestimmten Haltestellen ein- und aussteigen
können“. Er setzt nicht voraus, dass ein Fahrplan
mit bestimmten Abfahrts- und Ankunftszeiten besteht oder
Zwischenhaltestellen eingerichtet sind. Nach § 43 PBefG gilt
als Linienverkehr „unabhängig davon, wer den Ablauf
der Fahrten bestimmt, auch der Verkehr, der unter Ausschluß
anderer Fahrgäste der regelmäßigen Beförderung
von 1. Berufstätigen zwischen Wohnung und Arbeitsstelle
(Berufsverkehr), 2. Schülern zwischen Wohnung und Lehranstalt
(Schülerfahrten), 3. Personen zum Besuch von Märkten
(Marktfahrten), 4. Theaterbesuchern dient. Die
Regelmäßigkeit wird nicht dadurch ausgeschlossen,
daß der Ablauf der Fahrten wechselnden Bedürfnissen der
Beteiligten angepaßt wird“.
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aa) § 12 Abs. 2 Nr. 10 UStG setzt nach
dem Wortlaut lediglich voraus, dass es sich um eine
Personenbeförderung im genehmigten Linienverkehr handelt und
die Beförderungsstrecke entweder innerhalb einer Gemeinde
erfolgt oder eine bestimmte Strecke nicht überschreitet. Die
Regelung ergibt keinen Anhaltspunkt für die Auffassung des FA,
die Ermäßigung diene allein sozialen Zwecken und
schließe daher Beförderungen im Freizeit- und
Tourismusverkehr aus. Aus der Beschränkung auf Fahrten
innerhalb einer Gemeinde und Beförderungsstrecken unter 50 km
(Buchst. a und Buchst. b), ergibt sich lediglich, dass nur der
bezeichnete Nahverkehr begünstigt sein soll (vgl. z.B.
BFH-Urteil vom 19.7.2007 V R 68/05, BFHE 219, 224, BStBl II 2008,
208 = SIS 07 37 85; Beschluss des Bundesverfassungsgerichts vom
11.2.1992 1 BvL 29/87, BVerfGE 85, 238 =
SIS 92 25 05); eine weitere Einschränkung in Bezug auf
den „genehmigten Linienverkehr“ ergibt sich
weder daraus noch - wie das FA meint - aus der
„Systematik“ der in § 12 Abs. 2 UStG
genannten Ermäßigungen. Insoweit genügt der
Hinweis, dass die Regelung Beförderungen im genehmigten
Linienverkehr nach § 43 Nrn. 3 und 4 PBefG -
Personenbeförderungen, die
„Vergnügungsziele“ (z.B. Theater- oder
Marktbesuche) - zum Gegenstand haben, nicht ausschließt.
Unerheblich ist daher auch, ob es sich um eine
„Rundfahrt“ handelt, bei der Anfangspunkt und
Endpunkt der Fahrstrecke zusammenfallen (vgl. bereits BFH-Urteil
vom 14.12.1951 II 176/51 U, BFHE 56, 52, BStBl III 1952, 22 = SIS 52 00 11).
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bb) Auch aus dem Unionsrecht, das
uneingeschränkt die Ermäßigung für (jede)
„Beförderung von Personen und des mitgeführten
Gepäcks“ erlaubt, ergibt sich kein Anhaltspunkt
für einen Ausschluss von „Beförderungen, die zu
touristischen oder Vergnügungszwecken“ angeboten
werden.
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c) Nach den Feststellungen des FG hat die
Klägerin für die streitigen Personenbeförderungen
auch Linienverkehrsgenehmigungen nach § 42 und § 43 des
PBefG erhalten.
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Ohne Erfolg macht das FA geltend, die
Genehmigungen seien rechtswidrig, weil die Voraussetzungen für
die Genehmigung nach §§ 42 und 43 PBefG nicht vorgelegen
hätten. Die materielle Bindungswirkung einer Genehmigung als
Linienverkehr erstreckt sich nicht nur auf den Unternehmer, dem die
Genehmigung erteilt worden ist, sondern auch auf andere
Behörden. Dies folgt nach der übereinstimmenden
Rechtsprechung aller obersten Bundesgerichte aus dem Grundsatz der
Tatbestandswirkung von Verwaltungsakten, wonach, wenn eine
Behörde durch Verwaltungsakt zu einer verbindlichen Regelung
oder Qualifikation gelangt, dieser Verwaltungsakt
Tatbestandswirkung entfaltet, solange er nicht offensichtlich
rechtswidrig und daher nichtig ist. Auch Gerichte, die nicht selbst
mit der Kontrolle der betreffenden Genehmigung im Rahmen von Klagen
und Anträgen befasst sind, sind als Teil des staatlichen
Kompetenzgefüges an den Inhalt einer bestandskräftigen,
formell wirksamen Genehmigung gebunden (z.B. BFH-Urteil vom
17.6.2010 VI R 18/08, BFHE 230, 67, BStBl II 2010, 1072 = SIS 10 23 00; vom 21.1.2010 VI R 52/08, BFHE 228, 295, BStBl II 2010, 703 =
SIS 10 13 17; vom 14.11.2001 X R 24/00, BFHE 197, 301, BStBl II
2002, 514 = SIS 02 05 13; zur Bindung einer verkehrsrechtlichen
Genehmigung für andere Behörden z.B. Beschluss des
Bayerischen Verwaltungsgerichtshofs vom 15.1.2008 11 CE 08.3037,
juris).
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d) Entgegen der Rechtsauffassung des FA sind
die erteilten Genehmigungen nicht nichtig.
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aa) Insoweit fehlt es schon daran, dass die
Nichtigkeit eines Verwaltungsaktes nach § 44 Abs. 1 VwVfG (wie
im Übrigen auch nach § 125 Abs. 1 AO) voraussetzt, dass
er an einem besonders schwerwiegenden Fehler leidet und dies bei
verständiger Würdigung aller in Betracht kommenden
Umstände offensichtlich ist. Ein Verwaltungsakt ist jedoch
nicht allein deswegen nichtig, weil er der gesetzlichen Grundlage
entbehrt oder weil die in Betracht kommenden Rechtsvorschriften -
auch diejenigen des formellen Rechts (Verfahrensrechts) - unrichtig
angewendet worden sind (z.B. Senatsurteil vom 16.9.2010 V R 57/09,
BFHE 230, 504, BStBl II 2011, 151 = SIS 10 36 65).
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bb) Schon der zutreffende Hinweis des FA, dass
die Beurteilung der Stadtrundfahrten in der verwaltungsrechtlichen
Rechtsprechung umstritten ist und es unterschiedliche Auffassungen
zur Frage gibt, ob Stadtrundfahrten mit jederzeitiger
Zustiegsmöglichkeit wegen des gemeinsamen touristischen Zwecks
Linienverkehr sind (ablehnend Oberverwaltungsgericht - OVG -
Hamburg, Beschluss vom 20.9.2004 1 Bs 303/04, Deutsches
Verwaltungsblatt 2005, 260; zustimmend OVG Münster, Beschluss
vom 24.5.2007 13 B 577/07, Neue Zeitschrift für
Verwaltungsrecht-Rechtsprechungsreport 2007, 561: Linienverkehr
„sui generis“), belegt, dass, selbst wenn die
Genehmigungen im Streitfall nicht hätten erteilt werden
dürfen, jedenfalls kein besonders schwerwiegender und
offensichtlicher Fehler vorliegt.
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2. Der Senat kann in der Sache nicht
abschließend entscheiden, weil die tatsächlichen
Feststellungen des FG widersprüchlich sind.
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a) Nach den Feststellungen im Tatbestand des
FG enthält das Entgelt von 18 EUR auch die Berechtigung zur
Teilnahme an Führungen, während „Abendfahrten,
die ohne Führungen angeboten wurden“, 12 EUR
kosteten. Dies könnte die Annahme nahelegen, dass die
Klägerin zusätzlich zur Beförderung Führungen
im Wert von 6 EUR anbietet. Andererseits geht das FG im Urteil
davon aus, dass das von der Klägerin erhobene Entgelt dem
Betrag entspreche, den die Genehmigungsbehörde für die
betreffende Beförderung festgelegt hat. Aus einem bei den
Akten befindlichen Bescheid vom 14.7.2006 ergibt sich, dass die
Genehmigung für die Linie 1 in der Anlage 2 hierzu die
Haltestellen und die Fahrzeiten genau (Fahrzeiten von 9:30 Uhr bis
zuletzt 18:30 Uhr) bezeichnet, das Beförderungsentgelt mit 18
EUR für die Gesamtstrecke und 3 EUR für die Einzelfahrt
angibt. Weiter ist dort unter „Bedingungen und
Anlagen“ bestimmt, dass „der Fahrplan und die
Beförderungsentgelte, denen die Genehmigungsbehörde
zugestimmt hat, genau einzuhalten“ sind. Dies könnte
die Annahme nahelegen, dass es sich bei den erwähnten
Führungen um solche handelt, an denen jedermann kostenlos
teilnehmen kann, und der Feststellung des FG insoweit eine
irreführende Werbeaussage der Klägerin zugrunde liegen
könnte. Zweifelhaft ist jedoch, ob es sich bei der bei den
Akten befindlichen Genehmigungsurkunde vom 14.7.2006 um den vom FG
in Bezug genommenen Genehmigungsbescheid handelt, denn die Zahl der
Haltestellen stimmt nicht mit der vom FG genannten Zahl von 22
überein. Auch ist darin nicht von genehmigten Abendfahrten
„von 18.00 bis 22.00 Uhr zum Fahrpreis von 12
EUR“ die Rede. Vergleichbares gilt für die im
Streitjahr überdies noch nicht geltenden Genehmigungen
für die Linien 2 bis 4. Zum Inhalt der im Streitjahr geltenden
Genehmigungen für die Linien 2 bis 4 hat das FG lediglich
festgestellt, es handele sich um Genehmigungen nach § 43
PBefG.
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Die Sache geht daher an das FG zurück,
das den Inhalt der Genehmigungen und weiter feststellen muss, ob es
sich bei den „angebotenen“ Führungen um
solche handelt, die für jedermann kostenlos sind.
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b) Das FG wird bei seiner Entscheidung
Folgendes zu berücksichtigen haben:
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Nach der Rechtsprechung des EuGH, der sich der
BFH angeschlossen hat, gelten für die Frage, unter welchen
Bedingungen mehrere zusammenhängende Leistungen als eine
Gesamtleistung zu behandeln sind, folgende Grundsätze (vgl.
z.B. BFH-Urteile vom 25.6.2009 V R 25/07, BFHE 226, 407, BStBl II
2010, 239 = SIS 09 26 35; vom 2.3.2011 XI R 25/09, BStBl II 2011,
737 = SIS 11 20 07, m.w.N. zur Rechtsprechung des EuGH):
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Jeder Umsatz ist in der Regel als
eigenständige, selbständige Leistung zu betrachten;
allerdings darf eine wirtschaftlich einheitliche Dienstleistung im
Interesse eines funktionierenden Mehrwertsteuersystems nicht
künstlich aufgespalten werden. Deshalb sind die
charakteristischen Merkmale des fraglichen Umsatzes zu ermitteln,
um festzustellen, ob der Unternehmer dem Leistungsempfänger
mehrere selbständige Leistungen oder eine einheitliche
Leistung erbringt, wobei auf die Sicht des
Durchschnittsverbrauchers abzustellen ist.
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Eine einheitliche Leistung liegt danach
insbesondere dann vor, wenn ein oder mehrere Teile die
Hauptleistung, ein oder mehrere andere Teile dagegen
Nebenleistungen sind, die das steuerrechtliche Schicksal der
Hauptleistung teilen. Eine Leistung ist als Nebenleistung zu einer
Hauptleistung anzusehen, wenn sie für den
Leistungsempfänger keinen eigenen Zweck erfüllt, sondern
das Mittel darstellt, um die Hauptleistung des Leistenden unter
optimalen Bedingungen in Anspruch zu nehmen. Das Gleiche gilt, wenn
der Unternehmer für den Leistungsempfänger zwei oder mehr
Handlungen vornimmt oder Elemente liefert, die so eng miteinander
verbunden sind, dass sie objektiv eine einzige untrennbare
wirtschaftliche Leistung bilden, deren Aufspaltung
wirklichkeitsfremd wäre.
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aa) Das FG geht bei seiner Entscheidung im
Ergebnis zu Recht davon aus, dass die Bandansagen, mit denen die
Passagiere während der Beförderung auf
Sehenswürdigkeiten hingewiesen werden, eine Nebenleistung zur
Beförderung darstellen. Ziel, Dauer und Umstände der
Personenbeförderung sind Anlass und Grund für die Wahl
des Kunden für die betreffende Beförderungsstrecke mit
touristisch interessanten Haltepunkten. Die Informationen
während der Fahrt beeinflussen jedoch nicht die Art der
Personenbeförderung, sondern nur die Umstände, unter
denen sie durchgeführt wird und lassen sich von der
Beförderung nicht trennen. Sie dient für den Fahrgast aus
der Sicht eines Durchschnittsbetrachters nur dazu, die
Beförderung auf der Linie, die an Sehenswürdigkeiten
vorbeiführt oder an Sehenswürdigkeiten hält, unter
optimalen Bedingungen in Anspruch zu nehmen.
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bb) Umfasste das Beförderungsentgelt auch
Entgelte für die Teilnahme an Führungen, handelt es sich
um zwei selbständige Leistungen, von denen nur die
Beförderung dem ermäßigten Steuersatz unterliegt.
Die Voraussetzungen für die Annahme einer einheitlichen
Leistung liegen nicht vor, denn weder stellt die beliebige
Teilnahme eines Fahrgastes an Führungen vor einer oder im
Anschluss an eine Beförderung ein Mittel dar, um die
Beförderungsleistung selbst unter optimalen Bedingungen in
Anspruch zu nehmen, noch sind beide Leistungen so miteinander
verbunden, dass deren Aufspaltung wirklichkeitsfremd wäre.
Denn wie sich aus den Feststellungen des FG ergibt, nehmen nur 14 %
der Fahrgäste an den Führungen teil. Ohne Bedeutung ist,
dass der Fahrgast nach einem Zwischenaufenthalt mit einer
Führung mit derselben Fahrkarte von der Klägerin auf der
betreffenden Linie weiter befördert wird.
Umsatzsteuerrechtlich liegt eine einheitliche Leistung nicht allein
deshalb vor, weil Leistungen aufgrund einer einzigen
Vertragsgrundlage erbracht werden. Zu Beförderungsleistungen
hat der Senat bereits im Urteil vom 31.5.2007 V R 18/05 (BFHE 217,
88, BStBl II 2008, 206 = SIS 07 28 50) entschieden, dass die
Beförderung eines Fahrgastes von dessen Wohnung zum
Bestimmungsort und zurück durch denselben Taxiunternehmer
umsatzsteuerrechtlich keine einheitliche (einzige)
Beförderungsleistung mit einer Gesamtbeförderungsstrecke,
sondern auch dann in zwei getrennte Beförderungsleistungen
aufzuteilen ist, wenn das Taxi nach Durchführung der Hinfahrt
zum Bestimmungsort nicht auf den Kunden wartet, sondern der Kunde
später - sei es aufgrund vorheriger Vereinbarung über den
Abholzeitpunkt oder aufgrund erneuter telefonischer Bestellung -
erneut mit einem Taxi am Bestimmungsort abgeholt und zum
Ausgangsort zurückbefördert wird. Nichts anderes gilt
für den vorliegenden Sachverhalt, wenn der Kunde aufgrund
einer die gesamte Strecke umfassenden Fahrkarte nach einer
Unterbrechung weiterfährt. Bei einem einheitlichen Entgelt
für zwei selbständige Leistungen ist dieses nach der
einfachst möglichen Berechnungs- oder Bewertungsmethode
aufzuteilen (z.B. EuGH-Urteil vom 25.2.1999 C-349/96, CPP, Slg.
1999, I-973 = SIS 99 10 25 Rdnr. 31). Insoweit kann z.B. der
Unterschied zwischen Tag- und Abendfahrten oder der Umstand von
Bedeutung sein, ob die Klägerin entgeltliche Führungen
auch isoliert von der Beförderung angeboten hat.
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