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I. Die Kläger und Revisionsbeklagten
(Kläger) sind im Streitjahr (1997) zusammen zur
Einkommensteuer veranlagte Eheleute.
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Die Klägerin war
Geschäftsführerin einer durch Umwandlung aus einer
landwirtschaftlichen Produktionsgesellschaft entstandenen
Schweineerzeugungs- und Schweinemast-GmbH. An deren Stammkapital
waren zunächst 104 Gesellschafter beteiligt; die Stammeinlage
der Klägerin betrug 3.000 DM. Bis 1996 schieden bis auf die
Klägerin und die Gesellschafter L (Stammeinlage: 1.900 DM) und
S (Stammeinlage: 800 DM) alle weiteren Gesellschafter aus und
wurden von der GmbH nach den Vorschriften des
Landwirtschaftsanpassungsgesetzes ausbezahlt. Die verbliebenen drei
Gesellschafter übernahmen keine Geschäftsanteile. Die
GmbH hielt eigene Anteile in Höhe von 221.300 DM.
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Die drei Gesellschafter der GmbH
gründeten zeitlich vor dem Streitjahr eine GbR. Die GmbH
veräußerte das für die Landwirtschaft
benötigte Betriebsvermögen einschließlich Vieh zum
Buchwert an die GbR. Sie gewährte ihren Gesellschaftern
Kredite, mit denen die Betriebskosten der GbR beglichen wurden. Von
den Darlehen von insgesamt 1.449.428,16 DM entfielen auf die
Klägerin 596.662,98 DM, auf den Gesellschafter L 596.662,98 DM
und auf den Gesellschafter S 256.102,20 DM. Am 20.12.1996 beschloss
die Gesellschafterversammlung, aus dem EK 04 insgesamt 1.133.693,67
DM auszuschütten und mit den Darlehen zu verrechnen. Dadurch
wurde das Darlehen der Klägerin in vollem Umfang
getilgt.
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Mit notariell beurkundetem Kaufvertrag vom
30. Juni des Streitjahres veräußerte die Klägerin
ihren in Teilgeschäftsanteile von 2.100 DM und 900 DM
aufgeteilten Geschäftsanteil zum Gesamtkaufpreis von 13.750,50
DM mit Zustimmung der GmbH an die beiden übrigen
Gesellschafter. Das Gewinnbezugsrecht ging mit Wirkung vom
Beurkundungstag an die Erwerber über. Unter Ziff. 5 regelten
die Vertragsparteien Folgendes: „Die mit dieser Urkunde und
ihrem Vollzug verbundenen Kosten und die evtl. Steuern fallen der
Gesellschaft zur Last“. Am 11.12.2003 erklärten die
Parteien des Kaufvertrags den Rücktritt vom Vertrag:
„Aufgrund einer Änderung der Rechtsprechung
droht…“ der Klägerin“… entgegen
unseren Annahmen bei Vertragschluss eine Einkommensteuerbelastung,
die von ihr persönlich nicht getragen werden kann und deren
Überwälzung auf … (die GmbH) …
gemäß Ziff. 5 des Vertrages vom 30.06.1997 auch für
diese Gesellschaft ruinös wäre. Wir sind darüber
einig, dass aufgrund dessen allen Vertragsparteien ein
Rücktrittsrecht wegen Wegfalls der Geschäftsgrundlage
zusteht und erklären hiermit wechselseitig den Rücktritt
von dem o.a. Vertrag vom 30.06.1997“. Zur Rückabwicklung
vereinbarten sie, dass die Gesellschafter ihre von der
Klägerin erworbenen Anteile an sie abtreten und die
Klägerin im Gegenzug die erhaltenen Kaufpreise
zurückzahlt. Die GmbH stimmte der Abtretung der
Geschäftsanteile zu.
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Im Rahmen des Einspruchsverfahrens gegen
den Einkommensteuerbescheid für 1996, in dem der Beklagte und
Revisionskläger (das Finanzamt - FA - ) die Ausschüttung
aus dem EK 04 zunächst als Einkünfte der Klägerin
aus Gewerbebetrieb erfasst hatte, änderte das FA am 30.12.2003
den bestandskräftigen Einkommensteuerbescheid des Streitjahres
nach § 173 Abs. 1 Nr. 1 der Abgabenordnung (AO) und
berücksichtigte darin nun einen Veräußerungsgewinn,
in den die Ausschüttung aus dem EK 04 einfloss. Der hiergegen
gerichtete Einspruch der Klägerin, den sie mit dem
Rücktritt vom Kaufvertrag begründete, blieb im
Wesentlichen ohne Erfolg.
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Ihrer Klage gab das Finanzgericht (FG)
statt. Zwar sei ein Veräußerungsgewinn nach § 17
Abs. 1 des Einkommensteuergesetzes i.d.F. des Streitjahres (EStG)
grundsätzlich steuerbar. Die Klägerin sei wesentlich an
der GmbH beteiligt gewesen, weil eigene Geschäftsanteile
außer Betracht bleiben müssten (vgl. Urteil des
Bundesfinanzhofs - BFH - vom 18.4.1989 VIII R 329/84, BFH/NV 1990,
27). Auch sei der Veräußerungsgewinn unter
Berücksichtigung der Ausschüttung aus dem EK 04 als
negative Anschaffungskosten zu ermitteln gewesen (BFH-Urteil vom
20.4.1999 VIII R 44/96, BFHE 188, 352, BStBl II 1999, 698 = SIS 99 14 22). Indes sei der Kaufvertrag auch steuerrechtlich
rückwirkend durch den auf Wegfall der Geschäftsgrundlage
beruhenden Rücktritt entfallen.
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Hiergegen richtet sich die auf die
Verletzung materiellen Rechts gestützte Revision des FA. Zur
Begründung führt es im Wesentlichen aus, wenn sich die
Klägerin keine Gedanken gemacht haben sollte, wie sich die
Darlehensgewährung und -verrechnung habe auswirken
können, rechtfertige das kein rückwirkendes Ereignis als
Folge des Wegfalls der Geschäftsgrundlage. Die Problematik
negativer Anschaffungskosten bei Ausschüttungen aus dem EK 04
sei im Schrifttum bereits (streitig) thematisiert worden.
Überdies seien die Geschäftsanteile im Streitjahr
übertragen worden. Die vom FG angenommene Rückwirkung
erstrecke sich auch nicht über einen kurzen Zeitraum.
Schließlich sei zu berücksichtigen, dass die
steuerlichen Folgen eines Vertrages für eine der
Vertragsparteien typischerweise zur Risikosphäre dieser Partei
gehöre.
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Das FA beantragt, das angefochtene Urteil
aufzuheben und die Klage abzuweisen.
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Die Klägerin beantragt
sinngemäß, die Revision zurückzuweisen.
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II. Die Revision ist unbegründet und nach
§ 126 Abs. 2 der Finanzgerichtsordnung (FGO)
zurückzuweisen. Das FG hat zutreffend keinen
Veräußerungsgewinn der Besteuerung unterworfen.
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1. Nach § 17 Abs. 1 EStG gehört zu
den Einkünften aus Gewerbebetrieb auch der Gewinn aus der
Veräußerung von Anteilen an einer Kapitalgesellschaft,
wenn der Veräußerer innerhalb der letzten fünf
Jahre am Kapital der Gesellschaft wesentlich beteiligt war. Eine
wesentliche Beteiligung ist gegeben, wenn der Veräußerer
an der Gesellschaft zu mehr als einem Viertel unmittelbar oder
mittelbar beteiligt war.
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2. Im Streitfall war die Klägerin
innerhalb der letzten fünf Jahre vor Abschluss des
Anteilskaufvertrages am 30. Juni des Streitjahres zu mehr als einem
Viertel an der GmbH beteiligt, weil die GmbH mit ihren eigenen
Geschäftsanteilen wirtschaftlich nicht an ihrem Unternehmen
beteiligt ist (vgl. BFH-Urteil in BFH/NV 1990, 27). In den deshalb
grundsätzlich steuerbaren Veräußerungsgewinn der
Klägerin sind auch die im Jahr 1996 vorgenommenen
Ausschüttungen aus dem EK 04 der GmbH durch Verrechnung mit
dem hingegebenen Darlehen als negative Anschaffungskosten
einzubeziehen, wenn sie - wie hier - die Anschaffungskosten der
Beteiligung übersteigen (vgl. BFH-Urteil in BFHE 188, 352,
BStBl II 1999, 698 = SIS 99 14 22). Der entsprechende
Ersatztatbestand des § 17 Abs. 4 EStG in der aktuellen Fassung
gilt erst ab dem Jahr 1997 (vgl. dazu Blümich/Ebling, §
17 EStG Rz 265a) und damit nicht für die im Jahr 1996
vollzogene Ausschüttung. Hierüber besteht zwischen den
Beteiligten kein Streit.
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Umstritten ist allein, ob dieser Gewinn
aufgrund des Rücktritts vom Kaufvertrag mit steuerrechtlicher
Wirkung entfallen ist. Diese Frage hat das FG zutreffend
bejaht.
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a) Ein Ereignis wirkt auf den bereits
entstandenen materiellen Steueranspruch des § 17 Abs. 1 EStG
ein und mithin zurück, wenn es sich materiell-rechtlich auf
den Zeitpunkt der Veräußerung bezieht. So verhält
es sich bei späteren Veränderungen des
Veräußerungspreises (BFH-Beschluss vom 19.7.1993 GrS
2/92, BFHE 172, 66, BStBl II 1993, 897 = SIS 93 23 33). Ist der
Kaufpreis schon beglichen, wirkt auf den
Veräußerungstatbestand ein, wenn der Kaufpreis aus
Gründen zurückgewährt wird, die im Kaufvertrag
selbst angelegt sind (BFH-Urteil vom 19.8.2003 VIII R 67/02, BFHE
203, 309, BStBl II 2004, 107 = SIS 03 51 63, m.w.N.). Ob dies
aufgrund einer auflösenden Bedingung oder infolge Fehlens oder
Wegfalls der Geschäftsgrundlage geschieht, ist unerheblich.
Denn der erforderliche Anknüpfungspunkt liegt stets im
Kaufvertrag (vgl. dazu eingehend F. Dötsch, Einkünfte aus
Gewerbebetrieb nach Betriebsveräußerung und
Betriebsaufgabe, 1987, S. 143 ff.) und bezieht sich damit auf das
Tatbestandsmerkmal der „Veräußerung von
Anteilen an einer Kapitalgesellschaft“. Dem entspricht
es, wenn die Rechtsprechung in der Rückabwicklung eines
Anschaffungsgeschäfts wegen Vertragsstörungen kein
steuerbares Veräußerungsgeschäft sieht (vgl.
BFH-Urteil vom 27.6.2006 IX R 47/04, BFHE 214, 267, BStBl II 2007,
162 = SIS 06 38 97).
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b) Das FG hat die vertraglichen Vereinbarungen
zwischen der Klägerin und ihren Mitgesellschaftern zutreffend
als Rückabwicklung des Anteilskaufvertrags wegen Wegfalls der
Geschäftsgrundlage gewürdigt.
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Dabei obliegt die Vertragsauslegung dem FG als
Tatsacheninstanz; sie bindet den BFH gemäß § 118
Abs. 2 FGO, wenn sie den Grundsätzen der §§ 133, 157
des Bürgerlichen Gesetzbuches (BGB) entspricht und nicht gegen
Denkgesetze und Erfahrungssätze verstößt, d.h.
jedenfalls möglich ist (ständige Rechtsprechung, vgl.
z.B. BFH-Urteil vom 25.2.2009 IX R 76/07, BFH/NV 2009, 1268 = SIS 09 21 57, m.w.N.). Im Streitfall ist die Auslegung des FG
jedenfalls möglich. Es konnte bereits nach dem Wortlaut des
Vertrages vom 11.12.2003 eine im Wegfall der
Geschäftsgrundlage begründete und damit auch
steuerrechtlich auf den Veräußerungstatbestand
einwirkende Rückabwicklung des Anteilskaufvertrags annehmen.
Entsprechend der zivilrechtlichen Rechtsprechung und Lehre in der -
hier maßgebenden - Zeit vor Kodifizierung der Grundsätze
über das Fehlen und den Wegfall der Geschäftsgrundlage in
§ 313 BGB kann auch der gemeinsame Irrtum über
steuerliche Folgen zu einem Wegfall der Geschäftsgrundlage
führen (vgl. dazu Urteil des Bundesgerichtshofs - BGH -, vom
18.11.1975 VI ZR 153/73, DB 1976, 234; aus dem Schrifttum z.B.
Palandt/Grüneberg, Bürgerliches Gesetzbuch, 68. Aufl.,
§ 313 Rz 38; Unberath in Bamberger/Roth/Unberath, BGB, 2.
Aufl., § 313 Rz 60; zum Begriff der Geschäftsgrundlage
BGH-Urteil vom 24.11.1995 V ZR 164/94, BGHZ 131, 209, unter II.3.b,
m.w.N.). Dabei gehören die steuerlichen Folgen eines
Veräußerungsgeschäfts entgegen der Revision
jedenfalls dann nicht in die alleinige Risikosphäre des
Verkäufers, wenn die Vertragsparteien - wie hier in Ziff. 5
des Kaufvertrags - eine bestimmte steuerliche Lastenverteilung
explizit zur Vertragsgrundlage gemacht haben (vgl. dazu auch
BFH-Beschluss vom 6.11.2002 XI R 42/01, BFHE 200, 560, BStBl II
2003, 257 = SIS 03 11 51).
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Zwar handelt es sich bei dieser Klausel nicht
um eine Steuerklausel im engeren Sinne, die den Vertrag bei einer
bestimmten steuerrechtlichen Einordnung von vornherein entfallen
lässt (vgl. dazu eingehend BFH-Urteil vom 24.11.1992 IX R
30/88, BFHE 170, 71, BStBl II 1993, 296 = SIS 93 05 24). Indes ist
der Vorinstanz darin beizupflichten, dass diese Vertragsbedingung
eine gemeinsame Fehlvorstellung über die steuerrechtlichen
Folgen offenbart, die erst mit dem BFH-Urteil in BFHE 188, 352,
BStBl II 1999, 698 = SIS 99 14 22, und damit nach Vertragsabschluss
hinreichend geklärt wurden.
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Es kommt mit dem FG auch nicht darauf an, ob
das Rücktrittsbegehren wegen Wegfalls der
Geschäftsgrundlage vor den Zivilgerichten zweifellos
erfolgreich gewesen wäre, wenn die Kaufvertragsparteien diesen
Vertrag - wie hier - tatsächlich und vollständig wegen
Wegfalls der Geschäftsgrundlage rückabwickeln und sich
infolgedessen so stellen, wie sie stünden, wenn der
Kaufvertrag nicht abgeschlossen worden wäre. So haben sich die
Parteien des Anteilskaufvertrags nach den Feststellungen der
Vorinstanz in der Tat verhalten. Sie haben sich aufgrund des
Rückabwicklungsvertrags vom 11.12.2003 mit ausdrücklicher
und notariell beurkundeter Zustimmung der GmbH ihre jeweiligen
Leistungen zurückgewährt: Die Klägerin bekam von den
Gesellschaftern L und S ihren Gesellschaftsanteil zurück und
zahlte ihrerseits den Kaufpreis zurück. Weiterer
Rückabwicklungsbedarf bestand nicht, weil seit dem Kaufvertrag
keine Gewinnausschüttungen oder Kapitalrückzahlungen
vorgenommen wurden.
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c) Ist damit die
„Veräußerung von Anteilen an einer
Kapitalgesellschaft“ auch steuerrechtlich
rückwirkend entfallen, kommt es nicht zu einer Besteuerung
nach § 17 Abs. 1 EStG. Da verfahrensrechtlich die Veranlagung
des Streitjahres noch offen ist, bedarf es § 175 Abs. 1 Satz 1
Nr. 2 AO nicht (ständige Rechtsprechung, vgl. BFH-Urteil vom
22.7.2008 IX R 79/06, BFHE 222, 464, BStBl II 2009, 227 = SIS 08 35 57, unter II.1., m.w.N.). Der Senat versteht die Ausführungen
im BFH-Urteil in BFHE 203, 309, BStBl II 2004, 107 = SIS 03 51 63,
zu § 175 Abs. 1 Satz 1 Nr. 2 AO rein materiell-rechtlich in
dem Sinne, dass ein rückwirkendes Ereignis auch - wie hier -
bei noch offener Veranlagung zu berücksichtigen ist.
Dementsprechend ist im Einkommensteuerbescheid für das
Streitjahr kein Veräußerungsgewinn anzusetzen.
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