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Dabei unterwarf sie ihre Leistungen der
Umsatzsteuer, soweit der Bustransfer im Gemeinschaftsgebiet
erbracht worden war, und machte entsprechende
Vorsteuerabzugsbeträge geltend.
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Im Anschluss an eine
Außenprüfung folgte dem das damals zuständige
Finanzamt O (FA O). Bei den von der Klägerin
durchgeführten Kreuzfahrten handele es sich um Reiseleistungen
i.S. des § 25 des Umsatzsteuergesetzes 1993/1999 (UStG), bei
denen nur der Bustransfer zum Hafen als inländischer Teil der
Beförderungsleistungen steuerpflichtig sei. Das FA O
erließ am 30.1.2003 entsprechende Umsatzsteuerbescheide
für die Streitjahre.
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Die Klägerin legte gegen diese
Bescheide Einspruch ein und vertrat erstmals die Auffassung, sie
habe ihre Reiseleistungen zu Unrecht der Umsatzsteuer unterworfen,
soweit der Bustransfer im Gemeinschaftsgebiet erbracht worden sei.
Die Bustransfers zum jeweiligen Hafen seien angesichts der neueren
Rechtsprechung zum Verhältnis von Haupt- und Nebenleistung
umsatzsteuerrechtlich anders einzuordnen (vgl. Urteile des
Bundesfinanzhofs - BFH - vom 16.1.2003 V R 16/02, BFHE 201, 343,
BStBl II 2003, 445 = SIS 03 19 05, und vom 30.1.2003 V R 13/02,
BFH/NV 2003, 669 = SIS 03 22 65). Sie seien danach lediglich
Hilfsleistungen zu den nicht der Umsatzbesteuerung unterliegenden
Hauptleistungen (Schiffskreuzfahrten).
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Der mittlerweile zuständig gewordene
Beklagte und Revisionsbeklagte (das Finanzamt - FA - ) wies den
Einspruch der Klägerin mit Einspruchsbescheid vom 7.11.2005
zurück. Die Bustransfers seien als im Gemeinschaftsgebiet
bewirkte Leistungen nach § 25 Abs. 2 UStG steuerpflichtig und
unterlägen der Margenbesteuerung nach § 25 Abs. 3 UStG.
Die hierfür von der Klägerin aufgewendeten Beträge
hätten den jeweils entrichteten Zahlungen der Reiseteilnehmer
entsprochen, so dass sich eine Marge von 0 DM und in der Folge
keine Umsatzsteuer ergebe. Gleichzeitig sei der Vorsteuerabzug
für diese Reisevorleistungen nach § 25 Abs. 4 UStG
ausgeschlossen. Die abziehbaren Vorsteuern seien daher für
1997 auf ... DM, für 1998 um ... DM und für 1999 um ...
DM zu kürzen.
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Das Finanzgericht (FG) wies die
anschließend erhobene Klage ab. Die von der Klägerin
angebotenen Schiffsreisen einschließlich des Bustransfers
seien Reiseleistungen i.S. von § 25 UStG. Die im
Gemeinschaftsgebiet erbrachten Bustransferleistungen seien wegen
des in § 25 Abs. 2 UStG normierten Aufteilungsgebots
steuerpflichtig. Insoweit sei gemäß § 25 Abs. 4
UStG der Vorsteuerabzug ausgeschlossen. Das Urteil des FG ist in
EFG 2010, 283 = SIS 09 38 48 veröffentlicht.
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Zur Begründung der Revision rügt
die Klägerin die Verletzung materiellen Rechts.
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Das Aufteilungsgebot gelte für die von
ihr erbrachten Reiseleistungen nicht, weil die Reiseleistungen
insgesamt als eine einheitliche - im Drittlandsgebiet bewirkte und
deshalb nicht steuerbare - Leistung anzusehen seien. Eine
einheitliche Leistung liege insbesondere vor, wenn ein oder mehrere
Teile die Hauptleistung, ein oder mehrere andere Teile dagegen
Nebenleistungen darstellten. Wenn nach der Rechtsprechung selbst
die Verpflegung von Hotelgästen bezogen auf die Unterbringung
eine Nebenleistung sei (vgl. BFH-Urteil vom 1.8.1996 V R 58/94,
BFHE 181, 208, BStBl II 1997, 160 = SIS 97 04 25), so gelte dies
erst recht für die streitbefangenen Bustransfers, deren Umfang
jeweils in der Regel nicht einmal 1 % des gesamten Reisepreises
ausgemacht habe (vgl. dazu BFH-Urteil vom 15.1.2009 V R 9/06, BFHE
224, 166, BStBl II 2010, 433 = SIS 09 10 11). Ihre Rechtsauffassung
entspreche auch der in Abschn. 273 Abs. 6 der
Umsatzsteuer-Richtlinien 1996 (UStR) enthaltenen
Verwaltungsmeinung. Danach könne der Reiseveranstalter von der
Berücksichtigung des auf das Gemeinschaftsgebiet entfallenden
Anteils der gesamten Beförderungsstrecke wegen
Geringfügigkeit absehen, wenn sich eine
Personenbeförderung bei Kreuzfahrten mit Schiffen im
Seeverkehr auf das Drittlands- und das Gemeinschaftsgebiet
erstrecke.
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Die Klägerin beantragt
sinngemäß, das FG-Urteil aufzuheben und die
Umsatzsteuerbescheide für 1997 bis 1999 vom 30.1.2003 in
Gestalt der Einspruchsentscheidung vom 7.11.2005 dahingehend zu
ändern, dass die Umsatzsteuer für 1997 um ... DM,
für 1998 um ... DM und für 1999 um ... DM herabgesetzt
wird,
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sowie hilfsweise, das Verfahren auszusetzen
und dem Gerichtshof der Europäischen Union (EuGH)
vorzulegen.
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Das FA beantragt, die Revision
zurückzuweisen.
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II. Die Revision ist unbegründet und war
daher zurückzuweisen (§ 126 Abs. 2 der
Finanzgerichtsordnung - FGO - ).
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Das FG hat zu Recht entschieden, dass die von
der Klägerin angebotenen Kreuzfahrtschiffsreisen und
Bustransfers als eine einheitliche Reiseleistung i.S. des § 25
Abs. 1 Satz 3 UStG anzusehen sind. Nach der zutreffenden
Rechtsauffassung des FG ist diese Reiseleistung gemäß
§ 25 Abs. 2 Satz 1 UStG nur insoweit steuerfrei, als die
Kreuzfahrtschiffsreisen fast ausschließlich im Drittland
ausgeführt wurden; die im Gemeinschaftsgebiet erbrachten
Bustransfers sind hingegen steuerpflichtig. Das FG hat auch
rechtsfehlerfrei entschieden, dass die Klägerin bezogen auf
die Bustransferleistungen nach § 25 Abs. 4 UStG nicht zum
Vorsteuerabzug berechtigt ist.
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1. § 25 UStG enthält eine
Sonderregelung für die Besteuerung von Reiseleistungen eines
Unternehmers.
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a) § 25 UStG gilt für
Reiseleistungen eines Unternehmers, die nicht für das
Unternehmen des Leistungsempfängers bestimmt sind, soweit der
Unternehmer dabei gegenüber dem Leistungsempfänger im
eigenen Namen auftritt und Reisevorleistungen in Anspruch nimmt
(§ 25 Abs. 1 Satz 1 UStG). Die Leistung des Unternehmers ist
als sonstige Leistung anzusehen (§ 25 Abs. 1 Satz 2 UStG).
Erbringt der Unternehmer an einen Leistungsempfänger im Rahmen
einer Reise mehrere Leistungen dieser Art, so gelten sie als eine
einheitliche sonstige Leistung (§ 25 Abs. 1 Satz 3 UStG). Der
Ort der sonstigen Leistung bestimmt sich nach § 3a Abs. 1 UStG
(§ 25 Abs. 1 Satz 4 UStG). Reisevorleistungen sind Lieferungen
und sonstige Leistungen Dritter, die den Reisenden unmittelbar
zugutekommen (§ 25 Abs. 1 Satz 5 UStG).
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b) Die sonstige Leistung ist gemäß
§ 25 Abs. 2 Satz 1 UStG steuerfrei, soweit die ihr
zuzurechnenden Reisevorleistungen im Drittlandsgebiet bewirkt
werden.
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c) Nach § 25 Abs. 3 Satz 1 UStG bemisst
sich die sonstige Leistung nach dem Unterschied zwischen dem
Betrag, den der Leistungsempfänger aufwendet, um die Leistung
zu erhalten, und dem Betrag, den der Unternehmer für die
Reisevorleistungen aufwendet.
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d) § 25 Abs. 4 Satz 1 UStG sieht
abweichend von § 15 Abs. 1 UStG vor, dass der Unternehmer
nicht berechtigt ist, die ihm für die Reisevorleistungen
gesondert in Rechnung gestellten Steuerbeträge als Vorsteuer
abzuziehen.
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2. § 25 UStG setzt die unionsrechtliche
Sonderregelung für Reisebüros in Art. 26 der Sechsten
Richtlinie 77/388/EWG des Rates vom 17.5.1977 zur Harmonisierung
der Rechtsvorschriften der Mitgliedstaaten über die
Umsatzsteuern (Richtlinie 77/388/EWG) in nationales Recht um (vgl.
dazu zuletzt EuGH-Urteil vom 9.12.2010 C-31/10 - Minerva
Kulturreisen -, Amtsblatt der Europäischen Union - ABlEU -
2011, Nr. C 55, 15, DStR 2010, 2576, UR 2011, 393 = SIS 11 00 38).
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3. Die Anwendung dieser Bestimmungen durch das
FG auf den Streitfall lässt keinen Rechtsverstoß
erkennen.
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a) Das FG hat zu Recht angenommen, dass die
Klägerin als Reiseunternehmen mit ihren Umsätzen
grundsätzlich die Voraussetzungen der Sonderregelung
erfüllt.
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b) Das FG ist auch zutreffend zu dem Ergebnis
gelangt, dass im Streitfall eine einheitliche Reiseleistung i.S.
von § 25 Abs. 1 Satz 3 UStG vorliegt.
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aa) Ebenso wenig wie § 25 UStG die
„Reiseleistungen“ definiert, sieht Art. 26 der
Richtlinie 77/388/EWG eine Bestimmung des dort verwendeten Begriffs
der „Umsätze von Reisebüros und
Reiseveranstaltern“ vor.
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Nach der Rechtsprechung des EuGH sind Letztere
dadurch gekennzeichnet, dass sie sich regelmäßig aus der
Erbringung mehrerer Leistungen, insbesondere Beförderungs- und
Unterbringungsleistungen zusammensetzen, die teils im Ausland,
teils in dem Land erbracht werden, in dem das Reisebüro seinen
Sitz oder eine feste Niederlassung hat (vgl. EuGH-Urteil in ABlEU
2011, Nr. C 55, 15, DStR 2010, 2576, UR 2011, 393, Rz 18,
m.w.N.).
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26
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Nicht unter die Sonderregelung nach Art. 26
der Richtlinie 77/388/EWG fällt beispielsweise der Verkauf von
Opernkarten durch ein Reisebüro ohne Erbringung einer
Reiseleistung (vgl. EuGH-Urteil in ABlEU 2011, Nr. C 55, 15, DStR
2010, 2576, UR 2011, 393).
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27
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bb) Danach stellen sich die von der
Klägerin erbrachten Bustransferleistungen neben den
Kreuzfahrtschiffsreisen als „klassische
Beförderungsleistungen“ und damit in den
Anwendungsbereich von § 25 UStG fallende Reiseleistungen dar
(vgl. z.B. Lippross, Umsatzsteuer, 22. Aufl., S. 975, unter 8.6.1
c; Hundt-Eßwein in Offerhaus/Söhn/Lange, § 25 UStG
Rz 18; Wagner in Sölch/Ringleb, Umsatzsteuer, § 25 Rz 38;
Abschn. 272 Abs. 1 Satz 6 UStR), die nach § 25 Abs. 1 Satz 3
UStG als eine einheitliche sonstige Leistung gelten (vgl. zum
Leistungspaket eines Hoteliers aus Aufenthalt und Transfer der
Gäste auch EuGH-Urteil vom 22.10.1998 C-308/96 und C-94/97 -
Madgett und Baldwin -, Slg. 1998, 6229, UR 1999, 38 = SIS 98 23 41). Dies ist zwischen den Beteiligten auch nicht umstritten.
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28
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c) Dem FG ist ferner darin zu folgen, dass der
auf den Bustransfer entfallende Anteil der Reiseleistung der
Klägerin steuerpflichtig ist, obwohl die
Kreuzfahrtschiffsreisen selbst fast ausschließlich im
Drittland erbracht wurden.
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aa) Nach § 25 Abs. 2 Satz 1 UStG ist die
sonstige Leistung (Reiseleistung) steuerfrei, soweit die ihr
zuzurechnenden Reisevorleistungen im Drittlandsgebiet bewirkt
werden.
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30
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Die § 25 Abs. 2 Satz 1 UStG zugrunde
liegende Bestimmung (Art. 26 Abs. 3 der Richtlinie 77/388/EWG)
lautet:
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„Werden die Umsätze, für
die das Reisebüro andere Steuerpflichtige in Anspruch nimmt,
von diesen außerhalb der Gemeinschaft erbracht, so wird die
Dienstleistung des Reisebüros einer nach Artikel 15 Nummer 14
befreiten Vermittlungstätigkeit gleichgestellt. Werden diese
Umsätze sowohl innerhalb als auch außerhalb der
Gemeinschaft erbracht, so ist nur der Teil der Dienstleistung des
Reisebüros als steuerfrei anzusehen, der auf die Umsätze
außerhalb der Gemeinschaft entfällt.“
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bb) Für den Fall einer einheitlichen
sonstigen Leistung i.S. von § 25 Abs. 1 Satz 3 UStG gilt damit
ein ausdrückliches Aufteilungsgebot, wonach eine
Steuerfreiheit der sonstigen Leistung (Reiseleistung) nur in
Betracht kommt, wenn und soweit die entsprechenden
Reisevorleistungen tatsächlich im Drittlandsgebiet bewirkt
wurden (vgl. BFH-Urteil vom 2.3.2006 V R 25/03, BFHE 213, 134,
BStBl II 2006, 788 = SIS 06 31 20; FG Hamburg, Urteil vom 24.6.2008
6 K 91/06, EFG 2008, 1836 = SIS 08 37 03; Wagner, a.a.O., § 25
Rz 160; Hundt-Eßwein, a.a.O., § 25 UStG Rz 51;
Bunjes/Leonard, UStG, 10. Aufl., § 25 Rz 34).
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33
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cc) Im Streitfall hat die Klägerin mit
dem Chartern der Kreuzfahrtschiffe und der Anmietung der Busse
Leistungen Dritter bezogen, die den Reisenden im Rahmen der
Kreuzfahrtschiffsreisen mit Bustransfer unmittelbar zugutekamen, so
dass es sich insoweit gemäß § 25 Abs. 1 Satz 5 UStG
um Reisevorleistungen handelt.
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34
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Nach den den Senat bindenden
tatsächlichen Feststellungen des FG i.S. von § 118 Abs. 2
FGO sind - was auch unstreitig ist - nur die
Kreuzfahrtschiffsreisen, nicht hingegen die Bustransferleistungen
im Drittland bewirkt worden. Dementsprechend ist der auf den
Bustransfer entfallende Anteil der Reiseleistung der Klägerin
steuerpflichtig (vgl. dazu z.B. auch Lippross, a.a.O., S. 987,
unter 8.6.2.6.2).
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35
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dd) Dieses Ergebnis entspricht den genannten
Vorgaben des Unionsrechts in Art. 26 Abs. 3 der Richtlinie
77/388/EWG. Auch danach ist im Streitfall der Teil der
Reiseleistung der Klägerin steuerpflichtig, der auf die
Reisevorleistungen entfällt, die sich auf die im
Gemeinschaftsgebiet erbrachten Bustransferleistungen beziehen.
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d) Der Klägerin ist zwar darin zu folgen,
dass nach der Rechtsprechung bei der Frage der Anwendbarkeit von
§ 25 Abs. 1 UStG auch die Grundsätze der Rechtsprechung
des EuGH und des BFH zur umsatzsteuerrechtlichen Beurteilung von
zusammengesetzten Leistungen (vgl. dazu z.B. BFH-Urteil vom
2.3.2011 XI R 25/09, BFHE 233, 348, BStBl II 2011, 737 = SIS 11 20 07, unter II.1., m.w.N.) zu beachten sein können. Danach
stellt etwa die Beschaffung der Betreuung auf der Reise eine
gegenüber der Beschaffung des Touristenvisums eigene,
selbständige sonstige Leistung dar (vgl. BFH-Urteil in BFHE
213, 134, BStBl II 2006, 788 = SIS 06 31 20). Außerdem kann
ein vom Reiseveranstalter obligatorisch angebotener Abschluss einer
Reiserücktrittskostenversicherung für die Kunden eine
selbständige steuerfreie Leistung neben der unter § 25
UStG fallenden Reiseleistung sein (vgl. BFH-Urteil vom 13.7.2006 V
R 24/02, BFHE 213, 430, BStBl II 2006, 935 = SIS 06 35 35).
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37
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Liegt aber - wie im Streitfall - eine
einheitliche Reiseleistung i.S. von § 25 Abs. 1 Satz 3 UStG
vor, sind die Grundsätze der umsatzsteuerrechtlichen
Beurteilung von zusammengesetzten Leistungen innerhalb des
Anwendungsbereichs der Sonderregelung nicht anwendbar (so
zutreffend z.B. Wagner, a.a.O., § 25 Rz 21).
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Die von der Klägerin in diesem
Zusammenhang angeführte Entscheidung (BFH-Urteil in BFHE 224,
166, BStBl II 2010, 433 = SIS 09 10 11) befasst sich mit
Reiseleistungen an andere Unternehmer, die im Gegensatz zum hier
vorliegenden Sachverhalt nicht in den Anwendungsbereich des §
25 UStG fallen (s. unter II.3.a der Gründe). Dasselbe gilt
für das von der Klägerin genannte BFH-Urteil in BFHE 181,
208, BStBl II 1997, 160 = SIS 97 04 25, unter III.2.a aa.
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39
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e) Die Klägerin beruft sich
schließlich ohne Erfolg auf Abschn. 273 Abs. 6 UStR, wonach
der Reiseveranstalter bei einer Personenbeförderung bei
Kreuzfahrten im Seeverkehr, die sich sowohl auf das
Drittlandsgebiet als auch auf das Gemeinschaftsgebiet erstreckt,
eine Vereinfachungsregelung in Anspruch nehmen kann. Denn diese
Regelung bezieht sich ausschließlich auf - sich sowohl auf
das Drittlandsgebiet als auch auf das Gemeinschaftsgebiet
erstreckende - Personenbeförderungen bei Kreuzfahrten mit
Schiffen, nicht aber auf - im Gemeinschaftsgebiet bewirkte -
Bustransferleistungen, wie im Streitfall.
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f) Schließlich hat das FG zutreffend
entschieden, dass die Klägerin gemäß § 25 Abs.
4 Satz 1 UStG nicht berechtigt ist, die ihr für die
Bustransferleistungen von Busunternehmern in Rechnung gestellte
Umsatzsteuer als Vorsteuer abzuziehen. Die Regelung steht im
Einklang mit dem Unionsrecht (Art. 26 Abs. 4 der Richtlinie
77/388/EWG).
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Der Ausschluss des Vorsteuerabzugs für
die Reisevorleistungen nach § 25 Abs. 4 UStG beruht darauf,
dass die Aufwendungen des Unternehmers für Reisevorleistungen
aufgrund der Margenberechnung bereits die Bemessungsgrundlage
gemäß § 25 Abs. 3 Satz 1 UStG
„mindern“ (vgl. Wagner, a.a.O., § 25 Rz
237; Hundt-Eßwein, a.a.O., § 25 UStG Rz 82; Leonard,
a.a.O., § 25 Rz 48).
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42
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4. Eine Vorlage an den EuGH nach Art. 267 des
Vertrags über die Arbeitsweise der Europäischen Union ist
nicht geboten. Zweifel an der Auslegung des für die
Entscheidung im Streitfall einschlägigen Unionsrechts bestehen
nicht.
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